臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第01158號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 11 日
• 法官: 鄭小康、李玉卿、周玫芳
• 當事人: 醒吾開發事業股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01158號

原　　　告　醒吾開發事業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　方鳴濤律師（兼送達代收人）
楊宛瑜律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月20日台財訴字第09700088490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國90年1 月至91年12月間將其所有臺北市○○○路○段15之1 號大樓第17至19層、第8 層及地下1 層（下稱系爭建物），分別出租予超級傳播股份有限公司（下稱超級傳播公司）、旗標出版股份有限公司及旗訊科技股份有限公司（下稱旗標及旗訊公司），及財團法人廣播電視事業發展基金（下稱廣電基金）等4 承租人（下稱超級傳播公司等4 人），銷售勞務未依規定開立統一發票，嗣經財政部賦稅署查獲漏報銷售額新台幣（下同）49,149,196元，乃檢附稽核報告節略影本等事證移由被告審理違章成立，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第1
項第4 款規定，除核定補徵營業稅額2,457,460 元外，並依營業稅法第51條第3 款規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰7,372,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年12月6 日財北國稅法一字第0960244638號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、憲法第19條規定：人民有依法律納稅之義務。此即租稅法律主義，意指納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等均應依法律明文規定，倘法無明文，即不得執以課稅，亦即有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律之根據，凡在法律以外或違背法律之課稅均屬違憲。復按司法院釋字第385 號解釋：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
２、現行營業稅法於77年5 月27日修正時，採取「內含」式稅額，故現今一般交易習慣，商品之售價包含應納之營業稅，亦即實質上應負擔營業稅之主體為買受人，營業人僅立於國稅機關之代徵人地位，統一收繳各筆交易所生應由買受人繳付之營業稅再申報繳交國庫，故營業人並非實際負擔營業稅之主體。是營業人如因法院拍賣程序，而未立於代徵人地位實際收取買受人應納之營業稅時，即無繳付營業稅之義務，而應由稅捐稽徵機關自行透過強制執行程序參與分配以為收取。故營業稅法第35條乃規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及其施行細則第47條第3 項規定：法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，『應』依法向法院聲明參與分配。」復按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 點規定：法院拍賣或變賣貨物前，『應』通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，『應』於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」第6 點規定：「主管稽徵機關『應』以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」及強制執行法第34條第2 項規定：「依法對於執行標的物有擔保物權或優先受償權之債權人，不問其債權已否屆清償期，『應』提出其權利證明文件，聲明參與分配。」足見法院強制執行之進行，即構成營業稅法第35條「另有規定」之例外，是按租稅法律原則，依營業稅法及其施行細則一體適用之結果，於民事強制執行程序進行中，依法納稅主體為買受人（於本件即為超級傳播公司等4 承租人），稽徵之方法即應由主管稽徵機關向執行法院依應徵稅額參與分配，始為適法，此因強制執行程序進行後，營業人即遭執行法院以禁止命令禁止收取商品價額及營業稅，營業人此際既非營業稅之代徵人，即無申報繳納營業稅之義務。故原告並非本件納稅義務人，被告竟以向原告核課稅額並處罰鍰，有違營業稅法及其施行細則之規定，顯係違法處分。
３、縱仍認原告為納稅義務人，惟依前開強制執行法第34條第2 項、營業稅法施行細則第47條第3 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 點規定，法院拍賣或變賣貨物前，「應」通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關「應」於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，「應」於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前，依法向法院聲明參與分配。此係為確保國家稅捐收入，乃賦予執行法院向主管稽徵機關通知申報債權，及主管稽徵機關向執行法院申報債權以收取營業稅之義務，故納稅義務人當然解免申報之義務。而本件租金所生之營業稅款，業經執行法院依法列入分配表參與分配，此有臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）民事執行處88年度執字第7991號之分配表可稽，原告即解免申報之義務，縱系爭營業稅款未於執行程序中獲得分配，惟僅係執行有無效果之問題，而與營業稅是否有漏報或短報之情形，係屬兩事，否則，豈非將納稅義務人有無逃漏稅捐之行為，繫於稅款是否於強制執行程序受滿足，此顯非合理。
４、故系爭營業稅款既經列入分配表債權，即難謂原告有逃漏稅捐之行為。至營業稅額正確與否，因非由原告之行為申報，而係執行法院依其收繳之租金額計算，惟執行法院未按各房屋租賃契約所載租金全額通知承租人依法繳納，卻任令超級傳播公司等4 承租人違法扣除營業稅後，將餘額給付法院，故系爭營業稅額如有漏報或短報之情形，實係執行法院之違法執行所致，更難謂原告有漏、短報之行為。原告於強制執行程序中，對於上開承租人違法將營業稅額扣除，而僅給付部分租金，且執行法院亦未予糾正而逕為准許之情事毫不知情，亦無從知悉，迨事後原告向承租人追討其抑扣之稅金遭拒絕後，轉向執行法院請求對承租人未給付部分之租金繼續執行，執行法院又以執行程序已終結為由拒絕原告，而原告在承租人未依法給付營業稅，法院又漏未執行，且就全部過程均不知情之情況下，卻須為他人之錯誤及疏漏承擔近千萬元之苦果，顯非合理。是被告本應依法向臺北地方法院民事執行處申報營業稅債權，始符依法行政原則，如民事執行處怠於通知被告參與分配，被告亦違背其義務，未依法令向執行法院申報債權，惟竟轉向原告補徵營業稅並處罰鍰，則臺北地方法院民事執行處及被告顯屬行政權力行使之怠惰，有違依法行政原則。且被告因可歸責於己之事由，致未能於強制執行程序申報債權，本應自行承擔不利益，竟反歸由原告承擔，更屬權利濫用，故原處分即為違法。
５、又行政程序法第8 條所定之信賴保護，係指國家權力之運作須有可預測性，以保障人民之權益，因而人民得以信賴既得權益（有利之法律地位）會受到保護。原告因營業稅法施行細則第47條第3 項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 點規定，信賴被告會依上揭法令向執行法院申報營業稅債權，而有不再重複申報營業稅之信賴行為，且該行為並無行政程序法第119 條所定：「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形，則原告即不再負有申報系爭營業稅之法律上地位，應受信賴保護原則之保護。另司法院釋字第589 號解釋並對基於信賴保護，而生公益與私益之保護如何衡平解釋：「如何保障其信賴利益，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定。如信賴利益所依據之基礎法規，其作用不僅在保障私人利益之法律地位而已，更具有藉該法律地位之保障以實現公益之目的者，則因該基礎法規之變動所涉及信賴利益之保護，即應強化以避免其受損害，俾使該基礎法規所欲實現之公益目的，亦得確保。」如前所述，營業稅法施行細則第47條第3 項及法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 點之規範意旨在藉由司法及行政機關間之聯繫義務，以確保國家之行政債權之實現，此為公益之目的；同時納稅義務人亦可藉由此強制執行程序，使所有債務為一次之清理，並解免重複申報國家稅捐之義務，亦為保障納稅義務人之私益。故依上開司法院解釋意旨，規範之目的既兼具公益及私益保護，更應強化信賴利益之保護，而避免遭受損害。是被告違反信賴保護原則而做成原處分，即屬違法。
６、原告並無漏報銷售額之故意或過失：
（1）依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」及行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是漏報銷售額之行為以具有主觀上之故意或過失，始得課處行政罰鍰。
（2）按統一發票使用辦法第9 條第1 項規定：營業人開立統一發票，除應據實載明交易日期銷售額及稅額外，其使用三聯式統一發票者，並應載明買受人名稱及統一編號。而原告就系爭大樓共擁有地上7 個及地下4 個樓層，承租戶多達數10人，臺北地方法院民事執行處第一次於88年6 月9
日對其中之廣電基金、旗標及旗訊公司、超級傳播公司、樂利資訊股份有限公司、富安建設股份有限公司核發租金之扣押命令，債權人旋於88年6 月21日具狀聲請追加執行，再向地下樓層之車位承租人共20家公司核發扣押命令，並經法院核發。嗣超級傳播公司等4 承租人向執行法院聲明異議，債權人並依執行法院之通知對渠等提起確認債權存在之訴，分配表作成時原告尚未能知悉判決結果，僅知臺北地方法院於88年12月13日第二次向承租人核發租金應向法院給付之支付轉給命令時，已大幅將收取之對象限縮至超級傳播公司等4 承租人，至89年2 月19日又因債權人陳報有遺漏情事，再對樂利資訊股份有限公司補發執行命令，令其亦向法院支付，前後共對5 承租人核發支付轉給命令。
（3）由於依原告與旗標及旗訊公司之房屋租賃契約租期應於89年8 月19日屆滿、與超級傳播公司之租期應於90年6 月30日屆滿、與樂利資訊股份有限公司之租期應於88年3 月19日屆滿，且各該公司原即表示不再續約，故原告於接到臺北地院民事執行處通知分配時，執行法院之分配表內僅記載執行清償所得總額，並未表明各該承租人是否均按法院命令繳納，及其所繳納之租金數額，致原告無法按統一發票使用辦法第9 條第1 項規定發給憑證，原告職員亦為此以電話向執行書記官查詢，據告全案尚在進行中，且該次應分配之金額均尚未經領取，執行程序尚未終結，而指示原告應俟全案告一段落後，再行聲請閱卷查明，原告經受執行法院指示，只得靜待執行程序終結。故承租人究係何時將租金交由執行法院收取，執行法院均未曾通知原告知悉，甚執行程序究係於何時全案終結，攸關執行法院是否繼續收取承租人所交付之租金，執行法院亦未曾通知，此由執行法院分別於90年10月2 日、91年8 月30日寄發分配表予原告，原以為執行程序即將終結，竟於時隔2 年之久後，於93年8 月9 日再次寄發執行命令准許債權人收取債權。而當原告以為執行程序尚須一段冗長時日始能終結，並以執行法院允許承租人扣除營業稅額繳交租金，具狀請求繼續執行，詎執行法院於93年11月3 日通知原告已執行終結。是以執行程序何時終結，原告縱已盡注意之能事仍無從預料，原告未及於執行程序終結時閱覽卷宗，以查明本件租金收繳事實，即受財政部賦稅署派員調查課罰，顯然非可歸責於原告；且原告亦盡最大努力轉向承租人查詢，承租人均不願據實相告，至92年11月20日財政部賦稅署派稽核人員蔡義明前來查帳時，方由其提供之資訊得知有超級傳播公司等4 承租人已向法院繳納租金，至於樂利資訊股份有限公司及富安建設股份有限公司，則分文未向法院繳納。
（4）原告為進一步查證繳款之細節，如是否已經抵銷押租金及所付租金之起迄年月等，再向承租人查詢，並請求提供相關資料，仍均遭拒絕，嗣經由上述主管官員轉請各該承租人提供，方發現其中三家均違法私扣其應繳之營業稅而未向法院繳納，法院亦未糾正，無怪承租人均刻意隱瞞原告。而所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，原告就承租人向執行法院實際繳納租金之數額，經向執行法院及各該承租人屢次查詢，均未能獲正確答覆，且因承租人短少營業稅額之繳納而刻意欺瞞原告，足知原告已盡所有注意之能事，仍未能知悉執行法院實際收繳並分配之租金數額及承租人，故原告並無過失可言，最高行政法院92年度判字第30號判決亦同此旨，是縱認原告有短、漏報銷售額之事實，惟因主觀上缺乏故意、過失之責任條件，應不予處罰。
７、被告雖提出臺北地方法院民事執行處94年1 月31日北院錦執正字第7991號函，以證法院辦理分配時曾通知原告有關承租人繳交租金之資料，惟該函係回覆被告94年1 月25日財北國稅審三字第940015630 號函，原告發現被告係先以94年1 月11日財北國稅審三字第940239854 號函向民事執行處查詢，因未於函中說明要求法院查覆之承租人為何人，民事執行處乃於94年1 月17日回函要求說明，被告方於94年1 月25日去函指出4 戶承租人之名稱，法院方據以答覆。而此正與原告當初收到民事執行處通知時之遭遇相同，亦即臺北地方法院至少對原告所有醒吾大廈各樓層中之27位承租戶發過扣押命令，且依租賃期間及承租人不同，前後對不同或相同之承租人核發過多次不同之支付轉給命令或移轉命令，而法院之分配通知及所附之分配表均僅有執行所得金額及其性質為租金記載，並無個別承租人之姓名，故原告無從知悉究係何人向法院繳納租金、各該承租人於給付時是否已抵銷押租金、所付租金之起迄年月日為何、租期屆滿後承租人是否仍繼續占用，並向法院繳納租金等情事，且大部分承租人私扣5%內含之營業稅，致給付金額與租賃契約所載不符，難以從既有之資料追蹤比對，進而開立發票繳納營業稅。而被告遲至94年1 月仍以含糊籠統之「承租人」一詞向法院查詢，致法院函請具體指明，足證被告雖為主管機關，始終無法掌握本件徵結，卻濫用行政裁量權對原告裁罰，於法理情上均有所未合。
８、又被告轉引原告所提超級傳播公司、旗標及旗訊公司每次向民事執行處繳交執行金額之函文影本，並主張「該函之副本皆有通知原告，是原告主張不知應開立統一發票予何人及金額，均核不足採」，惟該15份陳報狀之受文者均為「台灣台北地方法院民事執行處」，且其上均有臺北地方法院民事執行處之總收文章及承辦法官之收件章，均為原告於93年11月3 日收到民事執行處所寄發「本件已執行終結…請來閱卷供稅捐機關參酌」之通知後，閱卷後逐一整理所得，故上開承租人向法院陳報時，從未以繕本、副本或其他任何形式之文件通知過原告；至於狀首載有債務人（即原告）之名稱及其法定代理人姓名，係因一般訴狀之狀首，依法均詳列各方當事人名稱、地址及其代理人姓名，被告竟據此指稱「該函之副本均有通知原告」，實屬無稽。
（二）被告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1 條、第3 條第2 項、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。
２、所謂租金係承租人使用、收益租賃物之代價，本件原告出租其所有之房屋予超級傳播公司等4 承租人，嗣臺北地方法院因原告債權人之申請，依強制執行法規定核發執行命令，命超級傳播公司自88年10月1 日起、旗標及旗訊公司自88年10月起、廣電基金自88年11月1 日起，將每月應給付予原告之租金向該院支付，並經超級傳播公司繳交33,417,341元，旗標及旗訊公司繳交13,989,315元，廣電基金繳交4,200,000 元，合計51,606,656元。臺北地方法院民事執行處乃以90年10月4 日北院文88民執正字第7991號函通知債權人及原告，訂於90年10月23日上午10時實行分配50,166,656元；嗣再以91年8 月30日北院錦88執正字第7991號函通知債權人及原告，訂於91年10月9 日上午9 時實行分配1,440,000 元。則原告遭強制執行之標的既屬租金，自應依首揭規定申報並繳納營業稅。
３、有關原告應何時開立統一發票並申報營業稅，及應開立予何人部分：
（1）本國現行營業稅法係採自動申報及繳納制，營業人無論當期有無銷售額，皆應於規定期限內依規定格式填具「營業人銷售額與稅額申報書」（下稱營業稅申報書），向該管稽徵機關申報；若有應納營業稅款，亦應先向公庫繳納後，檢同收據一併申報。而依「營業人開立銷售憑證時間表」規定，租賃業開立統一發票時限係「以收款時為限」，惟臺北地方法院命承租人繳交應給付原告之租金時，並未告知原告，經被告以94年1 月11日財北國稅審三字第0940239854號函詢臺北地方法院民事執行處有關原告強制執行案（正股88年度執字第7991號），該處於承租人繳交租金時是否以書面通知原告，或於分配時才行通知，經該處以94 年1月31日北院錦88執正字第7991號函復：「承租人財團法人廣播電視事業發展基金會、旗標出版股份有限公司、旗訊科技股份有限公司、超級傳播股份有限公司向本院繳納租金後，本院僅於分配時通知債務人即可。」而如前述，臺北地方法院民事執行處係通知原告分別於90年10月23日及91年10月9 日分配執行所得50,166,656元及1,440,000 元，則原告自應於接獲分配通知後至分配前，至遲應於執行分配日（即收款時），向該院民事執行處查明前開執行所得係何人繳交及繳交若干，憑以開立統一發票，並分別於90年11月15日及91年11月15日前，向原告之主管稽徵機關辦理營業稅申報及繳納，惟其迄財政部賦稅署稽核組執行調查時（即92年2 月11日）仍未開立，更以93年3
月8 日93醒字第001 號函復稽核組時自承：「…於九十一年十月九日進行分配後…認為法院及稅捐主管機關已逕按相關規定辦理，聲請人除在帳務處理上認列租金收入外，已無須再另行開立統一發票及繳納營業稅，以免重複。」是原告怠於查明上開事項，未盡注意義務；且原告亦於91年9 月30日編製傳票記載租金收入50,166,656元及1,440,000 元，合計51,606,656元，並註明「臺北地方法院強制執行房租」；另依原告訴願書及行政訴訟起訴狀，皆有檢附超級傳播公司、旗標及旗訊公司每次向臺北地方法院民事執行處繳交執行金額之函文影本，且該函副本皆有寄予原告，是其主張不知應於何時開立統一發票，及應開立予何人及金額，均不足採。
（2）另原告稱「全部都是原告於93年11月3 日收到臺北地方法院民事執行處所寄發『本件已執行終結…請來閱卷供稅捐機關參酌』之通知…後，根據閱卷結果逐一整理…」，惟原告前開93年3 月8 日93醒字第001 號函即有提示「附表一、租賃標的坐落及租金、營業稅計算清冊」，詳細記載超級傳播公司等4 家承租人於何時及繳交多少金額予民事執行處，卻辯稱係於93年11月3 日後「根據閱卷結果逐一整理」，辯詞前後矛盾。
４、而無論開立二聯式或三聯式統一發票，於填寫營業稅申報書時，皆應就銷售行為收受之總計金額除以105%換算成銷售額，填入營業稅申報書應稅欄項下之銷售額，再就銷售額乘以5%即為銷項稅額，填入營業稅申報書應稅欄項下，故本件之實際租金即為銷售額。而超級傳播公司、旗標及旗訊公司向執行處繳交之強制執行租金為銷售額，惟廣電基金向執行處繳交之強制執行租金為含營業稅額之金額，而非銷售額（實際租金），故原告正確之租金收入應為51,406,654元（第1 次之執行分配金額50,166,656元＋第2
次之執行分配金額1,440,000 元－廣電基金繳交營業稅額200,002 元），正確應納營業稅額為2,570,333 元（正確之租金收入51,406,654元×0.05）。惟原核定依執行分配
金額51,606,656元（第1 次之執行分配金額50,166,656元＋第2 次之執行分配金額1,440,000 元）視為含營業稅價，換算銷售額為49,149,196元（執行分配金額51,606,656元÷1.05），因估算之漏報租金較正確之漏報金額為少，
是原核定應補徵營業稅額2,457,460 元，亦較正確之應納營業稅額2,570,333 元為少，基於行政救濟不利益禁止變更原則，原處分及訴願決定仍維持原核定補徵營業稅額，是本件租金計算雖然有誤，惟不影響原補徵營業稅額。是被告以原告於90年1 月至91年12月間銷售勞務，漏報銷售額49,149,196元，有財政部賦稅署稽核報告節略、原告91年9 月30日轉帳傳票、91年度租金收入分類帳、超級傳播公司等4 承租人3 份房屋租賃契約、應付原告房屋及車位租金提交法院資料、原告檢附應收租金明細表、臺北地方法院民事執行處分配函等事證可稽，乃核定補徵營業稅2,457,460 元，且臺北地方法院民事執行處已函知原告實行分配，原告竟未於分配當日開立統一發票並於當期申報繳納營業稅，其雖無故意，仍有過失，被告乃按所漏稅額處3 倍罰鍰7,372,300 元，並無違誤。
５、另臺北地方法院民事執行處於分配強制執行金額時，亦未通知被告參與分配，與原告所引法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點及財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋所規範情形有別，故不能援引適用。
理 由
一、原告起訴主張：㈠依營業稅法施行細則第47條第3 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 點及強制執行法第34條第2 項規定可知，原告因受強制執行，已無從收取買受人即超級傳播等4 承租人應納之營業稅，此時應由被告就系爭營業稅債權額，向執行法院聲明參與分配，且依上開規定，執行法院有通知被告申報債權之義務，且被告亦有申報債權之義務，而系爭營業稅債權既經列入分配表中參與分配，則原告已解免申報義務，被告竟對原告補稅處分，顯違上開法令規定且屬權力濫用，更有怠於申報債權之行政怠惰。而系爭營業稅債權無法受償，係因執行法院任令超級傳播公司等4 承租人違法扣除營業稅後，將餘額給付法院，故系爭營業稅額如有漏報或短報之情形，實係執行法院之違法執行所致，難謂原告有漏、短報之行為。另原告因信賴前開營業稅法施行細則等規定，而有不再重複申報營業稅之信賴行為，依司法院釋字第589 號解釋意旨，自應受行政程序法第8 條之信賴原則保護，被告作成原處分，顯違反信賴保護原則。㈡而因原告出租之系爭大樓承租人多達數10人，執行法院更因租賃期間及承租人不同，前後對不同或相同之承租人核發多次不同之執行命令，且法院之分配通知及其所附之分配表並無個別承租人之姓名，致原告無從知悉究係何人向法院繳納租金、各該承租人於給付時是否已抵銷押租金、所付租金之起迄年月日、租期屆滿後承租人是否仍繼續占用，並向法院繳納租金等情事，且大部分承租人私扣5%內含之營業稅，致給付金額與租賃契約所載不符，難以比對既有資料並開立發票繳納營業稅。而原告就承租人實際繳納租金之數額，履向執行法院及各該承租人查詢，均未能獲正確答覆，承租人亦因短少繳納營業稅額而刻意欺瞞原告，足證原告已盡所有注意之能事，仍未能知悉執行法院實際收繳並分配之租金數額及承租人為何，故原告漏報系爭銷售額並無過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條規定，自不應處罰，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：臺北地方法院民事執行處既已通知原告分別於90年10月23日及91年10月9 日分配執行所得50,166,656元及1,440,000 元，則原告應於接獲分配通知後至分配前，至遲應於執行分配日，向民事執行處查明前開執行所得係何人繳交及繳交若干，憑以開立統一發票，惟竟怠調查，未盡注意義務。且原告亦於91年9 月30日編製傳票記載係臺北地方法院強制執行租金收入，又超級傳播公司、旗標及旗訊公司每次向民事執行處繳交執行金額之函文副本皆有寄予原告，是原告辯稱不知何時開立統發票及應開立予何人及金額云云，核不足採。另被告原核定係依執行分配金額51,606,656元視為含營業稅價，乃除以1.05換算銷售額為49,149,196元，營業稅額為2,457,460 元，惟因廣電基金支付法院之租金為含營業稅額之金額，故實際銷售額應為執行分配金額51,606,656元減廣電基金繳交營業稅額200,002 元，即51,406,654元，營業稅額為2,570,333 元，因較原核定稅額為多，依行政救濟不利益禁止變更原則，乃維持原核定。是被告乃以原告於90年1 月至91年12月間銷售勞務，漏報銷售額49,149,196元，核定補徵營業稅並處罰鍰，於法無違。又臺北地方法院民事執行處於分配強制執行金額亦未通知被告參與分配，與原告所引法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點及財政部85年10月30日台財稅字第851921699 號函釋情形有別，故不能援引適用等語，資為抗辯。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項前段及第43條第1 項第4 款所明定。又「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」復為營業稅法第14條、第16條第1 項前段所明定，是營業人遭債權人聲請法院強制執行事件有關不動產拍賣之拍定價格、第三債務人依執行法院之支付轉給命令向法院支付之租金、買賣價金、勞務報酬等，既屬債務人（營業人）在境內銷售貨物或勞務取得之對價，依法自應課徵營業稅，合先說明。
（一）經查，本件原告於87年7 月1 日至91年12月間將其所有臺北市○○○路○段15之1 號大樓第17至19層、第8 層及地下1 層，分別出租予超級傳播公司、旗標及旗訊公司、廣電基金。嗣訴外人台灣省合作金庫於88年4 月30日向經臺北地方法院聲請強制執行原告之財產以清償其債務，並陳報原告所有之土地及建物（不動產）以供執行；嗣於88年6 月3 日、16日就原告對超級傳播公司等4 人之租金債權聲請追加執行，經該院於88年6 月9 日對上開租金債權核發扣押命令，並後於88年12月13日、89年10月2 日核發執行命令（支付轉給命令），命超級傳播公司自88年10月1
日起、旗標及旗訊公司自88年6 月20日起、廣電基金自88年8 月1 日起，將每月應給付予原告之租金向該院支付，而超級傳播公司實際繳交33,417,341元，旗標及旗訊公司實際繳交13,989,315元，廣電基金實際繳交4,200, 000元，合計51,606,656元，其後經民事執行處以90年10月4 日北院文88民執正字第7991號函通知債權人及原告於90年10月23日上午10時實行分配執行所得50,166,656元、91年8
月30日北院錦88執正字第7991號函通知債權人及原告於91年10月9 日上午9 時實行分配執行所得1,440,000 元，前後分配金額共計51,606,656元。嗣財政部賦稅署查獲原告未於執行分配前揭租金時開立統一發票，乃以其90年1 月至91年12月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額49,149,196元（執行分配金額51,606,656元÷1.05＝
49,149,196），並檢附稽核報告節略影本等事證移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅額2,457,460 元及按所漏稅額處3 倍罰鍰7,372,300 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有被告94年2 月21日AlＺ00000000000號處
分書、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業單、徵銷明細檔查詢單、違章案件裁罰審議報告書、被告審查三科查核案件研商案情紀錄表、營業稅違章案件報告（移）送單、營業稅違章補徵計算表、申報書（按年度）查詢作業單、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、漏稅額計算表、可扣除最低留抵稅額計算表、被告財北國稅法字第0930241134號書函稿、財政部93年8 月2 日台財稅字第09304459610
號、財政部賦稅署稽核報告節略及相關資料、超級傳播公司等4 人房屋租賃契約、應付租金及繳給法院租金明細、原告檢附應付租金、營業稅及實際繳給法院金額明細表、臺北地方法院民事執行處88年6 月9 日執行命令、88年12月13日北院文88民執正字第7991號執行命令、89年2 月29日北院文88民執正字第7991號執行命令、93年8 月9 日北院錦88執正字第7991號執行命令、93年10月29日北院錦88執正字第7991號通知、90年10月4 日北院文88民執正字第7991號通知及88年度執字第7991號強制執行金額計算書分配表、91年8 月30日北院錦88執正字第7991號函及88年度執字第7991號之1 強制執行金額計算書分配表、94年1 月25日財北國稅審三字第0940015630號函、超級傳播公司、旗標及旗訊公司陳報狀、應付租金計算明細、繳付租金支票及臺北地方法院民事案款（保證金）收據、原告93年3
月8 日93醒字第001 號函等件附原處分卷、訴外人台灣省合作金庫強制執行聲請書、88年6 月3 日聲請追加執行狀附88年度執字第7991號執行㈠卷、臺北地方法院88年6 月9 日民事執行命令（扣押命令）、88年6 月16日聲請追加執行狀、88年7 月2 日民事執行命令（扣押命令）附88年度執字第7991號執行㈡卷可稽，並經本院依職權調閱88年度執字第7991號清償債務強制執行案全卷查核屬實，洵堪認定。從而，原告之債務人（即超級傳播公司等4 人）依臺北地方法院核發之執行命令（支付轉給命令）向法院支付之租金既係原告出租系爭建物所取得之對價，則原告顯有於境內出售貨物或勞務之事實，揆諸前揭說明，自應依法申報並繳納營業稅。
（二）次按強制執行係債權人依據執行名義，聲請執行機關對債務人施以強制力強制其履行債務，以滿足債權人私法上請求權之程序。而債務人得為強制執行客體之財產，依其性質之不同，可分為動產、不動產、船舶、其他財產權等，其執行方法亦有不同（強制執行法第45條以下參照）。債務人對第三人因私法關係發生之金錢債權（指債務人得請求第三人給付金錢為標的之債權，例如買賣價金、租金等），因純係觀念中存在之執行對象，並非具體有形之物，故其查封與換價方法，與動產、不動產等之執行有別，胥依執行法院所為觀念之處分。申言之，執行法院先以命令禁止債務人收取或為其他處分，並禁止第三人向債務人清償，是為扣押命令。扣押後再將扣押之債權換價，換價之方法有四：⑴命令許債權人收取（收取命令）；⑵命將債權移轉（移轉命令）；⑶命將債權金額支付法院轉給債權人（支付轉給命令）；⑷如債權係附條件或期限等，難依前述命令換價者，則以拍賣或變賣為特別之換價手段。而法院核發扣押命令後債務人仍係被扣押債權之債權人（亦即仍為被扣押債權之主體），僅不得為收取、讓與、拋棄、免除、同意緩期清償等一切有害執行債權人之處分行為；執行債務人本於私法契約關係（例如租賃、買賣）所享有之債權請求權及應負擔公法上義務，不因法院之執行程序而生變動或卸免。
１、查本件原告債權人臺灣省合作金庫前對原告所有之財產聲請強制執行，其強制執行客體之財產含土地及建物（不動產）及租金債權（其他財產權），二者之強制執行方法不同，而臺北地方法院就原告對超級傳播公司等4 人之系爭租金債權51,606,656元，採核發扣押命令及支付轉給命令方式以為執行一節，已如前述，則原告上開租金債權既無執行法院拍賣或變賣上開債權以為換價手段情事，則系爭租金債權之執行，顯獨立於系爭建物執行（拍賣）外之另一執行行為，僅在就原告依前此存立之私法契約關係所得行使之金錢債權以為執行，並未代原告另與超級傳播公司等4 人成立新的私法契約關係以銷售貨物或勞務，核與營業稅法施行細則第47條第3 項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 點所欲規範之「法院拍賣或變賣貨物」（即法院代執行債務人與他人成立新的買賣契約以銷售貨物或勞務）不同，自無前揭施行細則及作業要點規定之適用；尚不得因系爭租金債權（其他財產權）與原告所有系爭建物（不動產）併於同一強制執行案件中遭強制執行，逕謂該租金債權之執行應適用「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」，是原告就此之主張並無可採。
２、至於原告主張系爭營業稅款業經列入分配表債權云云，惟查被告就系爭營業稅並未於臺北地方法院88年度執字第7991號執行程序中參與分配，而台北市稅捐稽徵處向執行法院聲請參與分配者僅限於該院拍（變）賣原告所有之不動產、動產應課徵之營業稅、房屋稅、牌照稅、強制執行前84年12月、85年6 月期積欠之營業稅等，未及於系爭出租建物（銷售勞務）部分應繳之營業稅一節，業據本院調取88年度執字第7991號全卷（含參與分配案卷）查核屬實。另查，本件原告臺北地方法院88年度執字第7991號強制執行事件中依序合法收受執行法院核發之扣押命令、支付轉給命令、分配期日通知、分配表及超級傳播公司等4 人之聲明異議狀（附88年度執字第7991號執行㈡卷），訴外人臺灣省合作金庫尚以原告及超級傳播公司為被告提起確認租金債權存在之訴（起訴書附88年度執字第7991號執行㈡卷），是其依各該資料記載就超級傳播公司等4 人依支付轉給命令支付租金予臺北地方法院、超級傳播公司等4 人保證金抵付租金情形、該院就系爭執行所得之租金予以分配等情，顯已知悉。原告空言其於強制執行程序中，對於上開承租人將營業稅額扣除，僅給付部分租金毫不知情亦無從知悉云云，尚難信為真實。
３、承上所述，本件原告出租系爭建物（銷售勞務），且明知執行法院分配之執行所得金額為租金債權，超級傳播公司等4 人於支付臺北地方法院（執行法院）轉給之租金債權數額限度內有使原告租金債權（執行債權）消滅之效力，亦即原告之租金債權已實現，依法自應開立統一發票交付超級傳播公司等4 人，並按期填具規定格式之申報書，檢附相關文件向主管稽徵機關申報銷售額及應納營業稅額而未為，從而，原處分以超級傳播公司、旗標及旗訊公司向臺北地方法院民事執行處繳交之租金（執行所得）為銷售額，廣電基金繳交之租金因含營業稅額之金額，而非實際租金（銷售額），故原告實際租金收入應為51,406,654元（第1 次之執行分配金額50,166,656元＋第2 次之執行分配金額1,440,000 元－廣電基金繳交租金內含營業稅額200,002 元），核算原告應納營業稅額為2,570,333 元（租金收入51,406,654元×0.05）。惟被告原核逕依執行分配
金額51,606,656元（90年10月23日第1 次之執行分配金額50,166,656元＋91年10月9 日第2 次之執行分配金額1,440,000 元）視為含營業稅價換算銷售額為49,149,196元（執行分配金額51,606,656元÷1.05），核定應補徵營業稅
額2,457,460 元，少於前揭應納營業稅額2,570,333 元，原處分基於行政救濟不利益禁止變更原則仍維持原核定補徵營業稅額2,457,460 元，揆諸首揭規定，即無不合。原告主張伊受強制執行，則依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 點及強制執行法第34條第2 項、營業稅法施行細則第47條第3 項規定，即應由被告就系爭營業稅債權額，向執行法院聲明參與分配，而系爭營業稅債權既經列入分配表中參與分配，則原告已解免申報義務，被告竟對原告補稅處分，顯違上開法令規定且屬權力濫用；又原告因信賴前開營業稅法施行細則等規定，始不再重複申報營業稅，依司法院釋字第589 號解釋意旨受行政程序法第8 條之信賴原則保護，原處分違反信賴保護原則云云，自無可取。又本件原告出租系爭建物之銷貨收入（租金收入）經其債權人聲請強制執行，因非屬「法院拍賣貨物」性質，無法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點之適用，而原告復未於執行所得（租金）分配時，就分配表所載執行（租金）所得應受分配債權人、債權種類等項應包含被告及銷售勞務營業稅一事聲明異議，被告顯無從即時知悉原告有違章情事，而及時參與分配，而原告指摘被告未於強制執行程序中參與分配怠忽職責、執行法院未通知被告參與分配云云，無解於原告依法申報繳納營業稅之公法義務，尚不得據之謂原處分違法，是原告就此之主張，亦不足執以為對原告有利之認定。
四、復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。又「短報或漏報銷售額者：…二、銷貨當時未依法開立發票，且於申報當期銷售時亦未列入申報，按所所漏稅額處三倍之罰鍰…」亦經為行為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表揭示明確，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關參考上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）經查，本件原告自90年1 月至91年12月間出租系爭建物之銷貨收入（租金收入），漏報銷售額49,149,196元各情，已如前述；而原告就其與超級傳播公司等4 人間之租賃契約存續期間、租金及押租金數額、保證金退還各項、承租人使用系爭建物情形，及其租金債權經執行法院於核發扣押命令後，再核發支付給命令命承租人向執行法院支付，嗣執行法院亦就執行清償所得金額、債權人姓名及債權原本、分配事宜等事項通知原告，原告亦多次向執行法院陳執系爭建物使用情形外，並配合執行法院及債權人至現場履勘等情，有房屋租賃契約書（附本院39-50 頁）、原告90年8 月31日函（陳報系爭建物8 、17-19 樓遷出時間）及90年10月3 日民事申訴狀（稱承租人等均願續租）、臺北地方法院90年8 月23日（現場履勘）執行筆錄等附臺北地方法院88執字第7991號執行㈣卷、臺北地方法院89年10月2 日北院文88執正字第7991號執行命令暨原告送達證書、88年12月13日北院文88執正字第7991號執行命令暨原告送達證書等件附臺北地方法院88執字第7991號執行㈢卷足參，是原告就前所述各節知之甚詳，而此參諸⑴原告在執行法院通知之分配期日（91年10月9 日）前之91年9 月30日即將該租金收入認列帳上並沖轉應付款（原告轉帳傳票、分類帳、臺北地方法院民事執行處91年8 月30日北院錦88執正字第7991號函暨分配表附原處分卷第50-53 頁參照）；⑵承租人旗訊公司、旗標公司覆稱伊各次給付租金均會以電話與原告及債權人（合作金庫）核對期間及金額、廣電基金函覆稱伊於將租金支付執行法院後曾向原告索取統一發票遭拒等語（旗訊公司97年11月7 日函、旗標公司97年11月7 日函、廣電基金97年11月5 日函附本院卷第334 、336 、338 頁參照）等情，益徵原告就超級傳播公司等4 人向法院給付租金涵蓋之期間內，與超級傳播公司等4 人確實存有成立租賃契約之合意及原告確知超級傳播公司等4 人向法院支付租金之詳情。況承租人超級傳播公司等4 人每月租金合計逾200 萬元，渠等依法院核發之支付轉給命令向法院繳付租金之多寡、租期及金額有無計算錯誤、有無短計短付情事，涉原告可得清償執行債權人債權之數額，誠屬影響原告權益之重大事項，衡諸常情原告要無置之不問之理，是原告主張伊因承租人多達數10人，執行法院前後對不同或相同之承租人核發多次不同之執行命令，且法院之分配通知及其所附之分配表並無個別承租人之姓名，致原告無從知悉究係何人向法院繳納租金、繳納租金之內含如何、租期屆滿後是否仍繼續占用並向法院繳納租金、不當得利等情事，難以比對既有資料並開立發票繳納營業稅云云，要難憑信。
（二）據上，本件原告出租系爭建物之租金債權，至遲於執行法院91年10月9 日第2 次執行分配租金金額完畢時已獲清償，而其就各次執行所得款項（租金）之分配均經執行法院合法通知（臺北地方法院88執字第7991號執行各卷參照），本應注意依法覈實申報並繳納營業稅，詎其疏漏未申報系爭銷售額，致生漏稅之結果，顯有過失，而應受罰，原處分審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按前所核定之銷售金額49,149,196元計算漏稅額為2,457,460 元（計算式：銷售金額49,149,196元×稅率5%－累積留底稅額0 ＝2,457,460 元），而依營
業稅法第51條第3 款漏稅額處3 倍罰鍰，共計7,372,300
元（計至百元止）於法並無違誤，原告稱伊漏報系爭銷售額並無過失，依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7
條規定，自不應處罰云云，亦無可取。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12 　月　　11　　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　鄭小康
法 官　李玉卿
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　12 　月　　11　　日書記官 何閣梅