最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00934號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00934號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

傅祖聲律師

訴訟代理人

吳國樞會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年11月17日臺北高等行政法院94年度訴字第381號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人為昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）89年間給付國外新加坡商Sun Microsystems Pte Li-mited公司（下稱新加坡公司）及澳大利亞商Sun Micro-systems Australia Pte Limited公司（下稱澳大利亞公司）之產品諮詢服務費新臺幣（下同）36,734,929元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被上訴人審查後依所得稅法第114條第1款規定，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款7,346,985元並補報扣繳憑單，因上訴人已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張：昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂技術支援合約，昇陽公司工作遇有困難時，由新加坡公司及澳大利亞公司自國外提供諮詢協助，因係中華民國境外完成，依所得稅法第8條規定，非屬中華民國境內之來源所得，依法可免納所得稅；又昇陽公司給付之技術服務報酬金，依據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定及中澳租稅協定第7條之規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內皆無常設機構，是該兩公司取自昇陽電腦公司之技術服務報酬金應在其所在地之領土內課稅，上訴人給付時，自無須辦理扣繳；是系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅，上訴人並無拒絕扣繳之故意過失，被上訴人處以罰鍰亦屬於法有違，為此求為撤銷訴願決定及原處分之判決等語。

三、被上訴人則以：扣繳稅款部分：本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與財政部68年8月30日臺財稅字第36034號函、68年2月23日臺財稅第31131號函、76年1月9日臺財稅字第7575300號函、92年4月8日臺財稅字第0920451634號函等函釋規範之對象及情況迥不相侔，尚難援引比附。又所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，上訴人固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；本件既係由國外向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之服務費即非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被上訴人依前揭法令規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款7,346,985元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。罰鍰部分：為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對上訴人之訴訟權利不生影響。經查上訴人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如上訴人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，被上訴人按應扣未扣之稅額處以1倍之罰鍰7,346,985元，洵無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為所得稅法第8條第3款所明定。所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依同法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」；是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。從而，上訴人主張反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，尚難採據。上訴人雖另舉財政部68年8月30日臺財稅字第36034號函、68年2月23日臺財稅第31131號函、76年1月9日臺財稅字第7575300號函、92年4月8日臺財稅字第0920451634號函等函釋，主張本件非屬中華民國來源所得；惟本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與上揭財政部函釋意旨，規範之對象及情節有間，尚難比附援引。本件既係由新加坡及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。被上訴人主張新加坡及澳大利亞公司取自昇陽公司之服務費，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自屬有據。系爭產品諮詢服務費，依卷附致遠會計師事務所說明書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決；是新加坡與澳大利亞公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租稅協定第3條第1款第6點所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡或澳大利亞公司經營本業營業行為發生之所得。又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」，是被上訴人認昇陽公司89年度給付新加坡公司與澳大利亞公司之技術服務報酬，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，亦無不合。上訴人係昇陽公司之負責人，該公司於89年給付新加坡公司及澳大利亞公司技術服務報酬金，未依規定按給付額扣繳20%稅款，尚難謂上訴人無過失等由，而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：本件新加坡公司及澳大利亞公司係提供技術服務與昇陽公司而收取費用，並未對昇陽公司之活動為任何「管理、控制或監督」，則系爭技術服務報酬自非屬「中新租稅協定」、「中澳租稅協定」第3條第1款第6點規定之情形。依所得稅法第8條第3款規定之文義解釋及體系解釋，只要在國外提供勞務而取得之報酬即非屬中華民國來源所得，而不論該勞務之使用地是否在中華民國境外。原判決對上訴人前揭主張完全未予審酌，亦未說明何以不採之理由，有判決不備理由之違法。依據昇陽公司與新加坡公司、澳大利亞公司簽訂之技術支援合約第3條規定，新加坡及澳大利亞公司對於昇陽公司提供服務，並無管理、控制或監督昇陽公司之權力。原判決將新加坡公司及澳大利亞公司所取得與「管理、控制或監督昇陽公司之其他活動」無關之報酬，認有「中新租稅協定」、「中澳租稅協定」第3條第1款第6點規定「管理、控制或監督另一企業之其他活動所得報酬」之適用，顯有未能正確適用法規之違法。原判決適用「中新租稅協定」、「中澳租稅協定」第7條第5款規定：「利潤如包括該協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，不受第7條規定影響。」認新加坡公司及澳大利亞公司取得之服務報酬不適用租稅協定第7條規定，亦有適用法規錯誤之違法。新加坡公司與澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，與利息收入、利息費用、投資損益等營業外收入無關，其係新加坡公司及澳大利亞公司經由營業活動所獲得之收入，為新加坡公司及澳大利亞公司之營業收入。原判決為相反認定，顯然違反商業會計準則第31條、第34條規定，而屬違背法令。被上訴人雖於原審主張新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務所收取之費用，非屬營業收入云云，卻未提出任何足以證明新加坡公司及澳大利亞公司提供諮詢服務非屬經營本業營業行為之證據。原判決未命被上訴人舉證以實其說，更未依職權調查證據，及逕認系爭諮詢服務費非新加坡公司及澳大利亞公司經營本業營業行為發生之所得云云，亦有認定事實未憑證據之違法。原判決認勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，亦應認屬「中華民國來源所得」云云，有違憲法租稅法定主義。從文義而言，所得稅法第8條第3款規定，顯然強調勞務之「提供地」（亦即原判決所稱「行為地」）；從條文體系而言，所得稅法第8條各款可發現，「提供地」與「使用地」乃各有所指，不得混用或交互使用，而該條第3款專指勞務之「提供地」（亦即原判決所稱「行為地」）在中華民國境內而言，足堪認定。此外，依據財政部82年3月24日台財稅第820075080號函釋、68年2月23日台財稅第31131號函釋、66年2月22日台財稅第31196號函釋，財政部係以提供勞務者是否來臺提供勞務作為判斷是否屬於在中華民國境內提供勞務之標準。凡在中華民國境外提供服務之報酬，縱使勞務提供後之使用地在中華民國境內，亦非中華民國來源所得。是參酌司法院釋字第413號解釋意旨，原判決所認顯然增加所得稅法第8條第3款規定所無之限制，而牴觸憲法之租稅法定主義，原判決自屬違法。所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，為同條第1款至第10款之補充規定。必須是不屬於同條第1款至第10款所列舉之所得種類，始有同條第11款「其他收益」規定之適用。原判決業已認定系爭服務報酬屬新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取之費用，自應認定系爭服務報酬屬「提供勞務之報酬」，而應依所得稅法第8條第3款規定判斷是否屬於「中華民國來源所得」，自無適用同條第11款規定之餘地。原判決無視於所得稅法第8條第3款之明文規定，恣意認定新加坡公司及澳大利亞公司取得之系爭服務報酬，屬所得稅法第8條第11款規定之「在中華民國境內取得之其他收益」，顯有適用法律錯誤之違法。被上訴人雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定上訴人未依法扣繳稅款云云，然此實出於被上訴人與上訴人對於法律適用之見解不同所致，縱認上訴人有未依法扣繳之行為，上訴人亦無任何故意或過失。原判決未對此查明，徒以上訴人違反扣繳之作為義務，遽認上訴人所為應有過失云云，實有違司法院釋字第275號解釋意旨，自屬違法。本件新加坡公司及澳大利亞公司提供技術服務與昇陽公司而收取費用，計費方式皆係以每次提供勞務之工本費用，加計一定比例之利潤率所收取，此種以成本加成之收費方式，為技術服務業與買賣業所慣用，亦為稅捐稽徵機關所認可。況且，新加坡公司和澳大利亞公司與昇陽公司於服務合約主文，亦都以「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約定在此合約中不可解釋為給與任何一方權利或權力去命令或控制另一方」之約定。再者，昇陽公司與新加坡公司或澳大利亞公司，分別為不同公司之子公司，雙方並無「相互持股」之情形，遑論「管理、控制或監督」，顯見新加坡公司與澳大利亞公司並非對昇陽公司之活動為任何「管理、控制或監督」之行為，自非屬「中新租稅協定」、「中澳租稅協定」第3條第1款第6點規定情形。因此，本件情形，自符合「中新租稅協定」、「中澳租稅協定」對於營業利潤不宜在我國及新加坡之間雙重課稅之規定，自不應在我國重複課稅。因此，原判決忽略上訴人所提供之證據，甚且無視於前揭協定之規定，略之不予審理，顯有未能正確適用法規之違法。被上訴人並未提出任何足以證明新加坡公司、澳大利亞公司提供諮詢服務係非屬經營本業營業行為之證據。由新加坡公司網路上的介紹可知，技術諮詢服務本為新加坡公司經營之本業，原判決所為相反認定，顯有認定事實未憑證據之違法。所得稅法第8條第3款係規定「在中華民國『境內』『提供』勞務」者，屬中華民國來源所得。而主管機關基於憲法租稅法定主義之要求，向來亦以勞務之「提供地」作為判斷是否屬中華民國來源所得之標準。主管機關倘非如此解釋，則所得稅法第8條第3款規定將形同具文，而該條文亦無庸特別規定「在中華民國『境內』『提供』服務者」，而僅須規定「供中華民國人民使用勞務者」。因此，原判決無視於所得稅法第8條第3款規定，恣意將該條適用範圍擴張及於在中華民國境外提供勞務之情形，顯然違背租稅法定主義。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

六、本院查：（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．11、在中華民國境內取得之其他收益。」固分別為所得稅法第8條第3款、第11款所明定。（二）原審判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，係以：在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為所得稅法第8條第3款所明定，是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。本件既係由新加坡公司及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，系爭產品諮詢服務費，依卷附致遠會計師事務所說明書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決，是新加坡與澳大利亞公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租稅協定第3條第1款第6點所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡或澳大利亞公司經營本業營業行為發生之所得。又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」是被上訴人認昇陽公司89年度給付新加坡公司與澳大利亞公司之技術服務報酬，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，上訴人係昇陽公司之負責人，該公司於89年給付新加坡公司及澳大利亞公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，上訴人難謂無過失，自應受罰等由，為其判決之論據，固非無見。惟按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅．．．。」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．3.在中華民國境內提供勞務之報酬．．．11.在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。原判決以「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。次查，依案情相似即87年度本件昇陽公司（當時負責人不同）給付新加坡公司技術報酬扣繳稅款行政訴訟事件本院95年度判字第1254號卷內所附致遠會計師事務所89年10月5日之說明書所述：「產品諮詢服務中心服務費(ESC)，係因昇陽公司銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司（即新加坡公司）予以支援解決，而完全發生在國外之諮詢勞務費」另其產品諮詢服務中心服務項目係「提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之產品知識，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案」，其計價方式係「每季根據所產生的收入金額計算收費，以每季營業費用除以全亞洲區總收入乘以台灣收入再加上5%服務費得之」，是依上開說明，本件系爭「產品諮詢服務中心服務費」究屬所得稅法第8條第3款所定「提供勞務之報酬」？或屬同法條第11款所定「其他收益」？如屬「提供勞務之報酬」，則其具體作法如何？係派員來台出差或以其他方式提供諮詢服務，即有再詳予調查審認之必要。原審未經查明，一方面認為被上訴人認昇陽公司89年度給付新加坡公司及澳大利亞公司之產品諮詢服務費36,734,929元，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，依法自無不合；另一方面又指「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言，據以論駁上訴人所主張「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，前後論述，不無矛盾，且對於如何認定系爭服務費應屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，而非同法條第3款之「提供勞務之報酬」，並未明確說明其所憑之證據及理由，自有未合。再查，中新租稅協定第7條第1款：「營業利潤：1.一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅．．．。」第3條第1款第6點：稱『企業所得或利潤』，不包括：．．．股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬．．．。所謂「其他活動」所得之報酬，應指因「管理、控制或監督」貿易、事業或另一企業之報酬而言。中澳租稅協定亦有類似規定。原判決未予詳查昇陽公司與新加坡公司、澳大利亞公司有何因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動關係，逕認新加坡公司及澳大利亞公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該二公司因提供諮詢服務而收取費用，為上開協定第3條第1款第6點所定因另一企業之其他活動所得之報酬，並非該二公司經營本業營業行為發生之所得，亦有判決不備理由之違法。原判決關於上訴人應補繳應扣未扣稅款部分既有違誤，則其罰鍰部分亦無可維持。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應將原判決廢棄，發回原審法院查明為適法判決。

七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異