臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第01240號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 08 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01240號
原　　　告　信華毛紡股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被　　　告　臺北縣政府稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年3月18日北府訴行字第0960549648號（案號：00000000）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於93年9 月20日就其所有坐落臺北縣新莊市○○段137-1 、141 、142 、143 、144 、145 、146 、147 、148 、149 、149-1 、152 、153 、154 、155 、156
、159 、159-1 、159-2 、161 、162 、163 、164 、165
、166 、167 、168 、169 地號等28筆土地，申請按工業用地稅率課徵地價稅，復於同年月22日函稱上開159 、165 地號土地上之建物係供宿舍使用，請以優惠稅率計徵地價稅，案經被告所屬新莊分處查核結果，以系爭154 、165 、166
、167 地號等4 筆土地係供領有臺北縣政府核發工廠登記證之廠房及其附屬建築之用地、廠內之人行道、運輸道路及宿舍等使用，准自93年起按工業用地稅率課徵地價稅；另137-1 、141 、142 、145 、146 、143 、144 、147 、148 、159-1 、159-2 地號等11筆土地( 下稱系爭137-1 地號等11筆土地) ，係為樹林( 三多里地區) 都市計畫範圍內之公共設施保留地，且依現場勘查結果，部分為廠內人行道及運輸道路使用、部分為空地，應按公共設施保留地6/1000稅率計徵地價稅；其餘149 、149 -1、152 、153 、155 、156 、159 、161 、162 、163 、164 、168 、169 地號等13筆土地( 下稱系爭149 地號等13筆土地) ，依現場勘查結果，則為閒置廠房、空地及雜草，核與土地稅法第18條規定不符，遂否准按工業用地核課地價稅，並據此結果核定課徵93年地價稅計新臺幣( 下同)8,629,211元，以94年1 月27日北稅莊㈠字第0940002903號函檢送93年地價稅繳款書，請原告依限繳納。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
⒈系爭137-1 地號等11筆土地是否適用土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定？
⒉系爭149 地號等13筆土地是否適用土地稅法第18條工業用地稅率課徵地價稅之規定？
㈠原告主張之理由：
⒈關於系爭137-1地號等11筆土地部分：
⑴查被告前於93年11月26日函請臺北縣新莊地政事務所至系爭土地現場會勘，復以94年1 月27日北稅莊㈠字第0940002903號函復原告實地勘查結果，惟該函並未具體明確指陳前開系爭11筆土地之個別實際使用情形，逕否准全部適用土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定，顯有違行政程序法第5 條行政行為之內容應明確規定，應予撤銷。而原告前於94年3 月9 日以137-1 地號等5 筆「人行步道區」及143 地號等4 筆「道路用地」未使用，並與使用中之土地隔離，申請改依土地稅法第19條後段規定，更正改免徵地價稅，被告本應依行政程序第36條及同法第43條規定依職權調查證據，以維原告之權益惟被告卻未依職權調查審究實情，擅以94年3 月18日北稅莊㈠字第0940007456號函請原告於申請免徵地價稅案前，先行向地政機關申請鑑界，亦有違法。又被告前開94年1 月27日函之內容，並未指摘系爭11筆土地未與使用中之廠區土地隔離，惟被告卻擅斷於復查決定書憑空創設指摘系爭土地之空地部分未與使用中之廠區土地隔離，否准系爭土地免徵地價稅之適用，而按6/1000稅率課徵地價稅，顯有重大明顯瑕疵，侵害原告權益甚鉅，依行政程序法第111 條規定，原處分應屬無效。
⑵按行為時土地稅法第19條雖規定免徵地價稅之土地，係以未作任何使用並與使用中之土地隔離為要件，惟並未就該條文所稱「未作任何使用」及「與使用中之土地隔離者」予以定義。惟參諸高雄高等行政法院91年度訴更字第3 號判決理由、臺南市政府95年訴字第39號訴願決定書理由揭示意旨，基於地價稅本質及量能課稅原則，公共設施保留地於保留期間，縱有作使用，只要未達建築使用程度者，尚不致構成使用土地之要件，仍符合土地稅法第19條後段所稱「未作任何使用」之規定；且公共設施保留地於保留期間，周圍雖無實物之隔離，惟如依該土地外界周圍景觀或公共設施，足以使其與使用中之土地有明顯區分者，仍符合土地稅法第19條後段所稱「與使用中之土地隔離者」之規定。
⑶查系爭137-1地號等9筆土地(含人行步道及鐵路用地)，原告未作任何使用，另其他159-1 及159-2 地號等2 筆土地( 含道路用地及公園用地) ，未為任何建築使用。參照前開訴願決定書理由意旨，該等土地縱為被告前開94年1 月27日函指陳，現場部分有係供廠內人行道及運輸道路使用之情事，惟系爭土地既無任何建築法第4 條規定之建築物，自非都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第4 條第6 款所稱「停車場及其他交通服務設施使用之建築物」，即未達建築使用之程度，仍符合土地稅法第19條後段所稱「未作任何使用」之規定至明。又上開9 筆土地原告舊圍牆因徵收拆除後，因鐵路及高鐵之施工已有路基設施，並與廠內其他土地已有高低差駁崁之明顯區隔，另其他159-1 及159-2 地號等2 筆土地，部分仍以舊圍牆與廠內土地隔離，部分雖未以實物與毗鄰廠內土地隔離，惟與毗鄰土地有明顯之界限範圍，參照前開高雄高等行政法院判決理由意旨，系爭137-1 地號等11筆土地均符合前開土地稅法第19條後段「與使用中之土地隔離者」之規定甚明。
⑷此外，被告既認系爭28筆土地，除137-1地號等11 筆土地外，應以工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地及工廠登記證內登載之地號土地，為其符合土地稅法第18條第1 項之工業用地認定依據，並以工廠登記證有無之形式資料為工業用地特別稅率適用與否之唯一判定標準，僅肯認原告所有系爭154 地號等4 筆土地適用工業用地特別稅率計徵地價稅，自應比照上開標準，認定系爭137-1 地號等11筆公共設施保留地「未作任何使用」並適用土地稅法第19條後段免徵地價稅之規定，以符行政程序法第6 條所揭櫫之平等原則。
⒉關於系爭149地號等13筆土地部分
⑴原告所有坐落於臺北縣新莊市○○段第二廠土地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，第二廠之土地137-1、149、149-1、152、153、154、155、156、159 、161 、162 、163 、164 、165 、166 、167
、168 及169 地號計18筆原業經依法辦理工廠登記，自始即已向主管稽徵機關申請適用工業用地特別稅率，且截至92年度止均係按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。原告於88年8 月16日起將其中155 、156 、159 、167 及168 地號計5 筆土地出租予昂承股份有限公司（下稱昂承公司）供作設廠之用( 租賃期限至91年8 月15日止) ，基於經濟部工業局84年5 月19日工七字第017557號函釋規定，同一門牌號碼內之廠址不可設立兩家工廠，舊廠應辦理增減廠地面積之「變更登記」，新廠應辦理「設立登記」。原告為利承租人昂承公司自行辦理工廠設立登記，於89年1 月誤將舊廠理註銷登記，復於89年2 月22日誤以154 、166 及167 地號計3 筆土地向臺北縣政府申請工廠設立登記，縱原告誤將舊廠辦理註銷登記及設立登記，惟註銷及設立登記前後，原告始終未改變系爭土地工業用地之本質，依實質課稅原則，自應准按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅，合先敘明。
⑵按土地稅法第18條第1 項並未就「目的事業主管機關」加以明確規範，參酌經濟部79年9 月26日商第216925號函釋：「按公司法( 舊) 第156 條第4 項規定：…所稱目的事業主管機關，如公司所營事業屬公司法第17條所定應經政府許可之業務者，則以該許可法令之主管機關為其目的事業主管機關，如非前述許可事業，惟業務之經營另有專業管理法令者，則以該事業管理法令之主管機關為其目的事業主管機關。來函所詢，請逕依上述說明辦理。」可知，所稱「目的事業主管機關」並非唯一等同於工業主管機關無疑；另土地稅法施行細則第13條第1 款所稱「目的事業主管機關」，應包括依區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定所劃定工業用地之主管機關及經工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地之「工業主管機關」；而促進產業升級條例第4 條規定，促進產業升級條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理，益證「工業主管機關」非唯一等同於「目的事業主管機關」。
⑶系爭土地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，其目的事業主管機關自應為區域計畫法或都市計畫法之主管機關（…縣(市)為縣(市)政府），且系爭土地始終依前揭目的事業主管機關之核定規劃作工業用途使用，自難謂有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，而應有工業用地特別稅率之適用，乃訴願決定仍參照財政部95年5月24日台財稅字第09504528420號函覆內容為由，對原告為不利之處分，於法未合，應予撤銷。又土地稅法施行細則第14條規定以檢附相關證明文件為認定之唯一標準，顯已逾越本法規定，其內容亦涉及人民之權利義務，依法務部91年3 月14日法律字第0910006101號函釋意旨，須依行政程序法第174 條之1 規定於施行後2 年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。乃訴願決定未予審酌，逕參照財政部上揭95年5 月24日函覆內容為據，對原告為不利之處分，難謂有合，應予撤銷。
⑷又依土地稅法第18條立法理由、財政部83.3.9台財稅第830074252 號函釋及86.7.31 台財稅第860435241
號函釋可知，土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用，並不以領有工廠登記為唯一要件；亦不以其是否供事業直接使用為限，倘若為工業使用所必要之附屬用途，亦得併同適用工業用地特別稅率( 財政部58年台財稅發第2220號函參照) ，並參諸財政部81.8.21
台財稅第810303719 號函、69.6.13 台財稅第34700
號函及87.1.22 台財稅第871925951 號函釋規定，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引「實質課稅原則」，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率計徵地價稅，其理甚明。
⑸綜上，系爭13筆土地均位於工業區內，並均供作工業用途使用，始終未變更其工業用之本質，被告及訴願決定未審究實際使用情形，仍執以形式之工廠登記證為工業用地特別稅率之唯一標準，不僅違反實質課稅原則，亦與前開土地稅法第19條後段採實質「未作任何使用」為免徵地價稅適用與否之認定標準相矛盾，自有未合，應予撤銷。
⒊系爭149、149-1、152、153、155、168地號土地依財政部58年台財稅發第2220號函規定及平等原則，自應准許適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅：
⑴查原告於92年7月、10月、及93年1月將新莊市○○路647之1號廠地建號6號，分別將1樓出租予巨川資訊用品股份有限公司( 下稱巨川公司) 、2 樓出租予永大針織股份有限公司新莊廠( 下稱永大公司) 、3 －5
樓出租予理義科技股份有限公司新莊廠( 下理義公司) 等做為工廠用地使用，另原告於93年1 月1 日將新莊市○○路647 號之3 中之建號4 號廠地出租予鼎恩企業股份有限公司( 下稱鼎恩公司) 供工廠用地使用，業經被告於93年12月6 日會同地政機關現場勘查確係供作工業用地使用，並准154 、166 、167 及165
地號土地按工業用地稅率課徵系爭年度地價稅在案，合先敘明。
⑵次查，行為時原告所屬第二廠位置圖、地籍圖謄本及現場照片顯示，該廠區對外唯一之出入口，係於廠區西南側之新樹路上，即前開巨川、永大及理義等公司之員工、車輛由廠外進入新樹路647之1號廠地，均須利用廠區西側( 屬168 地號土地) 、廠區北側( 屬167 地號土地) 以及東北側( 屬153 及155 地號土地)
之人行道及運輸道路。且前開廠區○○○○道路極為狹長，無足夠空間可供運輸車輛迴轉之用，尤以大型運輸貨櫃車輛之迴轉半徑甚鉅，一旦車輛駛進廠區647 之1 號廠地北側或東側完成裝卸貨物後，均須利用系爭5 筆土地土地始足供運輸車輛迴轉使用，茲有運輸車輛迴轉之車痕為證。再查，原告廠區西南側保留之空地，係供鼎恩公司本業及員工停放車輛使用，而廠區大門與該公司廠址新樹路647 之3 號建號4 號廠地間之柏油路（屬168 地號土地），係該公司之工廠員工、通行車輛出入廠區○○○○○道路，為直接供工廠使用之土地。另永大公司於系爭年度向原告承租廠區內之女生宿舍，供該公司之女性單身外籍勞工住宿使用，前開廠區建號6 號與廠區南側之宿舍中間，有水泥人行道（屬156 及159 地號土地），作為該公司住宿勞工上、下班通勤往返工廠及宿舍之用，亦為直接供工廠使用土地有關。
⑶又查巨川、永大及理義等公司經臺北縣政府核准設立工廠登記之廠址，均位於原告廠區建號6 號之紡毛大樓，有工廠登記證可證。再查前開建號6 號紡毛大樓之建築改良物所有權狀揭明，該建物之坐落基地計有154 、166 及167 地號等3 筆土地，建物坐落基地面積為3,562.04平方公尺，僅為前開3 筆土地之局部範圍，惟因前開3 筆地號土地於系爭年度，確為巨川資訊公司、永大針織公司及理義科技公司直接供工廠使用，並經被告現場會勘確認屬實，而核准全部按工業用地特別稅率課徵地價稅即明，土地稅法第18條工業用地特別稅率之適用，係應以系爭土地是否為直接供工廠使用為準據，絕非徒以工廠登記之廠址範圍為斷。
⑷綜上，系爭149 、149-1 、152 、153 、155 、156
、159 及168 地號土地，確實均供巨川、永大、理義公司及鼎恩等公司作為廠內重要之人行道、運輸道路及員工停車空地使用，依照前開財政部58年函釋第2
點規定，均與直接供工廠使用土地有關。況被告既以154 、165 、166 及167 地號等4 筆土地供領有工廠登記證之廠房及其附屬建築之用地、廠內之人行道、運輸道路及宿舍等使用，核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，基於行政程序法第6 條之行政平等原則，被告亦應核准前開系爭土地按土地稅法第18條規定工業用地稅率課徵地價稅，始符法益。
⒋查原告於 92年12月1日與永大公司所簽訂房屋租賃契約書內容約載，該公司除承租廠區建號6號紡毛大樓2樓部分外，實際使用範圍尚包含女生宿舍B 棟（即建號37號建物），供該公司女性單身外籍勞工住宿之用，有現場照片可資佐證。而依上開建物所有權狀顯示，該建物坐落於系爭159 地號土地，依據財政部上揭58年函釋規定，該女性單身宿舍既符合直接供工廠使用土地，被告自應核准系爭159 地號土地按工業用地特別稅率課徵地價稅，始符法益。惟被告卻未依職權審究實情，指摘系爭159 地號土地為閒置未用狀態，否准適用工業用地特別稅率，而按一般用地稅率課徵地價稅，顯與事實不符，自有未合，應予撤銷。
⒌復查，原告於93年1月1日將所有新莊市○○路647之3建號4 號廠地出租予鼎恩公司作電子零組件製造使用，有房屋租賃契約書為證，且該公司取有工廠登記證，為被告所不爭。而原告所有建號4 號之建物所有權狀，該建物坐落基地地號分別為165 、166 及系爭168 地號土地，其中165 及166 地號土地既經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案，則系爭168 地號土地既同屬建號4 號坐落基地，自應有工業用地特別稅率之適用。被告卻未審究上情，擅斷指陳系爭168 地號土地為閒置未用狀態，否准適用工業用地特別稅率，而採一般用地稅率課徵地價稅，顯與行政程序法第6 條之行政平等原則相悖。
⒍又揆諸前揭財政部58年號令釋，系爭土地如確為廠內之人行道、運輸道路及單身宿舍地等，核與直接供工廠使用地有關，應有按土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅之適用至明。本件與財政部95年台財稅第950452 8400 號函釋，因其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，斷其有無財政部58台財稅發第2220號令釋規定之適用，顯有差別，被告率認未領有工廠登記證，即無前開財政部58年令釋之適用，顯有未合。又現行稅務法令對上揭58年令釋所稱「廠內」並無明確定義與規範，惟觀諸工廠管理輔導法施行細則第2 條第4 款及前開58年令釋內容，既稱「廠內」，即應指「廠地」範圍內（即廠房、其他附屬設施所在之土地及空地範圍內）或「工廠基地」範圍內，以資適法，乃被告率以系爭土地之人行道路、運輸道路及宿舍用地未位於「廠內」，即認無上揭58年令釋之適用，其認事用法，要難謂合，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本案系爭137-1 地號等24筆土地，原告主張系爭土地應分別按土地稅法第18條有關工業用地稅率課徵地價稅及土地稅法第19條規定免徵地價稅。茲說明系爭24筆土地93年地價稅核課情形說明如下：
⑴系爭137-1 地號等11筆土地，為樹林（三多里地區）都市計畫內編為「人行步道」、「鐵路用地」、「道路用地」、「公園用地」之公共設施保留地，且經被告所屬新莊分處於93年12月6 日會同地政機關至現場勘查結果，部分土地供廠內人行道及運輸道路使用，部分為空地，該空地並未與使用中之廠區土地隔離且有停放機車使用之情事，此有現場會勘紀錄及照片附卷可稽，因不符合土地稅法第19條後段規定免徵地價稅，是原核定依同條前段規定，按6/1000稅率課徵地價稅，應無違誤。
⑵另系爭149地號等13筆土地，其中169地號之土地使用分區為樹林（三多里地區）都市計畫內之「住宅區」，又系爭153、155、156、159、161、162、164、168地號等9筆土地為同都市計畫內之「乙種工業區」，
另149、149-1、152地號等3筆土地則為同都市計畫內之「部分乙種工業區○○○道路用地」，惟原告並無以上開系爭土地取得工廠登記證，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，揆諸首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款及財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意旨，難謂符合工業用地要件，況被告所屬新莊分處於93年12月6 日會同地政機關現場勘查，其中系爭169 地號土地係堆置雜物，又155 、168 、159 地號等3 筆土地係為閒置之廠房及宿舍或空地，另153 、156 、161 、162
、163 、164 地號等6 筆土地係為空地或雜草，並未做任何使用，至149 、149-1 、152 地號等3 筆土地，現場亦呈空置狀態，並未做工廠使用，核與土地稅法第18條規定不符，是以93年地價稅按一般用地稅率計徵，洵屬有據。
⒉原告雖主張系爭149地號等6筆土地確供原告廠區保留之空地及廠內之人行道及運輸道路，依財政部上揭58年函令規定，應核准按工業用地特別稅率課徵地價稅云云。惟查，上開財政部函令，其中「關於應保留之空地及工廠基地以及『廠內』之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關…」是以直接供工廠使用土地之人行道及運輸道路需位於「廠內」，且系爭149地號等6筆土地並未領有工廠登記證，自無上揭函釋之適用。況依現場勘查結果155 、168 地號等2 筆土地係為閒置之廠房及宿舍或空地，另153 地號土地係為空地或雜草，並未做任何使用，至149 、149-1 、152 地號等3 筆土地，現場亦呈空置狀態，並未做工廠使用，核與土地稅法第18條規定不符。又查原告所有新樹段154 、165 、166
、167 地號等4 筆分別出租供巨川、永大、理義及鼎恩公司等使用之土地，其供作廠內人行道、運輸道路使用及應保留之空地業已在新樹段154 、165 、166 、167
地號等4 筆土地中考量納入核准（宗地面積合計：16980.93平方公尺，廠地總面積：6200平方公尺），是將上揭新樹段154 地號等4 筆土地除就工廠登記證所核准廠地面積之外，其餘面積之土地亦均已按工業用地特別稅率計徵地價稅。
⒊原告主張系爭159 地號土地出租予永大公司，供該公司女性單身員工宿舍使用，亦應依上揭財政部58年函令核准按工業用地特別稅率課徵地價稅云云，惟查上開財政部函令，其中「辦公廳及單身宿舍用地在『工廠之內』者」，是以宿舍用地亦需於「工廠之內」，如前所述，自無上揭函釋之適用。況依現場會勘結果，係為閒置之廠房及宿舍，核與土地稅法第18條規定供事業直接「使用」之土地不符。
⒋又原告主張系爭168地號土地為建號4建物之坐落基地，係鼎恩公司按目的事業主管機關核定規劃使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅乙節，惟依財政部68年9
月14日台財稅第36472 號函釋，工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準，查鼎恩企業公司之工廠登記證上並未載有系爭168 地號土地，自難謂有「按目的事業主管機關核定規劃使用」。
⒌末查，原告另主張依工廠管理輔導法施行細則第2條第4款，所稱「廠內」，即應指「廠地」範圍內（即廠房、其他附屬設施所在之土地及空地範圍內）或「工廠基地」範圍內乙節。查工廠登記資料已載明「廠地總面積」，又工廠登記係依工廠管理輔導法辦理，被告據此核定於法洵屬有據。本案就原告所有新樹段154、165、166
、167地號等4筆分別出租供巨川、永大、理義及鼎恩公司等使用之土地，其供作廠內人行道、運輸道路使用及應保留之空地業已在系爭4筆土地中考量納入核准（宗
地面積合計：16980.93平方公尺，廠地總面積：6200
平方公尺），併予敘明。
理 由
一、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；…」「供左列事業直接使用之土地，按10/1000 計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按6/1000計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第19條及第41條分別定有明文。又「依本法第18 條 第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」亦為同法施行細則第13條第1項 第1 款、第14條第1 項第1 款所明定。
二、本件原告於93年9 月20日就其所有坐落臺北縣新莊市○○段137-1 地號等28筆土地，申請按工業用地稅率課徵地價稅，復於同年月22日函稱其中159 、165 地號土地上之建物係供宿舍使用，請以優惠稅率計徵地價稅。案經被告所屬新莊分處查核結果，以其中154 、165 、166 、167 地號等4 筆土地係供領有臺北縣政府核發工廠登記證之廠房及其附屬建築之用地、廠內之人行道、運輸道路及宿舍等使用，准自93年起按工業用地稅率課徵地價稅；另系爭137-1 地號等11筆土地，係樹林( 三多里地區) 都市計畫範圍內之公共設施保留地，且依現場勘查結果，部分為廠內人行道及運輸道路使用、部分為閒置空地，應按公共設施保留地6/1000稅率計徵地價稅；其餘系爭149 地號等13筆土地，依現場勘查結果，則為閒置廠房、空地及雜草，核與土地稅法第18條規定不符，否准該等土地按工業用地核課地價稅之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申請函及檢附建物所有權狀、工廠登記證暨被告所屬新莊分處94年1 月27日北稅莊㈠字第0940002903號函附原處分卷第2-13、136 、137 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：系爭137-1地號等11筆土地既為為樹林(三多里地區) 都市計畫範圍內之公共設施保留地，且未為任何建築使用，並與使用中之土地分離，已符合土地稅法第19條後段「未作任何使用」之規定，應免徵地價稅；另系爭149 地號等均13筆土地係位於工業區內，並供作工業用途使用，始終未變更其工業用地之本質，被告未審究上情，徒執以形式之工廠登記證為特別稅率適用與否之唯一認定標準，不僅違反實質課稅原則，亦與土地稅法第19條後段採實質「未作任何使用」為免徵地價稅適用與否之認定標準相予盾，自有未合，應予撤銷等語。故本件之爭執，在於：㈠系爭137-1 地號等11筆土地是否符合土地稅法第19條後段免徵地價稅之要件？㈡系爭149 地號等13筆土地是否有同法第18條規定按工業用地稅率課徵地價之適用？
四、關於系爭137-1地號等11筆土地部分：
㈠按前揭土地稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。是都市計畫範圍內之土地免徵地價稅，應符合：⒈公共設施保留地；⒉未作任何使用；⒊與使用中之土地隔離等三要件，缺一不可。原告主張對照上開法條前後段規定，其後段所謂「未作任何使用」，應係指「任何建築使用」，因此公共設施保留地於保留期間，縱有作使用，只要未達建築使用程度者，仍符合該法條後段所稱「未作任何使用」之規定，應免徵地價稅云云，經核與前揭法條明文規定不符，自不足採。
㈡查系爭137-1 地號等11筆土地，分別為樹林( 三多里地區) 都市計畫內編為「人行步道」、「鐵路用地」、「道路用地」、「公園用地」之公共設施保留地，且經被告所屬新莊分處於93年12月6 日會同地政機關至現場勘查結果，部分土地供廠內人行道及運輸道路使用，部分為空地，該空地並未與使用中之廠區土地隔離且有停放機車使用之情事，此有系爭11筆土地使用分區證明書、勘查紀錄及現場照片可稽( 見原處分卷第78-83 、114-125 頁) ，堪信為真正。故被告以系爭11筆土地不符合土地稅法第19條後段規定之要件，乃依同條前段規定，按6/1000稅率課徵系爭11筆土地之地價稅，於法並無不合。原告空言辯稱系爭土地縱有部分供廠內人行道及運輸道路使用，但未達建築使用之程度；且空地部分與廠內其他土地既有高低差駁崁或部分有舊圍牆可為明顯區隔云云，已符合土地稅法第19條後段規定云云，並無足採。
五、關於系爭149地號等均13筆土地部分：
㈠按土地稅法第18條第1項第1款規定可知，工業用地適用優惠稅率之前提，仍以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件。財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅…工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，就如何認定工業用地是否按核定計劃使用之細節性、技術性事項所為之釋示，經核與土地稅法第18條規定意旨無違，自得予援用。
㈡復參照前揭土地稅施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定及財政部上揭函釋意旨可知，認定是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。是工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準；又土地縱已規劃為工業用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自仍應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；苟未能提出證據證明業已按核定規劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向被告機關申請核定，自不得徒執土地已規劃為工業用地，而要求適用優惠稅率（改制前行政法院77年判字第749號判決要旨參照）。
㈢查系爭149地號等13筆土地，其中169地號之土地使用分區為樹林（三多里地區）都市計畫內之「住宅區」；另153
、155 、156 、159 、161 、162 、164 、168 地號等9
筆土地為同都市計畫內之「乙種工業區」，其餘149 、149-1 、152 地號等3 筆土地則為同都市計畫內之「部分乙種工業區○○○道路用地」( 見原處分卷第79-83 頁) ，惟原告並無以上開土地取得工廠登記證，亦未向工業主管機關取證證明已按核定規劃使用，揆諸前揭土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款規定及財政部上揭函釋意旨，自難謂符合工業用地要件。況被告所屬新莊分處於93年12月6 日會同地政機關至現場勘查結果，其中169 地號土地係堆置雜物；155 、168 、159 地號等3 筆土地係為閒置之廠房及宿舍或空地；153 、156 、161 、162 、163 、164 地號等6 筆土地係為空地或雜草，並未做任何使用；其餘149 、149- 1、152 地號等3 筆土地，現場呈空置狀態，並未作工廠使用等情，亦有勘查紀錄及現場照片可稽( 見原處分卷第104-125 頁) ，故被告以系爭13筆土地不符土地稅法第18條適用工業用地特別稅率之規定，核定按一般用地稅率課徵93年度地價稅，洵屬有據。
㈣原告雖主張系爭149 、149-1 、152 、153 、155 、156
、159 及168 地號土地，確實均供巨川、永大、理義及鼎恩等司作為廠內之人行道、運輸道路及員工停車空地使用，依財政部58年台財稅發第2220號令釋( 下稱58年令釋)
規定，均與直接供工廠使用土地有關；且其確有將坐落159 地土地之宿舍出租予永大公司作為女性單身員工住宿使用，依上揭令釋規定，均應核准適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云。
㈤惟按，財政部上揭58年令釋規定略以：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：…二、二關於應保留之空地及工廠基地以及『廠內』之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（註：現行法改為千分之10）之地價稅。三、辦公廳及單身宿舍用地在『工廠之內』者，依照千分之十五（同前註）稅率課徵地價稅；…」係闡釋「直接供工廠用地」之範圍，包括廠房本身及附屬建築用地，以及連帶應保留之空地、生產原料倉庫、廠區○○○道、運輸道、辦公廳及單身宿舍等。是此等「直接供工廠用地」之先決條件，必須有已取得工廠登記證之廠房及附屬建築用地之工業用地，始足當之。惟查，系爭149、149-1、152、153、155 、156 、159 及168 地號等8 筆土地，並未領有工廠登記證，自無上揭令釋之適用，況依被告至現場勘查結果，上開土地分別為閒置之廠房、宿舍或空地，並未做工廠用地使用，核與土地稅法第18條規定不符，已如前述。又原告所有新樹段154 、165 、166 、167 地號等4 筆分別出租供巨川、永大、理義及鼎恩公司等使用之土地，其供作廠內人行道、運輸道路使用及應保留之空地，被告業已在系爭4 筆土地中考量納入核准（宗地面積合計：16980.93平方公尺，廠地總面積：6200平方公尺) ，而將系爭4 筆土地除就工廠登記證所核准廠地面積之外，其餘面積之土地亦均核准按工業用地特別稅率計徵地價稅在案( 見原處分卷第130-1 37頁) ，亦與工廠管理輔導法施行細則第2
條第4 款規定：「廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」及上揭58年令釋意旨相符。原告執巨川等4
家公司既有利用系爭8 筆土地作為人行道、運輸道路、員工停車空地及宿舍使用，該等土地即屬直接供工廠用地，應適用工業用地特別稅率云云，並無足採。
㈥原告雖另主張系爭168地號土地為建號4建物(門牌號碼：
台北縣新莊市○○路647號)之坐落基地，且鼎恩公司按目的事業主管機關核定規劃使用，亦應按工業用地特別稅率課徵地價稅云云。惟查，依前揭土地稅施行細則第13條第1 項第1 款、第14條第1 項第1 款規定及財政部上揭68年函釋意旨，工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自應以工業主管機關之認定為準。本件依經濟部核准鼎恩公司之工廠登記證所載，該公司之廠址係設於台北縣新莊市○○路647 之3
號；工廠地號為台北縣新莊市○○段165 地號( 見原處分卷第66 、134頁) ，並未載有系爭168 地號土地，且原告所稱上開建號4 即門牌號碼台北縣新莊市○○路647 號之建物，亦非經該工廠登記證所載之廠房所在地，自難謂系爭168 號土地有「按目的事業主管機關核定規劃使用」，原告未審究上情，徒執鼎恩公司有向其承租系爭168 地號土地上之上開建號4 之建物及基地使用，且鼎恩公司亦有領得經濟部核發之工廠登記證，主張系爭168 地號土地亦有工業用地特別稅率之適用，亦無足採。
㈦末查，依前揭土地稅法第41條及同法施行細則第14條規定可知，工業用地申請適用優惠稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期限前，檢附相關證明文件提出申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地計徵地價稅。因此，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅之工業用地，其工廠登記證如經主管機關撤銷或註銷，除非該土地於同一年（期）內另經工業主管機關核發工廠設立許可、工廠登記證，始得繼續適用特別稅率外，均應認定其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，土地所有權人應依土地稅法第41條第2 項規定申報，改按一般用地稅率計徵地價稅。原告所有系爭137-1 、149 、149-1 、152 、153 、154 、155 、156 、159 、161 、162
、163 、164 、165 、166 、167 、168 、169 地號等18筆土地雖為其第二廠之坐落基地，並辦理工廠登記，惟原告既已於89年1 月間將該工廠登記證辦理註銷，且原告於同年2 月間另申請工廠設立登記時，亦未將系爭137-1 、149 、149-1 、152 、153 、155 、156 、159 、161 、162 、163 、164 、165 、168 、169 地號等15筆土地列入工廠用地申請，該等土地即屬未依原核定之規劃使用，從而，原來適用土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅之原因即屬消滅。原告主張其原領有之工廠登記證縱曾註銷，但隨即辦理設立登記，益證該等土地為工業用地之本質並未改變，自無適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實消滅之情事，該等土地自應准按工業用地稅率課徵地價稅云云，亦無足採。
六、綜上所述，原告之主張均無足採。原處分就系爭137-1 地號等11筆土地按公共設施保留地稅率課徵93年度地價稅；另系爭149 地號等13筆土地按一般用地稅率課徵93年度地價稅，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　8　　 日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　8　　 日書記官 李淑貞