臺北高等行政法院判決

原告

三恆開發有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月31日台財訴字第09700483420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年7 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象旺寶盛國際有限公司（以下簡稱旺寶盛公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）2,502,500 元，營業稅額125,125 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）查獲，通報被告機關審理結果，核定補徵營業稅額125,125 元，並按所漏稅額125,125元處1.5倍罰鍰187,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於罰鍰部分，均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告進貨，取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額125,125元處1.5倍罰鍰187,600元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告營業行為（即銷售場所）在百貨公司設有專櫃銷售已行之多年，原告確實於91年7 月間向旺寶盛公司購進鞋品以供正常營運之需，依法取交易憑證並如實入帳。原告向旺寶盛公司購入之鞋品多是在高雄大伊統百貨、台中中友百貨、台中廣三崇光百貨…等百貨專櫃銷售，原告並已付款完竣，確實有進貨事實。

⒉日前大環境景氣不佳，本案經被告查得應補繳之稅額125,125 元已依法報繳完成。為免財務困難，能繼續營業，請鈞院明察後撤銷訴願決定及原函文或更裁被告機關依稅捐稽徵法第44條規定處以百分之5 罰鍰之行為罰，免按漏稅額處1.5 倍罰鍰187,600 元。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2. 有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函、85年4月26日台財稅第851903313號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令所明釋。

⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號旺寶盛公司開立之統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額125,125 元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬中和稽徵所核定補徵營業稅額125,125 元，並按所漏稅額125,125元處1.5倍罰鍰187,600 元。原告主張與旺寶盛公司確有實質交易，已提示交易之發票影本及匯款單等相關文件，請撤銷原處分並退還已繳之營業稅款，且實無逃漏稅捐之意圖，請免予處罰云云，申請復查。被告復查決定略以，經查旺寶盛公司91年間未取有進項統一發票，92年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司92年進項來源明細可稽，又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，林怡瑄為旺寶盛公司登記負責人，91年5月至92年6月間明知旺寶盛公司無進銷貨事實，除於92年間大量取得虛設行號開立不實統一發票，且虛報海關代徵進口金額計94,534,860元，並開立不實統一發票予其他營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；其雖提示交易之統一發票及存款憑條影本等，惟聲稱進貨之相關文件因故未能保存無法提供，難以證明該公司確為原告之實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，核無前揭令釋免予補稅處罰之適用，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額125,125 元並無不合，另原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，原按所漏稅額125,125元處1.5倍罰鍰187,600 元亦無違誤，復查決定予以駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回。

⒊經查旺寶盛公司91年間未取有進項統一發票，92年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司92年進項來源明細可稽，又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，林怡瑄為旺寶盛公司登記負責人，91年5 月至92年6 月間明知旺寶盛公司無進銷貨事實，除於92年間大量取得虛設行號開立不實統一發票，且虛報海關代徵進口金額計94,534,860元，並開立不實統一發票予其他營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，且該案經臺灣臺北地方法院刑事判決，林怡瑄於91年5 月至92年6 月間明知旺寶盛公司無進銷貨事實，除大量取得虛設行號開立之不實統一發票，同時開立不實統一發票予三恆開發有限公司（即原告）等78家營業人，供渠等作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，並作成有罪之判決在案（判決書詳卷第104 頁至111 頁），則91年5 月至92年6 月間旺寶盛公司既無進銷貨事實，原告自無可能向該公司進貨；另復查時原告雖提示交易之統一發票及存款憑條影本等，惟聲稱進貨之相關文件因故未能保存無法提供，難以證明該公司確為原告之實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，亦無前揭令釋免予補稅處罰之適用，原核定補徵營業稅額125,125 元並無不合，請續予維持。

⒋至於原告請求依稅捐稽徵法第44條規定處以5 ﹪罰鍰之行為罰乙節，查本件被告所屬中和稽徵所以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款並以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依首揭財政部85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋規定，按行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（原卷167 至168 頁），按所漏稅額125,125 元處1.5 倍罰鍰187,600元，並無違誤，請續予維持。

⒌基上論述：原核定及所為復查、訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告機關以原告進貨，取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額125,125 元處1.5 倍罰鍰187,600 元，其爭訟之金額未逾20萬元（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），係屬行政訴訟法第229 條第1 項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。

二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1 、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……5 、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又同法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」因之，凡購進之貨物已依規定取得並保存第33條所列之憑證者，即得據之列報進項稅額而扣抵銷項稅額，自無虛報進項稅額問題，而毋庸對之科處罰鍰。又按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱財政部95年函釋）在案。依此函釋，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。

三、本件被告機關以原告於91年7 月間進貨，涉嫌取具非實際交易對象旺寶盛公司開立之統一發票10紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額125,125 元，經臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，通報被告機關審理結果，核定補徵營業稅額125,125 元，並依行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額125,125 元處1.5 倍之罰鍰187,600 元（計至百元止）。原告不服，主張與旺寶盛公司確有實質交易，提示交易之發票影本及存款憑條影本等相關文件，請撤銷原處分並退還已繳之營業稅款云云。申經被告機關復查決定略以，經查旺寶盛公司91年間未取有進項統一發票，92年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率達100%，有該公司92年進項來源明細可稽，又依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，林怡瑄為旺寶盛公司登記負責人，91年5 月至92年6 月間明知旺寶盛公司無進銷貨事實，除於92年間大量取得虛設行號開立不實統一發票，且虛報海關代徵進口金額計94,534,860元，並開立不實統一發票予其他營業人充當進項憑證，供他人申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；其雖提示交易之統一發票及存款憑條影本等，惟聲稱向旺寶盛公司進貨之相關文件因故未能保存無法提供，難以證明該公司確為訴願人之實際交易對象。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額，核無前揭令釋免予補稅處罰之適用，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額125,125 元，罰鍰187,600 元，並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有營業人銷售額與稅額申報書、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、統一發票、原告總分類帳、罰鍰處分書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願申請書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

四、原告循序起訴意旨略以：原告營業行為在百貨公司設有專櫃銷售已行之多年，原告確實於91年7 月間向旺寶盛公司購進鞋品以供正常營運之需，依法取交易憑證並如實入帳；原告向旺寶盛公司購入之鞋品多是在高雄大伊統百貨、台中中友百貨、台中廣三崇光百貨…等百貨專櫃銷售，原告並已付款完竣，確實有進貨事實；日前大環境景氣不佳，本案經被告查得應補繳之稅額125,125 元已依法報繳完成；旺寶盛公司91年5 至6 月及7 至8 月之401 營業稅申報書已申報並完稅，另若旺寶盛公司為虛設行號並虛報海關代徵進口金額，為期長達1 年，而臺北市國稅局仍接受該公司申報營業稅及營利事業所得稅等，主管機關都無法即時查得異象而讓旺寶盛公司繼續購買統一發票，而原告向自稱是旺寶盛公司業務員進貨，收到貨並取得其開立之統一發票，又將貨款匯給出貨人，實不知為何會違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款之規定，原告實無逃漏稅捐之意圖，請免予處罰，為此請判決如訴之聲明云云。

五、本件兩造之爭點為被告機關以原告進貨，取具非實際交易對象旺寶盛公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額125,125 元處1.5 倍罰鍰187,600 元，是否適法？經查：

（一）現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，如此結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，絕非一種有效率的稽徵作業。就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。從而，人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號。

（二）稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅831601371 號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，此經上揭財政部95年5月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案；是依上揭財政部該95年函釋，被告應就原告無進貨之事實負舉證責任，如被告無法證明營業人確無進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，則應免予補稅處罰。又「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」民法第103條第1 項定有明文。是本人非不得以委任代理人之方式為其辦理事務，而代理權之授與方式，除法有明定外，並非以書面為必要。

（三）原告主張在百貨公司設專櫃銷售鞋品，行之多年，原告確實於91年7 月間向旺寶盛公司購進鞋品以供營運之需，依法取交易憑證並確實付款予交易相對人旺寶盛公司，系爭進貨並如實入帳各情；業據其提出高雄大伊統百貨、台中中友百貨、台中廣三崇光百貨股份有限公司之開立之統一發票（參原處分卷第12 -16頁）、旺寶盛公司開立予原告之三聯式統一發票10紙（參原處分卷第17-26 頁）、彰化銀行存款憑條、臺灣中小企業銀行存款憑條（參原處分卷第27-28 頁）、原告總分類帳、進貨分類帳（參原處分卷第133-137 頁）等資料供核。被告機關亦承認本件原告係有進貨之事實；參以原告於91年7 月間向旺寶盛公司購進鞋品，統一發票銷售額計2,502,500 元，加計營業稅額125,125 元，合計金額為2,627,625 元；核亦與原告主張匯款予交易相對人旺寶盛公司計4 次（有匯款單據可稽），加計小額付現125,125 元，金額合計2,627,625 元相符，足徵原告主張上揭事實，堪予採信。

（四）被告雖以本件有刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單可稽；且旺寶盛公司公司負責人林怡瑄由檢察官偵查起訴後，經臺灣臺北地方法院判決（原卷第104-111頁）有罪在案，原告亦未能提出進貨之相關文件云云；但查，專案申請調檔統一發票查核清單或分析表，僅係被告機關內部統一發票查核電腦或分析之資料，尚不足證明原告確未與旺寶盛公司交易；雖旺寶盛公司公司負責人林怡瑄由檢察官偵查起訴後，經刑事法院判決徒刑在案；惟本件係被告機關以原告進貨，取具旺寶盛公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額，並處罰鍰；此與旺寶盛公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係；況本件行政訴訟已據原告提出上揭旺寶盛公司開立予原告之三聯式統一發票10紙（參原處分卷第17-26 頁）、彰化銀行存款憑條、臺灣中小企業銀行存款憑條（參原處分卷第27-28 頁）、原告總分類帳系爭鞋品進貨分類帳等證據，互核亦相吻合，足證其與旺寶盛公司之交易屬實；尚難執該刑事案件移送及偵審結果，而謂原告係屬虛報進項稅額。

六、綜上論述，原告主張本案有進貨之事實且係與旺寶盛公司交易之情，堪予採信。又旺寶盛公司於系爭期間有依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報稅額繳納之情，為被告所不爭，並有營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷第72-78 頁可參；參照首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋意旨，稽徵機關對於營業人無向涉嫌虛設行號者進貨之事實，負有調查及舉證之責任，本件原告既已提出相當證據證明其與旺寶盛公司交易並付款之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。從而，被告機關以原告進貨未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象之旺寶盛公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，被告機關以原告進貨，取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，按所漏稅額125,125 元處1.5 倍罰鍰187,600 元，認事用法，尚有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，均予撤銷，以資適法，並昭折服。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

台北高等行政法院第六庭