臺北高等行政法院判決

原告

貫隆塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

許伯彥（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月15日台財訴字第09700341260 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：原告於民國（下同）92年11月至93年4 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象晟城營造有限公司（以下簡稱晟城公司）開立之統一發票4 紙，銷售額合計新臺幣（下同）1,094,708 元，營業稅額54,736元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，據以核定補徵營業稅額54,735元（正確應為54,736元），並按所漏稅額處5 倍罰鍰273,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年5 月16日北區國稅法一字第0970007288號復查決定書（下稱原處分），改依行為時稅捐稽徵法第44條規定，以查明認定之總額，處5%罰鍰54,735元，而追減罰鍰218,865 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠、原告因廠房裝潢工程，與晟城公司承辦人員林昆龍接洽，經施作後驗收、取得該公司開立之發票後，以銀行匯款支付實際交易公司－晟城公司，並將相關交易憑證舉證，尤其原告確實將交易款項以銀行匯款支付晟城公司，被告不但未依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋覈實查核，且指責原告將系爭交易支付款項轉入林昆龍銀行帳戶，實有未合。原告依商業上正常交易流程完成交易，支付營業稅額合法取得加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第14條規定之進項稅額，並無違反營業稅法第19條第l 項第1 款之規定。

㈡、縱如被告所述，原告未依規定取得他人憑證，迭經訴願決定及行政訴訟，尚未經法院判決，依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋，本案屬尚未裁處確定案件，如符合新修訂稅捐稽徵法第44條但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」應可免除處5%罰鍰。故被告對實際銷貨之營利事業是否已依法處罰，應予明察。

㈢、被告答辯所據之臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）檢察官95年度偵字第4122及25081 號起訴書，經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）調查，按臺北地院95年度重訴字第169 號刑事判決附表一，取得晟城公司統一發票55家有關廠家僅編號27之志麗企業社、43之亞業營造公司係無實際交易取得晟城公司統一發票，其餘53家分類為以下情形：⒈10家廠商經國稅局證明有實際交易。⒉10家廠商經法院傳訊負責人及舉證有實際交易。⒊11家廠商國稅局並未以各該公司與晟城公司有虛偽之情事而加以處罰且部分廠商均舉證有實際與晟城公司交易。⒋17家廠商因被罰金額少，基於勞力、時間、費用等之考量，寧可被裁罰也不願上法庭，則能否因已經各轄區國稅局裁罰，即謂此部分公司均與晟城公司無實際營業之情，即非無疑。⒌2 家因非營利事業或年代久遠無法提出證據等。又臺北地院確認晟城公司並非虛設行號，與編號27之志麗企業社、43之亞業營造公司以外之公司行號，有實際交易事實，而裁判何立仁、吳志明等晟城公司前、後任登記之負責人無違反商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助犯同法第41條納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐之犯行。原告係前揭附表一所列公司行號編號26，由臺北地院嚴謹之調查，尚無法證明被告所列晟城公司交易係虛偽，而被告僅以「取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達88.2% 」，推論原告所取得晟城公司之統一發票係非實際交易之進項即非有據。

㈣、另被告以原告匯入晟城公司之系爭交易工程款，再由該公司帳戶轉入林昆龍銀行帳戶及林君非晟城公司代表人或員工，推論晟城公司非原告實際交易對象。依一般交易，原告將交易貨款匯入交易對象晟城公司係屬交易之常態，亦屬交易之直接證據，晟城公司將資金匯予他人係其資金之運用，被告以他公司之資金運用且無證據顯示晟成公司與林昆龍通謀，推翻直接證據推論晟城公司與原告交易為虛偽有違證據之論理法則。原告與晟城公司皆為法人，法人間交易當然由自然人代為執行，林昆龍以晟城公司代表人自居出示晟城公司名片，以經該公司用印之估價單報價，並以該公司統一發票收款，都符合一般交易常態，被告如認定林昆龍非晟城公司代表人，應提出直接證據證明，原告交易對象非晟城公司以外之何人。

㈤、而過失係指「應注意的、能注意的，而未注意」，原告舉證交易人林昆龍名片、經晟城公司用印之報價單，已有一般交易之注意，被告舉證之綜合所得稅BAN 給付清單之薪資扣繳資料係其內部資料，非一般人所能查詢，被告以之課以原告未查證責任加以處罰，既不合理也不合法。原告對交易對象已盡應有查證，且虛設行號之防杜乃立法機關之立法防範及稽徵機關之查核取締為主，在無法律依據下，稽徵機關自不得將防杜虛設行號之責任歸事實買受人承擔。財政部函釋以加徵營業稅方式處罰買受人，以達稽徵機關防杜虛設行號之目的，對於善意且無過失之買受人實欠公平，且依法無據。被告以無法達到之標準，認為原告有過失，且未就交易雙方之進、銷貨情形竅實查核，即對原告處罰，已違反行政罰法第7 條規定及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500號函釋意旨等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。

四、被告則以：

㈠、晟城公司於92年7-8 月（期）起即開始申報鉅額進銷項金額，92年7 月至94年4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達88.2% ，又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，何立仁、吳志明分別為晟城公司前、後任登記之負責人，92年7 月至94年4 月間明知無銷貨事實，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，虛偽開立不實統一發票交付予其他營業人充作進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，何立仁、吳志明上開犯罪事實並經北檢檢察官95年度偵字第4122及25081 號起訴書起訴在案，原告自無可能與該公司交易；原告系爭交易支付款項均係轉入林昆龍銀行帳戶，林君非晟城公司代表人或員工，有該公司營業稅稅籍查詢資料及92、93年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，足證該公司非原告實際交易對象，其所提示請款單、付款證明及施作照片，僅能佐證其有進貨事實，未能證明晟城公司確為其實際交易對象。本件被告既已查明原告確無向晟城公司進貨，原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告據以核定補徵營業稅額54,735元，並無不合。

㈡、本件原告於92年11月至93年4 月間進貨，取具晟城公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額54,736元，違章事證明確已如前述，被告並已查明系爭交易支付款項均係轉入林昆龍銀行帳戶，且林昆龍非晟城公司代表人或員工，足證晟城公司非原告實際交易對象，是本件既已查明原告確無向晟城公司進貨，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500 號令釋之適用，被告依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額1,094,708 元處5%罰鍰54,735元，追減罰鍰218,865元，依行為時稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5 款之規定，並無不合。至本件實際銷貨人林昆龍並未依法處罰，並無97年8 月13日修正稅捐稽徵法第44條但書及財政部97年1 月17日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條第5 款規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院之判斷：

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…

五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核此施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。

㈡、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條著有規定。而「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外…㈡取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：…⒉有進貨事實者：(1) 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函說明二㈠2.規定辦理。」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號、84年3 月29日台財稅字第841614038 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈢、本件原告於92年11月至93年4 月間進貨，取得晟城公司開立之統一發票4 紙，銷售額合計1,094,708 元，營業稅額54,736元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。被告經財政部臺北市國稅局通報晟城公司涉嫌虛設行號，因認原告未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之晟城公司開立之上開統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，據以核定補徵營業稅額54,735元（正確應為54,736元），並按所漏稅額處5 倍罰鍰273,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以97年5 月16日北區國稅法一字第0970007288號復查決定書，以原告能證明有支付進項稅額予實際銷貨人，且虛設行號晟城公司於92年11月至93年4 月均按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅款繳納營業稅額，不再處漏稅罰，而改依行為時稅捐稽徵法第44條規定，就原告未依規定取得他人憑證經查明認定之總額，處5%罰鍰54,735元（1,094,708 元×5%＝54,735元；元以下捨去) ，而追減罰鍰218,865 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部97年8 月15日台財訴字第09700341260 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告所屬臺北縣分局處分書、臺北市國稅局通報函、刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票等件影本附卷可稽（見原處分卷第229-234 、212-217 、85、77-78、69、52-55 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在上開統一發票表彰之工程進貨是否確係來自原告與晟城公司之交易（見本院卷第80頁）？

㈣、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告係向晟城公司進貨之事實倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任，先此敘明。

㈤、原告主張與晟城公司有系爭交易之事實，固據提出統一發票、合價單、裝修工程請款單、跨行匯款回單、工程完成照片及名片等件影本為證。然查：

１、按「（第1 項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2 項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為財政部據所得稅法第21條第2 項規定所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項及第23條第1 項所明定；而營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理亦準用上開辦法。故統一發票無非係營業人晟城公司依上述稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實？亦即本件原告是否自晟城公司進貨乙節，仍有待原告另行舉出其他足資憑信之證據證明。

２、次查，原告提出之工程完工照片，僅得認原告有進貨之事實，尚不足證其進貨對象即係晟城公司。又所提出之請款單亦只記載施工地點、各項工程明細暨價格，其上並無何晟城公司之印文或公司名稱之記載，而無足認係由晟城公司所施作。另所提日期為93年4 月23日之估價單，觀其記載乃係就3月初至4 月22日施作工程之估價，核與一般估價係於施工前開立之商業慣例已有不符，且其上雖有晟城公司之公司印文，並以打字方式列印有「承辦人：林昆龍」，然「林昆龍」於系爭交易當時並非晟城公司代表人或員工、股東，業有該公司營業稅稅籍查詢資料及92、93年度綜合所得稅BAN 給付清單、林昆龍綜合所得稅各類所得資料清單及公司變更登記表等件影本附卷可稽（見原處分卷第19-24 頁；本院卷第93-103頁）；至原告提出之「林昆龍」名片其上雖有「晟城營造有限公司」字樣，然並未有何林昆龍於該公司所任職位之記載，且名片中心另列有「圓點‧室內空間設計」之中英文字體，所載地址「台北市○○區○○路4 段30巷26號9 樓」，復與行為當時晟城公司登記公司地址「台北市○○區○○路60號4 樓」不符，登載顯然與事實有所出入，仍無足為林昆龍係晟城公司員工之論據。是林昆龍既非晟城公司代表人、員工或股東，該估價單上復無其他晟城公司負責人或足以代表該公司之自然人為簽名或用印確認，故徒憑該估價單自難遽認原告確係與晟城公司交易。參諸晟城公司於92年7-8月（期）起即開始申報鉅額進銷項金額，92年7 月至94年4月間取得虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達88.2% 以上，有臺北市國稅局虛設行號相關資料分析表及營業稅年度資料查詢進項來源明細、進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）等件影本附卷可稽（見原處分卷第79頁；本院卷第135-143 頁）；而晟城公司前後任登記負責人何立仁（自92年6 月18日至93年2 月4 日；94年3 月28日至94年6 月1 日）、吳志明（93年2 月5 日至94年3 月27日），於其擔任晟城公司負責人期間，均曾有明知無交易事實而開立內容不實之統一發票交付第3 人作為會計憑證情事，經臺灣臺北地方法院以95年度重訴字第169 號刑事判決判處拘役在案，復有該判決列印本在卷可憑（見本院卷第104-134 頁），益徵上述乏施工記錄等佐證之書面資料，無從遽採為有利原告之論據。

３、又觀諸原告提出之跨行匯款回單影本，固記載原告於92年11月14日、92年12月10日、93年1 月19日、93年5 月25日、分別匯款148,798 元、657,211 元、289,990 元、53,445元至晟城公司在萬泰商業銀行東台北分行之帳戶（見本院卷第32、34、40、46頁）。然查，該等款項，嗣多轉入林昆龍銀行帳戶，有萬泰商業銀行東台北分行95年8 月2 日泰東北字第0950090155號函、存摺對帳單、松山分行95年8 月28日（95）泰松山密字第09502450020 號函、土城分行95年8 月30日土城字第09502590123 號函及相關傳票等件影本在卷可按（見原處分卷第26-40 頁），已難認晟城公司實際取得系爭工程款；參諸除系爭統一發票外，惟一有晟城公司印文之上述估價單係載「承辦人：林昆龍」，而系爭工程款項終局又多由非原告負責人、員工、股東之林昆龍取得，則綜觀原告提出之資料，亦僅得認原告有與「林昆龍」接洽交易之事實，而無從為原告係與晟城公司交易之認定。至上開臺北地方法院刑事判決雖認原告與晟城公司有系爭交易；然行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，為改制前行政法院75年判字第309 號判例所揭示，鑑於刑事案件係由公訴人負舉證責任與本案應由原告負客觀舉證責任有所不同，因認該刑事判決未調查交易詳情，僅以統一發票、報價單等文件即遽認本件交易存在之判斷，不能拘束本院。

㈥、承前所述，原告未能舉證證明其有與晟城公司為系爭交易之事實，則被告認其係取具非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即非無據。而原告明知接洽者為林昆龍，縱其所陳：林昆龍係以晟城公司代表人自居乙情屬實（見本院卷原告準備狀一第3 頁），原告亦非不得查詢相關公司登記資料即明林某非晟城公司負責人，無權代表該公司，詎其應注意能注意且無不能注意查詢其交易對象身分之情事，竟疏未注意查核（見本院卷第79頁準備程序筆錄），即認其交易對象為晟城公司，率爾取得該公司之發票，進而持以申報扣抵銷項稅額，自有過失。從而，被告除補徵原告持該不實憑證所申報扣抵之營業稅額54,736元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額1,094,708 元處5%罰鍰54,735元，揆諸首揭規定，即無不合；原告主張其無違反營業稅法第19條第l 項第1 款規定，對交易對象已盡應有之查證，並無違章之故意或過失云云，並無可採。至「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」雖經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。本件既經查明原告非向晟城公司進貨，自無該令釋之適用；又稅捐稽徵法第44條雖於97年8 月13日增訂但書規定：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」然本件並未經原告陳明實際銷貨之營利事業，致被告未就實際銷貨之營利事業為處罰，業經被告陳明在卷（見本院卷第86頁），是原告另援引稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋意旨，主張本件屬未確定案件，應有該增訂但書規定之適用云云，亦無足取。

六、綜上所述，被告以原告持非實際交易對象之晟城公司開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅54,736元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額1,094,708 元處5%罰鍰54,735元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，晟城公司是否為虛設行號，均無礙原告取得非實際交易對象所開立之憑證，申報扣抵銷項稅額，而應補稅並按稅捐稽徵法第44條裁處罰鍰之認定，核與兩造其餘之攻擊防禦方法，對本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭