臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳鄭權 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

送達

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年8月29日台財訴字第09700356860 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於民國95年度給付齋藤博（SAITO HIROSHI ）、小島卓（KOJIMA TAKU ）及宮阪崇生（MIYASAKA TAKAO）等3 人（下稱齋藤博等3 人）薪資合計新臺幣（下同）928,053 元，未依規定扣繳所得稅款185,611 元，經被告所轄中壢稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款185,611 元及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰185,600 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定獲追減應扣未扣稅款9,668 元及罰鍰9,700 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：

㈠不爭執事項

⒈信統公司僱用小島卓、齋藤博、宮阪崇生等三人在日本辦事處工作，負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等。

⒉小島卓等三人於95年度所領取之薪資（即94年10月～12月之部分）共計為928,053 元，並由信統公司直接匯入渠等三人在日本之帳戶。

⒊小島卓等三人在民國（下同）94年10月～12月來台天數分別為6 天（齊藤博）、18天（宮阪崇生）、38天（小島卓）。

㈡爭執事項

⒈小島卓等人所領取者是否為所得稅法第8 條第3 款之：「在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」，抑或同法條第11款之：「在中華民國境內取得之其他收益。」？

⑴原告主張：小島卓等三位在信統公司日本辦事處服務之日本員工所領取者為：所得稅法第8 條第3 款規定之勞務所得，惟其勞務提供地係在中華民國境外，故核屬中華民國境外之來源所得，其理由如下：

①按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」為民法第482 條訂有明文，而本件小島卓等三人已如前述，係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該三人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，是依前揭法條之規定可知，信統公司日本辦事處與小島卓等三人之法律關係係屬僱傭，並無其他任何法律關係，且該小島卓等三人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，此點亦為被告即北區國稅局與財政部所承認，此有97年5 月16日之北區國稅法二字第0970012975號台灣省財政部北區國稅局複查決定書之第3 頁第三項（原證一）、97年8月29日之台財訴字第09700356860 號財政部訴願決定書之第4 頁第四項（原證二）可稽。

②既然本件小島卓等三人係屬提供勞務之僱傭關係，是依所得稅法第8 條立法意旨明訂「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。一、…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準。…九、其他所得：以取得地是否在我國境內為準。」可知，本件之課稅標準，應以勞務報酬是否在中華民國境內提供為準。

③且在實務上，亦有對勞務所得是否應歸類為所得稅法第8 條第3 款或為同法第8 條第11款規定之判定標準，及勞務所得是否為中華民國之來源所得係以勞務提供地為判定標準，有下列明確之定義及法令適用原則：最高行政法院96年度判字第986號判決之意旨：Ⅰ有關「中華民國來源所得」之判準法規範係所得稅法第8 條，該法規範之規範架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其「中華民國來源所得」之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。Ⅱ因此，在法律適用上，某一筆收入是否為「中華民國來源所得」，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。Ⅲ再者，如所得屬性為「勞務所得」者，則依同條第3 款之規定，只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非「中華民國來源所得」。最高行政法院96年度判字第934 號判決及95年度判字第1254號判決意旨：Ⅰ所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。Ⅱ所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。Ⅲ原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，而將所得稅法第8 條第3 款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。

④甚且，學者通說之見解亦認為勞務所得的來源地，依所得稅法第8 條第3 款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準：依陳清秀教授著「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」之結論，勞務報酬的來源地，依所得稅法第8 條第3款 係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準，此項作法，與美國立法例、OECD（經濟合作暨發展組織）租稅協定範本及聯合國租稅協定範本，應可繼續維持。該文結論亦認，所得稅法第8 條第11款固然規定在中華民國境內取得之其他收益，也屬於中華民國來源所得。但其適用前提，應是第8 條第1 款至第10款以外之所得，如果其所得種類屬於第8條 第1 款至第10款之所得範圍，則有關來源地之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，殊無適用同條第11款規定之餘地。再者，所謂其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，適足當之。

⑤綜上，勞務所得是否為中華民國境內之來源所得，所得稅法第8 條第3 款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照被告所言，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8 條第11款規定即可？且如此亦會造成法制紊亂。

⑵被告主張：係所得稅法第8條第11款之其他收益。

⒉小島卓等三名日本員工之服勞務上班之地點係在日本抑或台灣？

⑴原告主張：該三名員工之提供勞務地點係在日本，工作場所為信統公司之日本辦事處，其理由如下：

①原告甲○○所經營之信統公司，於94年度之營業總額（包括全球各地之子公司、辦事處等）係約8 億5 千7 百餘萬元，有94年度營利事業所得稅申報書（原證三）可稽，而其在日本地區之營業額就高達約2 億8千1 百餘萬元，有94年度統信銷售至日本地區客戶營業額統計表（原證四）可稽，是可知小島卓等三人對統信公司於日本地區業務的重要性，以下為信統公司日本客戶之名稱及所承作之相關商品：a.NOK公司（原證五）：創立已數十年，是日本最大的油封與水閥公司。信統公司所承作之商品：工業機器用氣閥、衛浴用水閥等。總需求量：約每年80～100 萬套。總合計金額：約2 億2 千萬～2 億8 千萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作1 億6 千餘萬元（請參原證四）。b.SHARP公司（原證六）：創立已數十年，是日本家電與事務機器大廠。信統公司所承作之商品：水閥、燈油閥等。總需求量：約每年100萬套。總合計金額：約1 億2 千萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作2 千餘萬元（請參原證四）。c.GLORY公司（原證七）：創立已數十年，是日本金融機器大廠。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總需求量：約每年50萬套。總合計金額：約1 億2 千萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作1 億6 千餘萬元（請參原證四）。d.PANSONIC（松下）公司（原證八）：創立已數十年，是日本家電大廠。信統公司所承作之商品：水閥、電磁閥、販賣機組件等。總需求量：約每年100萬套。總合計金額：約4 千5 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。e.SONY（新力）公司（原證九）：創立已數十年，是日本消費性電子大廠。信統公司所承作之商品：電磁閥（SOLENOID）等。總需求量：約每年50萬套。總合計金額：約1 千8 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。f.OMRON（歐姆龍）公司（原證十）：創立已數十年，是健康器材大廠。信統公司所承作之商品：電磁閥、排氣閥等。總需求量：約每年6萬套。總合計金額：約8 百萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作26餘萬元（請參原證四）。g.NEW－ERA公司（原證十一）：創立已數十年，是日本汽車啟動器、工業用氣閥製造公司。信統公司所承作之商品：工業機器用氣閥等。總需求量：約每年20萬套。總合計金額：約1 千2 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。h.FUJI　ELECTRIC（富士電機）公司（原證十二）：創立已數十年，是日本最大的自動販賣機公司。信統公司所承作之商品：自動販賣機用電磁組件總需求量：約每年100萬套。總合計金額：約2 億元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作8 千7 百餘萬元（請參原證四）。i.CANON（佳能）公司（原證十三）：創立已數十年，是日本事務機器大廠。信統公司所承作之商品：電磁閥（SOLENOID）等。總需求量：約每年100萬套。總合計金額：約2 千萬元（此為所有承作廠商之營業額）。j.SUNCALL公司（原證十四）：創立已數十年，是汽車用機密彈簧大廠。信統公司所承作之商品：安全帶減壓縮用電磁螺旋管等。總需求量：約每年150萬套。總合計金額：約2 千5 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。k.FUNAI（船井）公司（原證十五）：創立已數十年，是日本事務機器代工廠（LEXMARK 品牌代工）。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總需求量：約每年50萬套。總合計金額：約1 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。l.KONISHI公司（原證十六）：創立已數十年，是日本理光、富士通、OLYMPUS 商社。信統公司所承作之商品：電磁閥。總需求量：約每年30萬套。總合計金額：約1 千2 百萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作4 百餘萬元（請參原證四）。m.HITACHI（日立）公司（原證十七）：創立已數十年，是日本家電、事務機器、空調大廠。信統公司所承作之商品：冰箱及洗衣機用電磁螺旋管（SOL ENOID ）、風扇馬達及水閥等總需求量：約每年60萬套。總合計金額：約1 億3 千萬元（此為所有承作廠商之營業額）。n.TOSHIBA（東芝）公司（原證十八）：創立已數十年，是日本家電大廠。信統公司所承作之商品：水閥、電磁閥、販賣機組件、馬達幫浦等。總需求量：約每年150萬套。總合計金額：約1 億2 千8 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。o.MITA公司（原證十九）：創立已數十年，是日本事務機器大廠。信統公司所承作之商品：電磁閥（SOLENOID）。總需求量：約每年20萬套。總合計金額：約8 百萬元（此為所有承作廠商之營業額）。p.SANYO（三洋）公司（原證二十）：創立已數十年，是日本家電、自動販賣機大廠。信統公司所承作之商品：水閥、電磁閥、販賣機組件等。總需求量：約每年50萬套。總合計金額：約7 千5 百萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作19餘萬元（請參原證四）。q.INTER　COMPO公司（原證二十一）：創立已數十年，是日本東京著名大商社。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總合計金額：而信統公司94年度共承作57餘萬元（請參原證四）。r.ARMIA公司（原證二十二）：創立已數十年。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總合計金額：而信統公司94年度共承作110 餘萬元（請參原證四）。s.TOKAI公司（原證二十三）：創立已數十年，是是日本名古屋著名商社。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總需求量：約每年60萬套。總合計金額：約2 千5 百萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作190 餘萬元（請參原證四）。t.NOSAKA公司（原證二十四）：創立已數十年，是日本伊丹著名商社。。信統公司所承作之商品：電磁閥等。總需求量：約每年2萬套。總合計金額：約3 百萬元（此為包含信統公司在內之所有承作廠商之營業額），而信統公司94年度共承作76餘萬元（請參原證四）。

②由前述可知，小島卓等三人在信統日本辦事處具有舉足輕重之地位，而該三人於日本當地所提供之勞務係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等實質工作，是茲就該三人學歷、經歷、在信統公司日本辦事處服務之工作項目及業務績效說明如下：a.小島卓： 學、經歷：Ⅰ自名校早稻田大學理工學部機械工學科畢業。Ⅱ進入久保田株式會社，任職於久保田龍崎工場長後退休，有小島卓之履歷表（原證二十五）可稽。小島卓為信統公司日本辦事處之負責人，而其工作項目：Ⅰ擔任日本客戶售後服務。Ⅱ與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。Ⅲ調查有關馬達技術方面之專利及申請。Ⅳ銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。

 業務績效：Ⅰ擔任信統公司日本前十大客戶中日本TOTO、NOK （營業額台幣1 億6 千萬元／年）、SHARP （夏普－營業額台幣2 千萬元／年），以及GLORY （光榮電子）、PANSONIC（九州松下）、SONY（新力）、OMRON （歐姆龍）、NEW －ERA 等公司業務窗口及售後服務。Ⅱ因退休前曾擔任久保田工場長，由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，是接洽日本公司生意成果豐碩，例如NOK 從一開始接洽到簽約，到量產以及往後持續的生意與服務，都是他一手包辦，順利成功。b.宮阪崇生： 學、經歷：Ⅰ神奈川縣立神奈川工業高等學校電氣通信科畢業。Ⅱ曾任日本VICTOR株式會社智慧財產部專利權中心長、日本電產株式會社小型馬達設計部長、大翔株式會社智慧財產部長等重要職位，有宮阪崇生之履歷表（原證二十六）可稽。其為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之工作項目：Ⅰ擔任日本客戶售後服務。Ⅱ與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。Ⅲ調查有關馬達技術方面之專利及申請。Ⅳ銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。業務績效：Ⅰ擔任信統公司日本前十大客戶中的FUJI（富士電機－營業額台幣8 千7 百萬元／年），以及CANON （佳能）、SUN CALL、FUNAI （船井）等公司的業務窗口及售後服務。Ⅱ因退休前曾在日本VICTOR公司以及日本電產，擔任設計部長的職務（共36年），在智慧財產部擔任專利關聯業務（18年），由於經驗豐富齊全，特別是針對馬達專利的查詢、分析、規避、申請等事務，是其有助於公司馬達業務推展，也由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，所以開發時的技術商討，以及開發時的設計，樣品的製作都順利成功。Ⅲ並持續完成DC／DC無刷馬達、AC／DC無刷馬達的開發，為將來的無刷馬達生意，奠定重要的基礎。c.齊藤博：學、經歷：Ⅰ自東京大學電氣工業畢業。Ⅱ擔任日本SERVO 株式會社製造部部長、工場長、JAPAN SERVO MOTORS（S ）PTE LTD.社長等重要職務，有齊藤博之履歷表（原證二十七）可稽。其亦為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之工作項目：Ⅰ擔任日本客戶售後服務。Ⅱ與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。Ⅲ產品品質檢測及改善。Ⅳ馬達及幫浦產品測試與研發工作。業務績效：Ⅰ擔任信統公司公司前十大客戶中的KONISHI （營業額台幣4 百萬元／年），以及HITACHI （日立）、TOSHIBA （東芝）、KYOCERAMITA （京瓷美達）、SANYO （三洋）等公司的業務窗口。Ⅱ因退休前長年在日本SERVO （伺服）公司，擔任從設計、品管、生產管理、製造，最後擔任日本SERVO （伺服）公司海外工場長，以及海外公司社長，歷經36年，由於該公司名氣大與其職務高，經驗齊全，深受日本人信任。Ⅲ並持續完成DC馬達、步進馬達、馬達式熱水器幫浦的開發。d.綜上，可知小島卓等三人不但學歷優秀，且經歷完整、經驗豐富、工作認真、人脈雄厚，是其為信統公司所賞識，且看重其專業而特別聘請駐於日本辦事處，負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等工作，有NOK 公司（原證二十八）、FUJI公司（原證二十九）94年12月份之出口報單分別可證（僅提供12月份為例，因資料太多，暫時無法彙整），該三人有為公司之經營而提供相當之勞務即完成日本客戶之訂單，況且在台灣之信統總公司每月亦會另派3 ～4 名之業務人員、技術人員去日本辦事處支援，並且接受日本辦事處負責人小島卓之調度，所以可知小島卓等三人確係在日本提供勞務，而非僅係單純的至日本出差爾爾。

③是該三名員工來台出差僅係述職爾爾，並非在台提供勞務，此有小島卓（原證三十）、齊藤博（原證三十一）、宮阪崇生（原證三十二）三人於94年10月～12月之來台灣出差之報告書各乙份可稽，而由該來台灣出差報告書可知：a.例假日：係指行政院人事行政局所公佈之國定假日b.補假日：係指該三名員工若利用例假日之時期往返台灣、日本，則依照規定補假予該三名員工。c.至於回總公司之行程除述職即報告在日本工作之情形外，另一就是與總公司之各個主管、其他各地之分公司（包括越南、大陸）之代表一召起開例行之會議，其會議之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上有何勞務之提供。d.綜前可知，小島卓等三人之勞務提供地並非同時在境內（台灣）境外（日本）完成。

⑵被告主張該三名員工之勞務提供地同時在境內及境外進行，惟其並無理由，且亦無客觀積極之證據證之，因小島卓等三人係長住在日本，而來台灣出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，並未有任何來台提供勞務之情，有上開之出差報告書（請參原證三十～原證三十二）可稽，且按所得稅法第8 條第3 款之規定，小島卓等三人於95年度（即94年10～12月）來台灣停留之天數均未及90天，是其所得本不應視為中華民國境內所得來源，況依一般社會及商業之習慣，日本人來台出差本就會多留幾天去遊山玩水，且多次專程來台灣休閒度假遊樂，此從一年多達百萬日本人來台旅遊即可佐證，此有小島卓（請參原證三十）、齊藤博（請參原證三十一）、宮阪崇生（請參原證三十二）三人於94年10月～12月之來台灣出差之報告書各乙份可稽，是被告以小島卓等三人為何不以國際郵件或電子郵件方式報告在日本業務處理的狀況，即認定該三人回台述職係屬勞動契約之「主義務」而有來台提供勞務之情，純屬恣意之判斷。

⒊應否按來台天數比例分配其他收益而分開課稅之適用？

⑴原告主張：按所得稅法第8 條第3 款之規定，小島卓等三人於95年度（即94年10～12月）來台灣停留之天數均未及90天，是其所得本不應視為境內所得來源；然退萬步言之，縱使被告及財政部，認為小島卓等三人之勞務提供地不全然在中華民國境外進行，係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題：

①查小島卓等三人，係由原告所屬之公司即信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，而小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該三人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、客戶聯絡、處理索賠、馬達改良設計及研發等工作，有NOK 公司（請參原證二十八）、FUJI公司（請參原證二十九）94年12月份之出口報單分別可證（僅提供12月份為例，因資料太多，暫時無法彙整），該三人有為公司之經營而提供相當之勞務即完成日本客戶之訂單，是依民法第482 條規定可知，信統公司日本辦事處與小島卓等三人之法律關係係屬僱傭，並無其他任何法律關係，且該小島卓等三人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，且又依所得稅法第8 條第3 款之規定，因該小島卓等三人來台灣出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情，而並未有任何來台提供勞務之情，有小島卓（請參原證三十）、齊藤博（請參原證三十一）、宮阪崇生（請參原證三十二）三人於94 年10 月～12月之來台灣出差之報告書各乙份可稽，所以可知其勞務提供地係屬日本，而非台灣，況按「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」（請參財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函），可知派駐國外服務之員工在國內支領之薪資非屬我國來源所得，故被告以原告來台述職而有領取出差費之情，即認定原告有來台提供勞務之事實，實屬有誤，不足採信。

②按「在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類成『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅，惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」（請參鈞院96年訴字第427 號判決）。

③由上揭判決可知，倘若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國內進行，則其獲得之所得，即屬於境內所得，應由境內國家課稅。換言之，上述所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活勳地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。

④綜上，本件小島卓等三人於中華民境內所為之述職若係認為境內來源所得，則依據該所得稅法第8 條第3款以勞務提供地標準所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以「其他收益」之概括條款，認定為境內來源所得，是被告之主張於法無據。

⑵被告主張：小島卓等三人於中華民國境內境外之所得皆應依所得稅法第8 條第11款之其他受益課稅，惟依同法第8 條立法意旨明訂「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。一、…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準。…九、其他所得：以取得地是否在我國境內為準。」可知，因本件小島卓等三人係屬提供勞務之僱傭關係，是其所獲取的報酬係屬勞務所得，且依前揭財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函亦可知，派駐國外服務之員工在國內支領之薪資非屬我國來源所得，是以被告逕自認定小島卓等三人自中華民國境內雇主取得之報酬，係屬所得稅法第8 條第11款之「其他所得」之情，純屬無稽，所以本件之課稅標準，依所得稅法第8 條第3款之規定，應以勞務報酬是否在中華民國境內提供為準，且若小島卓等三人來台灣出差之述職認定為勞務之提供（按：此為假設語），則也應扣除其例假日、補假日及來台度假休閒娛樂之天數才符合實質課稅公平之原則。

㈢綜上所陳，原處分（含復查決定）不利於原告之部分及訴願決定均有違誤，懇請鈞院鑑核，為原處分及訴願決定均撤銷之判決。

三、被告答辯則以：

⒈查信統公司於95年度給付齊藤博94年12月、小島卓及宮阪崇生94年10月至12月之薪資合計928,053 元，次查信統公司為因應日本業務需要，聘僱日籍人士齋藤博等3 人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照臺灣員工，並由信統公司在中華民國境內支付，齋藤博等3 人之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司94年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、出差報告書、轉帳傳票及明細帳附案可稽。次查齋藤博等3 位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，渠等94年10月至12月在中華民國境內居留天數，齊藤博合計6 天、宮阪崇生18天及小島卓38天，均係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，有渠等3 人之出差報告書及外僑綜合所得稅入出境清單附案可稽，顯見齋藤博等3 人勞務提供係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成，已非屬單純在中華民國境外提供勞務，故渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，依法應予扣繳，被告依首揭規定，責令原告補繳該扣繳稅款並無不合，請續予維持。

⒉又查宮阪崇生等3 人93年至94年間每月皆須回臺報告在日本業務擴展及工作執行情形，有入境中華民國境內之紀錄及出差報告書及原告提出之行政訴訟辯論意旨狀可稽，依信統公司與齋藤博等3 人簽訂之顧問僱傭合約書，按契約內容，渠等3 人需受信統公司之指揮監督，對該公司仍具高度服從性，其契約性質係屬民法第482 條之「僱傭契約」，非屬民法第528 條之委任契約，故渠等3 人依信統公司之指示親自搭乘飛機來臺工作報告日本業務擴展及工作執行情況，而不以國際郵件或電子郵件方式報告，是回臺述職亦屬僱傭契約之「主義務」，當屬於「提供勞務」。依原告辯論意旨狀主張，來臺灣出差僅係述職在日本辦事處提供勞務之情形，並未有任何來臺提供勞務之情，顯不可採。再依信統公司95年9 月1 日提出之再次補充說明書所示：「一、……渠等3 人不定期由日本出差回臺灣總公司，係為報告在當地（日本）業務擴展及工作執行之情形。二、……渠等3 人從工作地日本出差來臺總公司述職之差旅費支出，係由本公司核實支付報銷。」足證宮阪崇生等3 人係來臺出差並領取出差費，核屬在中華民國境內提供勞務之事實。

⒊原告主張被告一面認定係屬薪資所得，另一方面又認是其他所得，似有歸類錯誤之不當。按所得稅法第8 條規定係定義是否為中華民國來源所得之定義條款，同法第14條第1 項第3 類之規定，係為薪資所得之定義條款，兩者不得混為一談，故取得所得稅法第8 條第3 款境內提供勞務之報酬，該筆報酬不一定規範為同法第14條第1 項第3 類之薪資所得，尚可能屬執行業務所得等；又取得同法第8 條第11款在中華民國境內取得之其他收益亦不一定規範為同法第14條第1 項第10類之其他所得。故本件齋藤博等3 人以在職務上或工作上取得之各種收入，其所得性質如何應以所得稅法第14條規定規範之。依原告與渠等3 人所簽訂之顧問僱傭合約書，渠等3 人因提供勞務所取得之對價核屬所得稅法第14條第3 類之「薪資所得」；惟該薪資報酬是否屬中華民國來源所得，則依同法第8 條規定予以定性，按所得稅法第8 條第3 款前段規定之要件：1.需在中華民國境內2.提供勞務之報酬。本件渠等3 人在中華民國境內、境外皆有提供勞務，惟基於單一勞動契約，單一給付薪資義務，無法區分境內、境外勞務報酬之比率，又縱渠等3 人在臺提供勞務之日數可清楚計算，惟其境內、境外提供勞務之對價亦難逕以工作天數之比例計算之，是本件勞務所得無法以所得稅法第8 條第3 款涵攝，又渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，既不屬同法第8 條1 至10款，被告核定屬同法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，並依所得稅法第14條第1 項第3 類之規定，認定渠等3 人之所得為薪資所得，是原告依法應予扣繳，被告責令原告補繳該扣繳稅款，核無不合。

⒋原告為信統公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務之員工取自中華民國境內之報酬，原告竟疏未注意依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，違章事證明確，業如前述，原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，縱非故意，難謂無過失，自應承擔本件違章責任，被告按應扣未扣之稅款175,943 元處1 倍之罰鍰175,900 元並無違誤。

⒌至原告以財政部52年11月5 日財稅一字第47863 號令主張系爭所得免徵所得稅，另以財政部55年1 月15日台財稅發00762 號令主張宮阪崇生95年度在臺停留18天，齋藤博居留16天，小島卓38天，均未及90天，其所得不視為境內來源所得乙節，查該二令釋係就取得境外僱主給付之勞務報酬所為之解釋，與本件齋藤博等3 人取得中華民國境內信統公司給付之所得情形不同，自難援引比附。請續予維持。綜上論述：所為復查、訴願決定並無違誤，請求駁回原告之訴。

四、按行為時所得稅法第2 條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」；第7 條第2 項第2 款及第3 項：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種……二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」；第8 條第11款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」；第88條第1 項第2 款前段：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業……給付之薪資。」；第89條第1 項第2 款前段：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」；第92條第2項：「非中華民國境內居住之個人……有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」；第114 條第1 款：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3 倍之罰鍰。」。次按各類所得扣繳率標準第3 條第2 款：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人……按下列規定扣繳……二、薪資按給付額扣取20﹪。」為所規定。又依前揭所得稅法第2 條可知，我國對於個人綜合所得稅之課徵係採屬地主義，僅就我國來源所得課徵所得稅。至於何謂「中華民國來源所得」，於劃分標準上可能有多種方式：以勞務提供地是否在我國境內為準、以契約是否在我國境內訂定為準、以所得支付地是否我國為準。目前法制上，以前揭所得稅法第一章總則第二節「名詞定義」中之第8 條予以判斷，其中第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限」，即以勞務提供地為準，除有但書情形外，不問支付地何在；另第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，係為避免前10款之列舉規定有所遺漏，而為之概括規定，其標準即在於所得是否為我國支付。至於同法第二章之第14條規定，則係將個人所得予以類型化。兩者規定意旨各異，非謂所得稅法第14條第1項第3 類之「薪資所得」即屬同法第8 條第3 款之勞務報酬。於適用上，應先釐清是否屬於個人所得項目？如是，則應視其是否為中華民國來源所得，為應否課徵所得稅之區別，首予究明。

五、本件兩造對於日籍人士齋藤博等3 人94年10月至12月之薪資合計928,053 元，查齋藤博等3 人係信統公司為因應日本業務需要，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3 人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工，並由信統公司在中華民國境內支付，齋藤博等3 人之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司94年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附原處分卷可稽。原告除爭執該3 名日本員工來台僅係述職，非提供勞務外，其餘各節均不爭執。

六、惟查，該3 名日本員工於94年間出差來台，係向信統公司進行業務報告，並向原告申領出差旅費，此有原告提出之證30-32 出差報告書（外放），及有信統公司95年9 月1 日向被告提出之再次補充說明書載明：「一、……渠等3 人不定期由日本出差回臺灣總公司，係為報告在當地（日本）業務擴展及工作執行之情形。二、……渠等3 人從工作地日本出差來臺總公司述職之差旅費支出，係由本公司核實支付報銷。」（見原處分卷第69頁）可憑。信統公司既為該3 名日本員工支出差旅費，足認其等出差來台報告在日本執行業務之情形，係屬公務，自係基於與信統公司間之僱傭關係而生。故原告稱此非屬提供勞務，顯屬牽強而不可採。是以，該3 名日本員工於94年間受僱於信統公司，按其勞務提供之情形以觀，應認該3 名員工視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，非得以其來台僅有數日即得推稱非來台履行僱傭契約。

七、綜上，該3 名日本員工自信統公司獲取薪資，係屬所得稅法第14條第1 項第3 款之所得項目；其所得為信統公司為其等在本國境內及境外提供勞務而支付，雖非屬同法第8 條第3款之中華民國來源所得之種類，惟既屬在我國境內由信統公司支付，自屬同條第11款之在中華民國境內取得之其他收益。原告身為信統公司負責人，按其情節應注意且能注意相關規定履行其申報扣繳義務，乃竟疏未注意，肇致違章，核其情節自有過失。被告據以通知補報補繳，原告依限補繳後，被告據以裁罰，於法尚無違誤。從而，原處分（即復查不利於原告部分）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決；又其餘兩造攻防方法均於本件判斷不生影響，爰不另為贅述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭