臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月5 日台財訴字第09700366800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）124,806 元，經被告以其中80,000元不符合規定予以剔除，核定綜合所得總額1,274,322元，綜合所得淨額452,604 元，補徵稅額10,361元。原告不服，申請復查，經被告97年6 月16日財北國稅法二字第0970204191號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月5 日台財訴字第09700366800 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：私立居家照護機構所開具之收據可否以醫藥及生育費列舉扣除額？

㈠原告主張之理由：

⒈依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定：「醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」係指醫藥費及生育費得為列舉扣除額，另依財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函謂：「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」

⒉依所得稅法第17條之規定，係用於醫藥及生育費者才可列舉扣除，但財政部上開函釋謂護理之家機構及居家護理機構出具之收據亦可列舉扣除，但須為公立單位。依所得稅法第17條為醫藥行為才可列舉，惟依財政部上開函釋謂護理照護可列舉，若公立單位開具之收據可列舉，則私立單位應亦可列舉，蓋就護理照護應不分公私立單位才是。若應區分公私立，公立醫療院所之收據才可列舉，私立醫療院所就不可列舉，但被告於現階段就所得稅法第17條之醫藥行為，並不區分公立或私立，只要是合法之醫療院所，皆可列舉。

⒊公私立護理之家機構及公私立居家護理機構，其成立之法源相同，法人格亦應完全相同，僅其出資為政府或私人之分而已，就其納稅義務當然應相同，所開立之收費收據應具同等效力，就課稅之公平而言，以公私立區分其開具之收費收據之效力不同，似與財政部上開函釋有不合之處。至若以私立護理照護機構濫開收費收據增加稽核困難為由變更收據效力，其影響課稅之公平性及納稅義務人之權益則更顯著。

⒋至私立護理之家及居家照護機構是否與全民健康保險有特約關係者，應不影響其法人格。

⒌被告應指陳原告所持收據之私立護理照護單位之資格不符，而非以被告對私立護理照護單位所開具收據查證不易為由而不得列舉。

⒍私立單位所收原告費用即為其營業收入，其依法申報所得稅，而公立單位亦申報其所得稅，公立單位所開具收據可列舉，私立單位所開具之收據卻不可列舉，其不公平之理甚明。

⒎原告之案例並非特例，其影響之稅收少則數億多則數十億，被告不願就私立單位所開具之收據為列舉，原告甚能理解。但就原告而言，或對持有私立單位開具之收據之納稅人而言，所爭取者為合法合理之權益，被告損失之稅收並非原告所能關注。

⒏原告96年度之所得稅申報亦有私立單位所開具之收據共計245,000 元經扣除不得列舉，原告所損失而應退還稅之金額共計14,700元，現正於財政部之訴願審理階段。

⒐憲法第7 條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」經查行政程序法第6 條之立法意旨謂：「平等原則乃憲法明訂之基本原則，行政機關自應受其拘束，爰明文規定『等則等之，不等則不等之』之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇。」依上述憲法及行政程序法之規定，公立或私立照護單位在法律上之地位平等，被告以私立單位所開具之收據查證困難為由，顯係以不正當之理由作差別待遇，顯已違背憲法及行政程序法之規定。

⒑故原告所提私立安泰長期照護中心所開具之收費收據，既為合法成立之居家照護機構所開具者，依課稅公平原則及維護納稅義務人之權益，應可列為列舉扣除額。

㈡被告主張之理由：

⒈本件原告95年度列報醫藥及生育費列舉扣除額124,806 元，被告以其中80,000元係私立安泰老人長期照護中心開立之收據，核與規定不符予以剔除。原告不服，主張依財政部函釋護理之家及居家護理機構出具之收據亦可列舉扣除，公私立護理之家及公私立居家護理機構，其成立法源相同，其法人人格應完全相同，開具之收費收據應具同等效力，就課稅之公平而言，以公私立區分其開立收費收據之效力不同，與財政部之函釋顯有不合宜，又私立護理之家及居家照護機構是否與全民健康保險有特約關係，應不影響其法人人格，請求依課稅公平原則及維護納稅義務人權益予以認列列舉扣除額等語，資為爭議。

⒉按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定，醫藥及生育費以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，揆其立法意旨，乃因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，而財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函釋，亦係秉持上開原則作成之釋示，符合上開法規之意旨。本件原告取自私立安泰老人長期照護中心開立之收據，其既非屬由依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者所開立之收據，被告否准認列系爭扣除額並無不合。

四、本院之判斷：

㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：…。二、扣除額：…（一）：標準扣除額：…（二）列舉扣除額：⒈…⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。」為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 前段所明定。次按「護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，准由納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第3 小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額。」經財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函釋在案。

㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費列舉扣除額124,806 元，被告初查以其中80,000元係私立安泰老人長期照護中心開立之收據，核與規定不符予以剔除。原告不服，主張受扶養親屬黃李摘因行動不便，須長期照顧，已取具合法立案之私立護理之家機構收據，依規定列報系爭醫藥費並無不合云云，申經被告復查決定略以，私立安泰老人長期照護中心非屬前揭稅法規定之醫療院所，亦與中央健康保險局無特約關係，原核定否准認列系爭扣除額並無不合為由，駁回其復查申請。原告猶不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：私立居家照護機構所開具之收據可否以醫藥及生育費列舉扣除額？

㈢經查：

⒈按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定，醫藥及生育費以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限，揆其立法意旨，乃因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，乃有限制之規定，而財政部85年10月9 日台財稅第851917780 號函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，核未牴觸憲法或法律，自得適用。

⒉本件原告取自私立安泰老人長期照護中心開立之收據，其既非屬由依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者所開立之收據，被告否准認列系爭扣除額，於法並無不合。

㈣綜上，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭