臺北高等行政法院判決

原告

環宇真空科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王啟銘 會計師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年8月15日台財訴字第09700330150號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告委由世海報關有限公司（下稱世海公司）於民國（下同）97年2 月18日向被告報運進口SOLID CARBIDE MATERIAL乙批（進口報單號碼：第AA/97/0511/0103 號，下稱系爭貨物），原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率0%（下稱系爭申報稅則號別），經被告審核後改列稅則號別第8209.00.00號，課徵關稅稅率5%（下稱系爭改列稅則號別）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告就原告報運進口之系爭貨物，按系爭改列稅則號別第8209.00.00號，課徵關稅稅率5%，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件來貨為稅則號別8113需加工之素材原料，並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」之稅則號別8209：

⑴按「瓷金製品」稅則號別8113.00.30及8209.00.00號，兩者之差異在於8113係指需加工之素材原料，8209係指不需加工或經裁切即可直接供「工具用」。此所以稅則8113 節與8209節及8207節係規範不同之所在（原證四），在各節號中已有明定之稅則號別，即不可互為引用而混亂稅則各節之貨物，此稅則類別號別之最高原則。

⑵原告進口之貨品為粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供「工具用」，尚需經國內蓬勃發展之模具工業加工才能成為模具、刀具、工具使用之成品，此有照片可證（原證五），並為復查決定書及訴願書所認「查本案來貨係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用」。

⑶原告進口之貨品，係原證四之HS中文註解：

①該貨品係屬稅則號別第8113.00.30號未經加工之素材原料。

②並非無需加工或經裁切即可裝配工具使用之稅則號別第8209.00.00號之「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」。

③更非已裝於工具上者之稅則8207節。

④原告進口未經加工之素材原料，根本不能作為「裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」，又因屬超高溫真空燒結之瓷金製品，其形狀除以「板、棒、桿」形狀供加工業製成工具外，殊不可能製成板、棒、桿以外不規則形狀而成無法加工之廢物。

⑤原證一被告竟以需經加工，根本不能作為裝配工具用之「板、棒、刀具及類似品」，以稅則號別將原8113改列8209，顯未區分8113為「板、棒」之素材原料，與8209可供「裝配工具用之板、棒」，且更與復查決定及訴願決定書所認「經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等「供裝配工具用」之事實認定相違悖，致「互為引用、混亂稅則」。

⑥原證二復查決定書及原證三訴願書，既均認本案來貨係碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，則未經加工即不可能製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，當然屬稅則號別8113，而非可供裝配而未裝配之8209。

⑦被告早在89年10月24日認定「來貨尚非屬工具成品，亦無稅則8209之適用，故似宜改列8113.00.30較為妥適」（原證六）。原證四稅則第8113節「本節不包括．．．．．．（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節）」明確註解「製作之工具用之板、桿、刀尖、及類似品」，固應屬稅別8209.00.00號，與本件需裁切加工之素材原料完全不同。

⑧原證四之8209係指「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品瓷金裝者」，即上述8113節之「本節不包括」之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品，至於8209稅則項下所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」，係指章節首揭已可裝配而「未裝配於工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，無論削磨與否或經加工者，與8113根本不可能裝配之本件「板、棒、桿」素材原料不同。原處分及復查決定混淆使用「無論削磨與否或經加工」，將本件8113節「不能裝配」，亦認係8209「未裝配」之稅則號別，敬請明查。

⒉本件稅則號別「改列」，並非見解不一「變更」，亦非「見解不一」，更非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」：

⑴本件進口貨物，向來均以稅則8113報關進口，並有原證六被告函釋可稽。本件被告原證一之處分書係以「稅則號別改列」，並非依財政部91年3月8日合財關字第0910550152號函，75年4月19日合財關字第7505338號函及77年3月22日合財關字第770027306號函之作業規定，由關稅總局報部核定（原證八，鈞院95年度簡字第444號判決參照）。

⑵本件被告以原證一「稅則號別改列」，亦無「因該進口貨物同時符合二個或二個以上不同稅則分類之敘述，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類之變更」（原證九，最高行政法院90年度判字第1567號判決參照）。

⑶本件被告以原證一「稅則號別改列」，更非關稅法第44條、60條「初因未能瞭解系爭貨物之物理特性，致錯誤適用稅則，嗣後經專門機構提出鑑定報告，始因瞭解系爭貨物之物理特性，更正適用正確之稅則號別」（原證十最高政法院89年度判字第1806號判決參照）。

⑷本件稅則號別既無「變更」，亦非「見解不一」，更非關稅法第44條、第60條「顯然錯誤」，被告以原證一「稅則號別改列」，即屬無本件進口貨物確屬稅則號別第8113之瓷金及其製品，需經加工之素材原料，並非第8113不包括之「製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品」，亦非第8209「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品」及「無論削磨與否或經加工者」。

㈡被告主張之理由：

⒈按海關進口稅則第8113.00.30號為「瓷金製品」第1欄稅率為FREE；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」第1欄稅率為5%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．．．．。」分別為海關進口稅則總則1及海關進口稅則解釋準則1所規定。

⒉參據國際商品統一分類制度（下稱HS）註解中文版第8113節（附件7）：「．．．．．．本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。．．．．．．本節不包括．．．（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）」及第8209節「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．．．．。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07節。」等詮釋，即舉凡金屬碳化物（瓷金）製品，其外觀為板、桿、刀尖及類似形狀者（可供工具用，不論是否經過削磨等加工程序），歸入稅則第8209節；其他製品（其他章節未列名者）歸入稅則第8113節；已裝配成工具之板、棒、刀尖及類似品，歸入稅則第8207節。本案來貨經核為供製鑽頭、銑刀等用含鈷成分之鎢棒（瓷金材質），歸列稅則第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，於法並無不合。

⒊依原告檢附之說明及成分表（材質式樣書），均詳載來貨主要成分為碳化鎢與鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結製成之材種特性，加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等，確為瓷金製者。次依據財政部關稅總局（下稱關稅總局）95年9月11日台總局稅字第0951018516號（附件8）函示有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。前開函說明三又明白揭示，與該函分類原則不符之以往分類案例[例如（93）北關字013號、（95）基關字07號稅則分類及疑問解答函與（92）北預字068號稅則預先審核答覆函等]均不再適用；說明二亦說明，各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用，本件自無報請財政部核定之必要。準此，系爭貨物SOLID CARBIDE MATERIAL進口時已具有棒、桿等形狀，依上開HS註解之詮釋，已為稅則第8113節所排除，而稅則第8209節所稱瓷金製工具用之板、桿、刀尖及類似品，係無論削磨或經加工與否，被告據以核定稅則第8209.00.00號，應屬妥適。

理由

一、按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條定有明文。又「海關對進口貨物稅則號別之分類，除依據稅則之類、章及其註與各號別之貨名及解釋準則之規定辦理外，並參據國際商品統一分類制度註解辦理。」改制前最高行政法院85年度判字第2807號著有判決可資參照。而海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%；稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第1 欄稅率0%。

二、次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．。」海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。又按「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。．．．」海關進口稅則解釋準則二甲設有規定。

三、查本件原告委由世海公司於97年2 月18日向被告報運進口系爭貨物，以系爭報稅則號別及稅率0%為申報，經被告審核後改以系爭改列稅則號別及稅率5%課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告就原告報運進口之系爭貨物，將系爭申報稅則號別改列系爭稅則號別，課徵關稅稅率5%，是否適法？

四、經查：

㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。亦即海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定。查本件原告於97年2 月18日向被告報運進口之系爭貨物，為堅硬碳化物品（SOLID CARBIDE MATERIAL），且檢視原處分卷第70頁及本院卷第27頁，原證5 系爭貨物之照片所示，其外觀為桿棒狀，實為碳化鎢棒之類，並為原告承認「其係屬於『瓷金』及其類製品」在案（見原告訴願書理由所載，附原處分卷第30頁）。核其主要成分為碳化鎢及鈷，依比例混合後經高溫真空燒結製成，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，為業界所週知之事實。是知有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEALLOY ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，是否因其長度需否裁切，或簡易加工研磨即影響稅則歸列，是否能列為「材料」之一類，即值探究。

㈡次查參據HS註解第1049頁對8113節「瓷金製品」之詮釋：「．．．本節包括『瓷金』，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。．．．本節不包括．．．（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第8209節）」；又同註解第1059頁對稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」之詮釋為：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然．．．。無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第82.07 節。」即揭明凡金屬碳化物（瓷金）製品，其外觀為板、桿、刀尖及類似形狀者（可供工具用，不論是否經過削磨等加工程序），歸入稅則第8209節；其他製品（其他章節未列名者）歸入稅則第8113節；已裝配成工具之板、棒、刀尖及類似品，則歸入稅則第8207節。而系爭貨物乃供製鑽頭、銑刀等用含鈷成分之鎢棒（瓷金材質），依上述規定與說明，自應歸列稅則第8209.00.00號。原告主張系爭來貨碳化鎢棒僅為原告進口之粗胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供「工具用」，尚需經國內蓬勃發展之模具工業加工才能成為模具、刀具、工具使用之成品，故非稅則第8209節所指之物品，應歸列稅則號別第8113節項下等語，既與查證之事實有忤，核屬無據，無法採憑。

㈢再者，系爭貨物係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，其經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，即系爭碳化鎢棒係經塑性加工，高溫燒結而成超硬合金，雖非板、桿、刀尖等完成品，但已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品，有如上述。準此，被告查核結果，將系爭貨物由原系爭申報稅則號別，改為系爭改列稅則號別「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，即屬有據。故系爭來貨雖經削磨等加工程序製成產品，有如原告提出之照片（見本院卷第27頁，原證5 ），惟揆諸前揭規定及說明，並不能歸類為材料類，仍應歸列稅則號別為8209節項下。

㈣原告主張93年稅則號別疑義解答案例（見本院卷第28頁，原證6 ），曾將系爭貨物歸列第8113節等語。然查：

⒈原告所稱解答之釋示，乃各關稅局「稅則分類疑問及解答」，為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力。

⒉而按解釋性之行政規則，則係以闡明法規之原意為主旨，附屬在法規之下，參照司法院釋字第287 號解釋意旨，應自「法規生效日起」即有其適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用。而原告所稱財政部關稅總局95年9 月11 日 台總局稅字第0951018516號函示：「．．．有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDEROD ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、．．．，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。．．．無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00. 00 號。．．．」則為財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之疑義，予以統合解釋之函文，旨在闡明法規之原意，自具備上揭解釋性之行政規則之屬性，依前旨說明自應自「法規生效日起」即有其適用。則該函釋有關「進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDERODS）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均歸列稅則號別第8209.00.00號，並統一稅則號別」之提供下級機關統一見解之釋示，對原處分就系爭貨物稅則號別之認定，自具備拘束力，被告並不得違忤。且該解釋性之行政規則與上揭H.S.註解之規定並無不符，並無違法情形，自堪採為系爭貨物稅則號別解讀之參據。

⒊故而，原告以未具「解釋性之行政規則」之解答，攻擊具備「解釋性之行政規則」之函示，對法律屬性本不相同之文書內容予以比較，自有未合，故而本院自難據以為有利原告系爭貨物主張稅則號別之認定；且原告係於前開函釋後之97年2 月18 日報運進口系爭貨物，其再引用該稅則號別疑義解答案例，本乏所據，亦無可採。

五、綜上所述，本件被告經審核結果，以系爭貨物為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率5%課徵關稅，核無不合，已如前述，則被告依改列之稅則號別通知原告補稅，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭