臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1251號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 11 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、林惠瑜
• 當事人: 國合營造事業有限公司

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1251號
原　　　告　國合營造事業有限公司
代　表　人　甲○○(董事)
訴訟代理人　唐春金( 會計師)
戊○○(經理)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日台財訴字第09700159440 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國( 下同)93 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）121,816,774元及前5年核定虧損本年度扣除額10,691,292元，經被告分別核定121,816,774元
及983,658元。嗣被告查獲原告虛列營業成本580,952元，乃重行核定營業成本121,235,822元及前5年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額381,152元，並按漏稅額145,238元處1倍罰鍰145,200 元（計至百元止）。原告不服，主張事先已取得威菱頓公司營利事業登記證及93年3 月、4 月營業稅申報資料，事後亦再取得93年9 月、10月之營業稅申報書，已盡查核責任，且該公司已依規定按期申報進、銷項資料，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋，應免予補稅處罰，前5 年核定虧損本年度扣除額請准予扣除云云。向被告申請復查，經被告審查後，以㈠本件同一事實營業稅部分，經被告所屬中正稽徵所以原告承諾無進貨事實，而從輕裁罰在案，有營業稅處分書附卷可稽，原告未申請復查已告確定，另依財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書所載，威菱頓公司自92年10月至93年10月間無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易，原告復未能提示實際付款資金流程以實其說，自無從認定有進貨事實，主張核不足採，依首揭規定，原核定營業成本121,235,822 元，並無不合㈡查原告93年度無進貨事實，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952 元，短漏所得稅額145,238 元超過10萬元，短漏報所得額580,952 元占全年所得額1,564,610 元之比例37.
13﹪亦超過5 ﹪，依首揭規定，非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，原核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，並無不合為由，作成97年2 月5 日財北國稅法一字第0970203003號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，．．．」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」行政訴訟法第133 條、行政程序法第36條分別定有明文。次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)
61年判字第70號及62年判字第402 號著有判例。申言之，違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政訴訟及行政程序適用之共通法則。準此，行政機關本應依職權調查證據，以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。
⒉查原告93年2 月承攬施秋華住宅工程1,827,000 元( 含稅) ，原告均按正常交易程序辦理與施秋華訂定承攬簽約，後因原告缺少人力，因而部分工程610,000 元( 含稅) 於同年7 月轉包予威菱頓企業有限公司（下稱威菱頓公司）工地負責人丙○○，有其身分證為證，備有轉包合約，工地負責人丙○○亦於轉包合約書內簽名連帶保證，原告為慎重起見，事先亦取得威菱頓公司營利事業登記證及93年3 、4 月營業稅申報書，事後亦再取得93年9 、10月之營業稅申報書，足證原告已盡到查核之責任，不應因為該公司後來涉嫌虛設行號開立發票，即否定原告進貨之事實，核定補繳所得稅並加以罰鍰。
⒊原告當時是將部分工程發包予威菱頓公司之工地負責人丙○○負責處理，而原告均根據丙○○所交付之統一發票申報。此一取得非實際交易對象發票以申報營業稅之行為，或有違反營業稅法之規定，但於營業成本支出方面，原告確實有進貨事實，此有上述起造人施秋華之母乙○○工程驗收簽字及丙○○簽收工程款現金可資證明，如無進貨事實，起造人豈會驗收簽字；如無進貨事實，怎會付款簽收。由此可證明被告以查得原告取得非實際交易對象之發票，逕認為原告客觀上無該部分之進貨事實，為虛增成本，與事實不符。
⒋再者，有無進貨事實亦可由工程成本收入明細帳即可以得到證明，蓋如果承攬之工程已經完工並已入帳，與工程收入相對應之進貨即應為屬實，否則無該項進貨，該項工程如何完工？查本公司93年2 月承攬施秋華住宅工程1,827,000元( 含稅) ，已於93年12月完工並入帳，工程成本計
1,616,306 元，毛利210,694 元，有工程成本收入明細帳可資證明，由該明細帳即可證明本公司確有進貨之事實。⒌原告當初僅承認取得非實際交易對象發票，並未承認無進貨事實。原告就是因為取得非實際交易對象之發票，發票內容才會與轉包合約不符。93年2 月6 日合約內容與93年4 月5 日更正版不同，此在工程業係無可避免之事，因為業主時常會變更合約內容，但如該部分工程由原來自行處理改為發包，必定有另一部分工程由發包改為自行處理，但工程金額並無變動，如此並不影響工程損益。
⒍原告93年度申報營業收入127,047,554 元，全年所得額98,365元，前五年核定虧損未扣除餘額10,691,292元，93年度本就不需繳納所得稅，原告何須再虛增進貨成本以逃漏稅款。由此證明本公司並無虛增進貨成本之理由，僅屬進貨未依規定取得憑證。原告聲明請求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由。請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈營業成本部分：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1
項及第2 項所規定。又「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。
⑵本件原告係經營一般房屋建築營建業，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本121,816,774 元，經被告初查依申報數核定，嗣被告查獲原告無進貨事實，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛報營業成本580,952 元，乃重行核定營業成本121,235,822 元。⑶答辯理由：查①本件同一事實營業稅部分，原告因無進貨事實虛報進項稅額29,048元，除補徵稅額29,048元外，並處3 倍罰鍰87,100元，本稅及罰鍰均經原告繳清，未提起行政救濟而告確定，合先敘明。②原告所取自余君之發票品名為「建材」、「水泥、砂石、海藻粉等建材」係屬直接原料，與原告主張因缺少人力才將部分工程轉包主張不符，另其外包工程合約為610,000 元，亦與結算申報併附之工程成本及期末在建工程明細表載明外包工程272,381 元不符，所訴核不足採。③原告於原查時所提示之施秋華公館新建工程（工程合約變更簽認變更單）係93年2 月6 日修正版，而余君所提供之部分工程依該合約係由業主自行處理，另於復查時所提示之施秋華公館新建工程（工程合約變更簽認變更單）係93年4 月5 日再更正版，余君所提供之部分工程卻已改由原告負擔，顯係臨訟補證，其主張可由工程成本收入明細帳可資證明確有進貨事實乙節，核不足採。④原告對其確有進貨事實之主張，亦未能提示實際付款資金流程或其他較具客觀性之事證以實其說，空言主張核不足採。⑤綜上，被告剔除系爭虛報營業成本580,952 元後，核定原告93年度營業成本為121,235,822 元，並無不合，本部分原處分應予維持。
⒉前5年核定虧損本年度扣除額部分：
⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」亦經財政部83年7 月13日台財稅第831601175 號函釋在案。
⑵本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5
年核定虧損本年度扣除額10,691,292元，經被告初查核定983,658 元。惟原告93年度無進貨事實，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952
元，短漏所得稅額145,238 元超過10萬元，短漏報所得額580,952 元占全年所得額1,564,610 元之比例37.13
﹪亦超過5 ﹪，依首揭規定，非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元。
⒊罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1
項所明定。
⑵原告93年度無進貨事實，取具涉嫌虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952 元，違章事證明確，業如前述，其縱非故意，亦難卸免其過失之責，被告依首揭規定按所漏稅額145,238 元處1 倍罰鍰145,200 元（計至百元止），核無不合。
⒋綜上論述，本件原處分並無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張: 其事先已取得威菱頓公司營利事業登記證及93年3 月、4 月營業稅申報資料，事後亦再取得93年9 月、10月之營業稅申報書，已盡查核責任，且該公司已依規定按期申報進、銷項資料，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋，應免予補稅處罰。其係因缺少人力，將部分工程610,000 元於同年7 月轉包予威菱頓公司工地負責人丙○○，而原告皆依余君交付之統一發票申報，此一取得非交易對象之發票行為，或有違反營業稅法之規定，但原告確實有進貨事實，此有起造人施秋華之母乙○○工程驗收簽字及余君簽收工程款現金可資證明。且可由工程成本收入明細帳證明原告確有進貨事實。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 本件同一事實營業稅部分，原告因無進貨事實虛報進項稅額29,048元，除補徵稅額29,048元外，並處3 倍罰鍰87,100元，本稅及罰鍰均經原告繳清，未提起行政救濟而告確定。原告所取自余君之發票品名為「建材」、「水泥、砂石、海藻粉等建材」係屬直接原料，與原告主張因缺少人力才將部分工程轉包主張不符，另其外包工程合約為610,000 元，亦與結算申報併附之工程成本及期末在建工程明細表載明外包工程272,381 元不符。原告於原查時所提示之施秋華公館新建工程（工程合約變更簽認變更單）係93年2 月6
日修正版，而余君所提供之部分工程依該合約係由業主自行處理，另於復查時所提示之施秋華公館新建工程（工程合約變更簽認變更單）係93年4 月5 日再更正版，余君所提供之部分工程卻已改由原告負擔，顯係臨訟補證，其主張可由工程成本收入明細帳可資證明確有進貨事實乙節，核不足採。原告對其確有進貨事實之主張，亦未能提示實際付款資金流程或其他較具客觀性之事證以實其說，綜上，被告剔除系爭虛報營業成本580,952 元後，核定原告93年度營業成本為121,235,822 元，並無不合，依首揭規定，非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元。則原告93年度無進貨事實，取具涉嫌虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952
元，違章事證明確，其縱非故意，亦難卸免其過失之責，被告依首揭規定按所漏稅額145,238 元處1 倍罰鍰145,200 元（計至百元止），並無違法。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告96年9 月10日復查申請書、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告96年12月10日財北國稅法一字第0960254310號函、被告93年度綜合所得稅各類所得資料清單( 徐羿瑲) 、被告93年度綜合所得稅BAN 給付清單、威菱頓公司營業稅稅籍資料查詢作業、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局94年2 月15日南區國稅南市三字第0940001459號函、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書、徵銷明細檔多筆查詢、原告93年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前30名、營造業( 工程業) 分類特性、分類示意圖與定義內容、施秋華93年工程明細帳、93年相關轉帳傳票、施秋華93年相關銷項發票、施秋華與原告之施秋華公館新建工程合約變更簽認單( 源由93年2 月6 日修正版及4
月5 日再更正部份) 、原告與威菱頓公司93年7 月3 日關於施秋華住宅新建工程之發包工程材料承攬單、原告關於施秋華公館新建工程之工程預算表、威菱頓公司之93年4 月21日基隆市政府營利事業登記證、威菱頓公司關於施秋華住宅興建工程之支出證明單、威菱頓公司開發93年九、十月份相關發票、被告所屬中正稽徵所96年11月21日財北國稅中正營所字第0960010925號函、被告96年10月25日財北國稅審一字第0960255148號函、被告審查一科復查案件初審紀錄表、被告所屬中正稽徵所96年9 月13日財北國稅中正營所字第0960009295號函、威菱頓公司93年3-4 月份營業人銷售額與稅額申報書(401) 、威菱頓公司93年9-10月份營業人銷售額與稅額申報書(401) 、被告違章案件罰鍰繳款書、被告Ｚ000000000
0000號處分書、被告93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告93年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告營利事業所得稅93年度違章案件移送表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表( 一) 、被告所屬中正稽徵所違章資料通報單、被告所屬中正稽徵所Ｚ0000000000000號處分書、
原告94年12月27日說明書、被告所屬中正稽徵所查核營業人取得非實際交易對象發票案件報告表、威菱頓公司93年度專案申請調檔統一發票查核清單、被告96年4 月19日財北國稅審一字第0960230345號函、原告營業人暨扣繳單位統一編號查詢、原告與施秋華92年12月31日關於施秋華住宅新建工程工程合約、原告與施秋華之92年11月5 日房屋建築契約、92年10月2 日施公館新建工程報價單、施公館新建工程全盤工、料預算表、原告與施秋華93年2 月6 日關於施秋華公館新建工程( 工程合約變更簽認單) 、桃園縣政府(92 ) 桃縣工建執照字第會壢1550號工務局建造執照、原告93年度股東同意書、原告93年度營利事業所得稅結算與92年度未分配盈餘網路申報書、原告93年度營利事業所得稅結算與92年度未分配盈餘申報總表、原告93年度營利事業所得稅結算申報書、原告93年度資產負債表、原告93年度營利事業投資人明細分配盈餘表、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告92年度未分配盈餘申報書、原告93年工程成本及期末在建工程明細表、原告93年度財產目錄、原告93年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告93年度營利事業所得稅查核簽證申報說明書、原告93年度比較資產負債表、原告93年度比較損益表、原告93年度營利事業所得稅申報調查所得額彙總表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額營業成本明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額製造費用明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額營業費用明細表、原告93年度營利事業所得稅查核申報調整所得額其他費用明細表、原告93年度損益及稅額計算表、原告93年度營業成本明細表、原告93年度其他費用明細表、原告93年度製造費用明細表、原告93年度期末存貨明細表、原告93年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告93年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告93年度各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告93年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告93年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告92年度未分配盈餘加、減項目部分項次明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告所提示之資料是否足以證明其與威菱頓公司間之交易為真實？原告有無進貨之事實？原告有無虛列營業成本之情事？被告所核處之營業稅、罰鍰及前5 年核定虧損本年度扣除額有無違誤？茲分述如下：
㈠、營業成本部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及第3 項前段規定甚明。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1
項所規定。是列報與營業有關之費用，必須核實且為適於營業上使用而支付之一切必要費用，始得予以認列，且其必須提出合法原始憑證，以供稅捐稽徵機關稽核。
⒉復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告進貨之事實倘有不明，自應由原告負舉證之責。
⒊原告雖主張其因缺少人力，將部分工程610,000 元於93年7
月轉包予威菱頓公司工地負責人丙○○，其於93年11月至12月取得之統一發票4 張，係因威菱頓公司承作系爭工程而交付乙節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告提出施秋華公館新建工程工程合約變更簽認單、原告工程預算表標單、威菱頓公司支出證明單( 代收據) 、施秋華工地工程明細帳（參見本院卷第12-18 頁）為憑。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告支付相當款項予威菱頓公司之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張威菱頓公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
⒋按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象威菱頓公司，經財政部臺灣省南區國稅局調查發現，威菱頓公司登記之負責人洪長平、蔡志偉及簡宗榮，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，自92年起虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案等情，有臺灣省南區國稅局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書附卷可稽( 見原處分卷第148-152 頁) 。另依據威菱頓公司於系爭年度之進項來源分析，其92年10月至93年10月間雖申報全年度進項金額209,181,670 元，但其進項來源瑞獅國際行銷股份有限公司、良基國際有限公司、金鳴海有限公司、萬太興有限公司、怡憶國際有限公司等5 家公司，均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其異常進項金額209,181,670 元，占全年度進項金額比例100%，其取自非異常進項金額為0 元，亦有威菱頓公司進銷項交易對象彙加明細表、威菱頓公司涉嫌虛設行號分析表等件附卷可參（參見本院卷第86-88 頁）。而威菱頓公司於92年10月22日設立，登記營業項目為「其他景觀工程」、「電路工程」等項目，與92年度進貨廠商萬太興有限公司（廚具批發），及93年度進貨廠商瑞獅國際行銷股份有限公司（電腦及其週邊設備零售）、怡億國際有限公司（成衣零售）、良基國際有限公司（菸酒零售）及金鳴海有限公司（重型機械安裝工程）等公司之營業項目顯不相同，復有威菱頓公司之營業稅稅籍資料查詢作業表、進項來源明細表等件附卷可資參照（參見本院卷第85頁及第94頁），威菱頓公司承攬原告之系爭工程，應不可能委由該等公司承作。又系爭工程屬勞務施作之性質，依威菱頓公司93年度綜合所得稅BAN 查核清單顯示，該公司並未申報任何員工薪資，亦有該查核清單在卷足憑（參見本院卷第97頁），威菱頓公司93年度既未聘僱員工，何以能自行承作及完成與原告將近60萬元之工程活動，顯見威菱頓公司並未僱用員工，除與一般正常營運公司之常情不符外，亦可佐證原告應未與威菱頓公司有所交易。況相同年度威菱頓公司均未辦理營利事業所得稅申報，有營所稅結（決）算（未申報）查詢單及資產負債表建檔及維護作業單在卷可按（參見本院卷第89-91
頁），其有積欠鉅額所得稅款之故意甚明。據上，威菱頓公司既無僱用任何員工，且在系爭年度並無正常之進、銷貨行為，其進、銷項間之對應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號無疑。
⒌本件威菱頓公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，原告自無可能與該公司交易，則原告所提示之施秋華住宅新建工程發包工程材料承攬單、威菱頓公司支出證明單( 代收據) ( 見原處分卷第120-121 頁及本院卷第16-17 頁) 等件，即應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難採為認定本件待證事實之證據。另威菱頓公司92年度之利息所得僅6 元、93年度之利息所得僅124 元，亦有92年度及93年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按（參見本院卷第96頁及第98頁），與其年營業額顯不相當，均屬可疑。此外，本件系爭之工程為「住宅新建工程」，金額近60萬元，原告竟始終無法提供相關工程詳細施工日報表、工程實作計價表及工程明細帳等帳證資料供核，亦與常情有違。再者，本件同一事實營業稅部分，經被告所屬中正稽徵所以原告承諾無進貨事實，而從輕裁罰在案，有營業稅處分書附卷可稽( 見原處分卷第95 -97頁) ，原告未申請復查已告確定在案，原告已於出具承諾書，坦承確實曾於93年11月至93年12月，無進貨事實，向威菱頓公司取得開立之統一發票4 張，合計銷售額580,952 元，虛報進項稅額29,048元，已申報扣抵銷項稅額在案，並表明願意繳清罰鍰等語（參見原處分卷第95頁），更見上開原告所提示用以證明與威菱頓公司間有承攬契約之資料，不能證明本件確有系爭交易之待證事實。準此，原告所提示之上開文件，自難為有利原告事實之認定。
⒍本件原告既主張有系爭交易行為，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易行為之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⒎原告另主張其取得非交易對象之發票行為，或有違反營業稅法之規定，但其確實有進貨事實，此有起造人施秋華之母乙○○工程驗收簽字、余君簽收工程款現金、工程成本收入明細帳等件為證( 見本院卷第12-18 頁) 云云。惟查: 系爭工程實際上係由訴外人王耀德負責興建，因其無營業牌照，而於承包工程後由原告出名與業主訂約乙節，業據證人乙○○到庭證稱: 「( 法官: 系爭工程你是找誰來做的？) 我找王耀德，我請他拿牌給我看，我確定這個牌可以，我才請他幫我做，我們有打契約，他做多少跟我拿多少錢，他沒做多少就一直跟我拿錢，我說你需要用錢我可以先給你，但你要幫我做完，後來我問他這個牌是不是你的牌，他說不出來，我說到底是不是你的牌，他說不是，我說這樣我不要給你做，但是我要這個牌的人要幫我做完，所以那個牌的人幫我做完，什麼錢我都列得清清楚楚，我沒有開支票，我都給現金。我的錢都給做的人，國合有發票給我的，我就給他錢。( 原告訴訟代理人: 一開始就是給國合做，還是後來才給國合做的？) 是一開始就給國合做的，就是這個牌做到完工。因為王耀德這個牌是余先生介紹的，我看這個牌可以，才給他做，做到一半他一直要錢，我問他這個牌是你的嗎，他說是跟別人借的，我說不給你做，要國合這個牌幫我做完我才要讓你做。( 法官: 王耀德給你看的牌是哪個牌？) 是國合營造廠的牌，所以我不要換牌，要這個牌幫我從頭到尾做完。」等語在卷( 見本院卷第71-72 頁) 。並經證人余三元即實際承做系爭工程之人到庭證稱: 「( 法官: 提示本院卷12頁，系爭工程是你做的嗎？) 本來不是我負責的，我知道，這是中壢透天的施秋華的工程，之前是我認識的王先生，因為承造人一定要營造廠，所以我用原告去做承造人，但後來那個人把工程款都領走了，我找當地的小包來做工程，才把工程完成。那個人沒有做到那些工程，卻超領錢，我才介入，後來有些工程款包括建材行、泥作的也好，很多工資都是施秋華的母親直接用現金發給他們，由我簽收工程款，因為是民間工程，比較通融。因為起造人是施秋華，但實際上是她母親乙○○在處理，錢是她母親乙○○拿出來的，例如來油漆五萬元，就是由她母親直接拿五萬元給油漆工，但營造廠一定要簽收，所以由我簽收。這個工程款裡面大部分都是付現金，業主拿給我們的現金，我們直接發給工地。」等語( 見本院卷第66-67 頁) ，可知，系爭工程係由訴外人王耀德承包，因定作人施秋華要求提出營造廠牌照，遂由余三元居中介紹向原告借牌施作，因王耀德超領工程款，余三元始介入完成，且王耀德並非原告員工，有原告92及93年度綜合所得稅BAN 給付清單可按( 見本院卷第109-111 頁) ，尚難認係原告承作系爭工程。
⒏次查，證人余三元即實際承做系爭工程之人到庭證稱: 「(
提示本院卷第12頁，問這邊哪些部分是你負責的？承包人是國合營造，為何是你負責？) 等於是裝修的部分，後續的工程。（經閱覽後）這個案子是小案子，國合營造就叫我負責。因為時間太久的，除了我打勾的地方（即預拌混凝土壓送澆注、鋼筋及鋼筋彎紮工資、水泥工、油漆防水工程及門窗工程、水電等五項），其他沒有了，我打勾的項目也只是部分，後續的工程大部分是裝修工程都是我做的，例如貼磁磚等等，屬於裝修，鋼筋只有買一部分。( 被告訴訟代理人:
請問系爭工程，你賺什麼？) 我是不得已的，因為是國合公司和乙○○打合約，國合公司是我介紹的，我有這個責任和義務。因為之前那個小包是一位姓王的，好像叫王水金，他和乙○○打合約，因為超領工資，我去看，現場算一算發現超領了，我才告訴業主說不能再給他們做了，將來會沒辦法完工，因為他們領到工程款就不會做了，是因為這樣我才介入，我和業主並不認識。因為王先生要做這個工程，一定要營造廠做承造人，所以我說好，公司給你做承造人。( 法官: 請問證人，你負責的款項多少錢？) 忘記了。是業主直接拿現金給他們。( 法官: 進貨的單據資料？) 忘記了。民間工程，比較不在意這些。( 法官: 現在能否拿得出來？) 沒有了。民間工程就是直接現金交付，不會開發票。( 法官:
是否有威菱頓這家公司？) 我也很擔心，所以我請小包提供繳稅單，有繳稅就表示是營業公司，我也怕拿到虛設行號的發票，他也有拿出來。小包是何人，我現在想不起來，就是在附近做的泥工。他也不是威菱頓公司的人。」等語( 見本院卷第67-69 頁) ，參以余三元並非原告之員工( 見本院卷第62頁) ，余三元亦非威菱頓公司之員工，足見，系爭工程之發包事宜均係由余三元負責，原告並未將上開工程轉包予威菱頓公司，原告所提表彰與威菱頓公司承攬契約之承攬單內容，顯係不實。系爭工程之款項是業主施秋華直接給付現金給承作的小包。原告迄未能提示實際付款資金流程、進貨明細、合法原始憑證等件以供查核( 見本院卷第63頁) ，自無從認定有進貨事實，亦無從認定此項費用確實與營業有關而原告與威靈頓公司間既無交易事實，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。
⒐從而，本件原告係經營一般房屋建築營建業，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本121,816,774 元，經被告初查依申報數核定，嗣被告查獲原告無進貨事實，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛報營業成本580,952
元，乃重行核定營業成本121,235,822 元。本件同一事實營業稅部分，經被告所屬中正稽徵所以原告承諾無進貨事實，而從輕裁罰在案，有營業稅處分書附卷可稽( 見原處分卷第95-97 頁) ，原告未申請復查已告確定在案，另依財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書所載( 見原處分卷第148-153 頁) ，威菱頓公司自92年10月至93年10月間無進銷貨事實，虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易，原告復未能提示實際付款資金流程以實其說，自無從認定有進貨事實，原告迄未能提示進貨明細及合法原始憑證等件以供查核( 見本院卷第63頁) ，自無從認定此項費用確實與營業有關，故被告依首揭規定，剔除系爭虛報營業成本580,952 元後，核定營業成本121,235,822 元，尚無不合。
㈡、前5年核定虧損本年度扣除額部分：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。次按「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3 章第2 節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（編者註：現行法第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前3 年（編者註：已改為5 年）各期虧損自本年純益額中扣除之規定。」「營利事業60年度營利事業所得稅結算申報經核定為虧損，62年度結算申報時申請盈虧互抵，惟62年度該營利事業涉及違章，依規定視同普通案件而未准其互抵，63年度如符合所得稅法第39條規定之要件，可准其以該年度所得額扣抵60年度之虧損額。」「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元，或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」分別為財政部52年11月22日臺財稅發第8210號令、財政部69年1 月8 日臺財稅第30196 號函及財政部83年7 月13日臺財稅第831601175 號函所明釋。
⒉經查本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5
年核定虧損本年度扣除額10,691,292元，經被告初查核定983,658 元，嗣被告以前開原告93年度虛列營業成本580,952
元之事實，認定其會計帳冊簿據不完備，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額0 元，已如前述，則原告93年度無進貨事實，取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952 元，短漏所得稅額145,238 元，已超過10萬元，短漏報所得額580,952 元占全年所得額1,564,610 元之比例37.13 ﹪，亦超過5 ﹪，依首揭規定，非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，原核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，亦無不合。
㈢、罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按，96年3 月28日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「所得稅法第110 條第1 項漏報或短報所得額者」部分：「...二、漏稅額超過新台幣十萬元者。處所漏稅額一
倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處０、八倍之罰鍰。…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
⒉另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告與威菱頓公司無交易行為，為其所明知，且威菱頓公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告亦當能預見其為虛設行號，則原告93年度無進貨事實，取具涉嫌虛設行號威菱頓公司開立之統一發票，虛列營業成本580,952 元，違章事證明確，業如前述，自有違反所得稅法第110 條第1 項規定之主觀故意，甚為明顯。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依首揭規定按所漏稅額145,238 元處1 倍罰鍰145,200 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 12 月　 11 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12 月　 11 日書記官 劉道文