最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第1179號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第1179號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

戊○○

被上訴人

惠普科技股份有限公司 （原電資系統股份有限公司）

代表人

乙○○

訴訟代理人

林宜信

　　　　　　林瑞彬律師

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年2月5日臺北高等行政法院97年度訴字第1455號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國（下同）96年5月17日與中國商．EDS ChinaLtd.（下稱EDS中國公司）簽訂承包服務合約，於96年度給付技術服務之價款（下稱系爭價款）新臺幣（下同）4,018,413元，業於96年11月20日辦理扣繳稅款803,683元及申報扣繳憑單。被上訴人復於96年12月3日主張其給付EDS中國公司款項為境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，毋須扣繳稅款等語，申請退還其96年度扣繳稅款，經上訴人所屬中南稽徵所以96年12月25日財北國稅中南綜所一字第0960032978號函（下稱原處分）復，否准其申請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成准予退還被上訴人96年度扣繳之稅款803,683元之處分。上訴人不服，向本院提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張略以：

(一)、依所得稅法第8條之立法意旨及規範之架構特色可知，認定一筆收入是否屬中華民國來源所得時，應先依其所得類別屬性，依該條第1款至第10款之規定為其判斷，只有在該收入之類別屬性不符合前10款之任何一款時，才可按該條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準以為判定。

(二)、本院96年度判字第934號及95年度判字第1254號等判決認定所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。至於勞務提供地在境外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，而將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。

(三)、EDS中國公司係單純於中華民國境外提供系統程式編碼及測試服務，與財政部93年5月18日台財稅第930451691號函釋國外主辦承銷商提供各項之服務有別，服務期間該公司人員均無須來臺，且該公司無須被上訴人之參與或協助即可完成服務，依所得稅法第8條第9款及財政部96年5月25日台財稅第09604526350號函釋、96年12月7日台財稅第960454820號函釋及97年3月3日台財稅第09704508340號函釋等意旨，應屬該公司單純在中華民國境外提供勞務、經營工商之所得，而非屬中華民國來源所得。又該公司於完成程式編碼及測試後，其智慧財產權即移轉至被上訴人之客戶所有，無論被上訴人、EDS CN或EDS SH均不得對於客戶之既有系統及所有組成部分主張任何權利或利益，故由該公司依該技術服務合約所取得之報酬，純係提供程式編碼及測試服務之勞務報酬，並未涉及智慧財產權授權權利金或所得稅法第8條其他性質之所得，應非屬上訴人所稱之「綜合性勞務」。另營利事業本身並無法提供勞務，必須透過其聘雇之人員始能提供勞務，且其聘雇之人員在其營業場所工作，在提供勞務過程當然會使用營利事業之場所及設備。若依上訴人所稱，EDS中國公司提供服務須使用其自身公司人員、場所及相關設備，而認定該公司非單純在中華民國境外提供勞務之論理，則豈非所有勞務均屬綜合性勞務，財政部96年5月25日台財稅第09604526350號函釋所稱單純在境外提供勞務將形同具文。從而，上訴人未查察EDS中國公司獨立完成系統程式編碼及測試之實質，亦未審究本案適用所得稅法第8條第9款之可能，實違反行政程序法第96條之規定。

(四)、系爭價款依據合約給付，乃給付技術服務之報酬，性質屬「勞務報酬」之一種，且該勞務之提供均在境外，縱由被上訴人在國內匯款給付，亦非屬所得稅法第3條第3項之中華民國來源所得等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人作成准予退還被上訴人96年度扣繳之稅款803,683元之處分。

三、上訴人答辯略以：

(一)、所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。

(二)、依被上訴人承包服務合約書內容可知，被上訴人向國內銀行承包服務合約，再轉由EDS中國公司承作，由該公司協助被上訴人提供並滿足其銀行客戶之要求，是被上訴人給付系爭價款之目的，係在取得該公司提供有關系統程式編碼及測試等服務，再交付與國內銀行，作為被上訴人履行其與國內銀行承包服務之合約，雖服務提供地在大陸，惟其係交付與國內銀行提升其有關消費金融系統開發升級，該筆所得為該公司提供該項技術服務所獲之成果。本件既由EDS中國公司向中華民國境內之被上訴人提供技術服務，再由被上訴人轉提供其國內銀行客戶使用，被上訴人並於我國美商花旗銀行臺北分行匯款給付該公司，則對該公司而言，其係取得中華民國來源所得，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。

(三)、依被上訴人與EDS中國公司簽訂之承包服務合約內容可知，被上訴人支付該公司服務價款為應包括所有成本及10%之加成。其中成本係指該公司於提供服務時所發生之所有可辨認之成本，包括但不限於以下各項：2.1包括薪水、工資、紅利或其他補助費在內之人員成本；2.2使用之固定或相關資產之成本；2.3工作空間之使用成本；2.4通訊成本。由該合約中可得知，該公司所提供之服務，涵蓋該公司系統程式編碼及測試服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，而所完成之軟體程式、既有系統新增權利均透過被上訴人轉交予中國信託商業銀行擁有，可見該公司係提供綜合性業務服務及整體資源服務，其所取得系爭價款之性質尚非單純勞務對價所可比擬。且系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已產生連結，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，而為中華民國來源之所得，此亦未與財政部96年5月25日台財稅第09604526350號函復所述「非單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得」相違等語，爰求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成准予退還被上訴人96年度扣繳之稅款803,683元之處分，係以：

(一)、原處分未詳論其將系爭承包服務合約定性為「綜合性業務服務之提供」之論理基礎，且無法得悉何以「系爭承包服務合約承包服務範圍包括：消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務」，即應定性為「綜合性業務服務之提供」，而非檢視系爭承包服務合約「消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務」之實質內容，主要係以「金融電腦網路管理系統」為元素，乃電腦網路科技工程技術之範疇，而應將之歸類為「電腦網路工程之服務」？是以，原處分未慮及系爭承包服務合約之服務內容實質，遽將系爭承包服務合約定性為「綜合性業務服務之提供」，容有速斷。

(二)、原處分既載明系爭承包服務合約乃「…業務服務之提供」，究其意旨應屬「勞務提供」之一類，是原處分係將系爭承包服務合約之法律性質定性為「勞務之提供」，洵堪認定。又上訴人應本於前後一貫之態度探討應適用所得稅法第8條之條款，始符其前後一致性之原則。而所得稅法第8條對中華民國來源所得已有明文規定，該條第3款業已就定性為「提供勞務報酬」是否屬中華民國來源所得定有具體明文，即「三、在中華民國境內提供勞務之報酬」者，構成所得稅法所稱中華民國來源所得，亦即所謂「中華民國來源之勞務報酬」，必須：(1)在中華民國境內提供勞務，(2)因該境內之勞務提供而取得之報酬，當事人始發生扣繳稅款之義務。而依系爭承包服務合約內容可知，EDS中國公司所提供之勞務，係被上訴人透過網際網路傳輸至境外該公司，再由該公司電腦工程師處理（即提供勞務），謀求解決之道；俟該公司找出解決問題之方法（即相關電腦執行程式）後，再透過網際網路回傳給被上訴人使用，足知該公司提供勞務之處所均在境外，核與境內無涉，亦可堪認定。

(三)、系爭價款既經上訴人定性為勞務提供之報酬，上訴人自應依所得稅法第8條第3款之規定檢視是否符合中華民國來源所得之要件，再予決定應否課徵營利事業所得稅；然上訴人將系爭價款先定性為勞務報酬在先，卻於適用法律條款時，脫離原先「勞務報酬」之定性，將系爭價款又定性為所得稅法第8條第11款之「其他收益」，發生法律事實之定性前後邏輯矛盾之現象。如依原處分之邏輯，只要報酬係由境內匯出到境外，凡不能適用所得稅法第8條第11款以外之其他各款者，均一概解為符合所得稅法第8條第11款「中華民國來源境內取得之其他收益」課徵其所得稅，容有偏離所得稅法第8條之立法精神；且參照司法院釋字第500號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之…。」原處分之邏輯則未免失之過寬，容有為課徵稅款而合法化其處分之憾。蓋被上訴人係主張系爭價款為勞務提供之報酬，依同條第3款規定，因提供之勞務在境外，非中華民國境內，所以非中華民國來源之所得，毋庸課稅云云，上訴人卻將之強解為系爭承包服務合約屬綜合性業務之服務，且被上訴人將系爭價款自國內銀行匯款，就境外EDS中國公司而言，係取得中華民國來源所得云云，忽視系爭承包服務合約所提供之勞務及取款地均在境外之事實，令人費解。

(四)、從而，上訴人既將系爭價款先定性為提供勞務之報酬，該勞務報酬是否為中華民國來源所得，自應適用所得稅法第8條第3款關於勞務報酬之規定檢視之，而查系爭價款乃境外EDS中國公司提供被上訴人電腦網路程式之解決方案服務之代價，為兩造所不爭，核屬境外之勞務提供，自與中華民國境內提供勞務之規定未符，而不符合「中華民國來源」提供勞務報酬之要件。原處分未依循其將系爭價款定性為勞務報酬所應適用之最適當的法律條款，反而適用非定性之同條第11款之「在中華民國境內取得其他收益」規定，認定被上訴人依法應就系爭價款負代為扣繳之義務，因而否准被上訴人申請更正並退還溢繳96年度扣繳之稅款803,683元，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。

五、本院查：

(一)、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第3款、第9款、第11款、第88條第1項第2款及第92條第2項所明文。次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」復經本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

(二)、原判決認為原處分先將系爭價款定性為勞務提供之報酬，嗣又定性為綜合性業務服務提供之價款，有違前後一致性之原則。又系爭價款乃境外EDS中國公司提供被上訴人電腦網路程式之解決方案服務之代價，核屬境外勞務提供之報酬，既與所得稅法第8條第3款關於提供勞務之報酬之規定不符，且不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得云云，固非無見。

(三)、惟觀諸原處分說明欄第2點記載：「貴公司向國內銀行承包服務合約轉由中國商．EDS China Ltd.及…公司（以下簡稱EDS中國公司）承作，承包服務合約範圍包括：消費金融系統、信用卡管理系統之新功能程式建置、原有功能之修改及測試等服務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，屬所得稅法第8條第11款規定『在中華民國境內取得之其他收益』，應依同法第3條第3項規定課稅。」等語，足見原處分並未將系爭價款定性為勞務提供之報酬，且原處分業已論述其將系爭承包服務合約定性為「綜合性業務服務之提供」之論理基礎，原判決遽謂原處分將系爭價款定性為勞務提供之報酬，亦未詳論其將系爭承包服務合約定性為「綜合性業務服務之提供」之論理基礎，容有未洽。

(四)、又觀諸被上訴人與EDS中國公司所簽訂之系爭承包服務合約（中譯本）附表A工作說明記載：「EDS CN應於中華人民共和國境內提供新功能程式之開發、原有功能程式之修改…、測試等包含全新功能程式編寫、原有功能程式修改、程式單元測試…及協助系統整合測試以協助EDS TW提供並滿足其銀行客戶對以下核心金融及信用卡業務系統之要求：‧消費金融存款系統‧消費金融貸款系統‧消費金融基金管理系統‧信用卡管理系統」，以及附表B服務價款記載：「供本合約服務之價款應包括所有成本及10%之加成；其中成本係指EDS中國公司於提供服務時所發生之所有可辨認之成本，包括但不限於以下各項：2.1包括薪水、工資、紅利或其他補助費在內之人員成本；2.2使用之固定或相關資產之成本；2.3工作空間之使用成本；2.4通訊成本。」等語可知，該公司所提供之服務，涵蓋該公司系統程式編碼及測試服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，而所完成之軟體程式、既有系統新增權利均透過被上訴人轉交予其客戶中國信託商業銀行擁有。又被上訴人係透過網際網路傳輸與EDS中國公司傳送意見相互溝通後，再由該公司提供適用之資料或訊息，經由被上訴人之相關人員所吸收，並用以解決其承包國內銀行消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務所面臨之困難，故其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。又依首揭所得稅法規定及本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，本件EDS中國公司既係經營工商事業而包含勞務之提供，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍；復因上開消費金融系統、信用卡管理系統之操作或使用均在中華民國境內，系爭承包服務與使用地已產生連結，雖該公司係在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，且係在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業即被上訴人所獲致之所得，應係所得稅法第8條第9款規定之「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，而屬中華民國來源所得。另上訴人雖主張被上訴人給付該公司之系爭款項，係用以支付其在境內取得上開知識產品之對價，並非勞務提供之報酬；其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相仿，然系爭承包服務合約內容並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定之各項所得等，故參酌61年12月30日修正所得稅法第8條第11款之修法意旨，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」云云，雖未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕予適用同條第11款之規定，但其認定系爭款項屬中華民國來源所得，被上訴人有代為扣繳之義務，上訴人否准被上訴人申請更正並退還溢繳96年度扣繳之稅款803,683元，訴願決定予以維持，均無違誤等結論，核與本院之認定，尚無二致。

(五)、綜上所述，原判決因認系爭款項非屬中華民國來源所得，被上訴人無代為扣繳之義務，上訴人否准被上訴人申請更正並退還溢繳96年度扣繳之稅款803,683元，洵有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，乃判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應作成准予退還被上訴人96年度扣繳之稅款803,683元之處分乙節，尚有未洽，上訴人指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在原審之訴。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異