臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1314號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 07 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、劉錫賢
• 當事人: 伸崴有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1314號
原　　　告　伸崴有限公司
代　表　人　甲○○董事）住臺
樓
訴訟代理人　吳光仁（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月20日臺財訴字第09700090220 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年11月至93年6 月間進貨，金額為新臺幣（下同）4,636,959 元，應自他人取得憑證而未取得，卻取具虛設行號威菱頓企業有限公司（下稱威菱頓公司）開立之統一發票9 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額231,849 元（原告於96年5 月18日出具承諾書承認違章事實），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經財政部臺灣省南區國稅臺南市分局查獲，並通報被告調查。經被告審酌財政部臺灣省南區國稅局所屬臺南市分局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及稽查報告書等資料後，認定原告違章成立，乃依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以96年6 月21日A1Ｚ00000000000號處分書檢附罰鍰繳款
書，按所漏稅額231,849 元處以2 倍罰鍰463,600 元。原告對罰鍰處分不服，主張其與威菱頓公司交易當時無從得知其係屬虛設行號，在未接獲調查函前，已於94年11月24日自動補報及補繳稅額，應符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰，請從寬認定審酌云云，申請復查。案經被告審查認為：威菱頓公司自92年10月設立起至93年10月間無銷貨事實，基於幫助他人逃漏稅之犯意，虛開鉅額不實統一發票交付原告等營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉案期間全部進項憑證均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易；系爭貨款雖以支票及匯款方式支付，惟款項存入後旋即以現金提領，該等帳戶絕大部分僅有原告款項存入，顯為資金安排所設，無法證明威菱頓公司係原告實際交易對象；另原告雖於94年11月24日自動補報及補繳稅額，惟係在本件調查基準日94年11月10日後，尚無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用；原告虛報進項稅額，違章事證明確，既於裁罰處分前已補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額231,84 9元處2 倍罰鍰463,600 元並無違誤，遂作成96年12月25日財北國稅法一字第0960262073號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）查原告係於92年11月至93年6 月間，委由威菱頓公司承作土方工程，確實與其交易無誤，原告就上述工程已如數付款（相關付款支票影本已於調查時檢附）。被告認「威菱頓公司為虛設行號，虛開鉅額不實統一發票交付原告等營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉案期間全部進項憑證均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易；次查系爭貨款雖以支票及匯款方式支付，惟款項存入後，旋即以現金提領，該等帳戶絕大部分僅有申請人款項存入，顯為資金安排所設，無法證明威靈頓公司係原告實際交易對象。…」按上述被告之說明為假設性推論，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函明釋稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立的統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方的進銷貨情形覆實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第00000000號辦理，因此稅捐機關若無法查明營業人卻無向其進貨，且該涉嫌行號已依規定按進銷項申報，必按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
（二）另被告因於94年1 月間得知威菱頓係屬虛設行號之公司，為避免遭受不當且過重之營業裁罰，業於收受調查通知函前，即94年11月24日自動補報及補繳稅款，並非承認原告未於威靈頓公司有交易事實，本件應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定適用等語。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定（關於罰鍰部分）及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1
項第2 款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條所明定。再按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…2 、有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別為財政部83年7 月9 日臺財稅第83160137 1號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500號令釋有案。
（二）查吳淑絹為「新東駿資源物流實業有限公司」（下稱新東駿公司）名義上之負責人，新東駿公司無實際買賣行為，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅；原告所取得系爭進項憑證之威菱頓公司即為新東駿公司虛設行號犯罪集團成員之一，該公司前後任負責人洪長平、蔡志偉、簡宗榮及新東駿公司負責人吳叔絹等涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法、商業會計法案件，業經財政部臺灣省南區國稅臺南市分局移送偵辦，吳淑絹涉案部分已獲臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查終結，以96年度偵字第11713 號緩起訴處分，依該處分書所載，吳淑絹坦誠以每月15,000元代價提供身分證影本登記為新東駿公司負責人，檢察官念茲其犯罪後坦承犯行，並深表悔悟，信歷經此事後應無再犯之虞，認以緩起訴為適當，另洪長平、蔡志偉及簡宗榮涉案部分目前雖均尚未偵結判決，惟有關新東駿公司不實虛開統一發票幫助他人逃漏稅之涉案事證，承審法院可依職權向承辦法院調查證據。
（三）威菱頓公司涉案情形及原告違章事證如下：
⒈威菱頓公司於92年10月22日設立，登記營業項目為「其他景觀工程」、「電路工程」等項目，自設立起至93年10月止虛開鉅額統一發票209,621,946 元，交付原告等營業人作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，嚴重侵蝕國家稅收。另查其92及93年度進項來源明細分析，92年度進貨廠商僅有萬太興有限公司（廚具批發）1 家，93年度進貨廠商計有瑞獅國際行銷股份有限公司（電腦及其週邊設備零售）、怡億國際有限公司（成衣零售）、良基國際有限公司（菸酒零售）及金鳴海有限公司（重型機械安裝工程）等4 家，查上述進貨廠商全部均為虛設行號，且其營業項目與威菱頓公司登記營業項目顯不相同，是威菱頓公司承攬原告之土方工程，不可能委由渠等虛設行號承作。
⒉按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院94年度判字第1796號判決要旨可資參考，又依行政程序法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」此即法定當事人之協力義務。蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。原告取具威菱頓公司開立之統一發票品名為「土方工程」，原告均未提供相關工程合約書、工程詳細施工日報表、工程實作計價表、工程驗收證明及工程明細帳等帳證資料供核，已違背上述法定協力義務，自應承擔不利益之後果。又依最高行政法院（89 年7月1 日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號判例意旨，是原告主張與威菱頓公司確有交易，應先盡租稅協力義務以實其說，否則空言主張無法證明威菱頓公司為其實際交易對象。又土方工程屬勞務工程之性質，威菱頓公司92及93年度均未聘僱員工，如何能自行承作及完成與原告將近5,000,000 元之工程活動，況相同年度威菱頓公司均未辦理營利事業所得稅申報，蓄意積欠鉅額所得稅款，足見其為無進銷貨事實之虛設行號甚明，原告自無可能與其交易。再者，土方工程一般採實作數量計價後付款，本件原告92年12月間取具威菱頓公司之進項憑證共計5 張，進貨金額為3,164,601 元，營業稅額為158,230 元、93年3
月至6 月間取具其進項憑證共計6 張，進貨金額為3,053,926 元，營業稅額為152,698 元，惟原告於93年8 月辦理3 筆進貨退出及折讓（進貨金額合計1,581,568 元、稅額合計79,079元），另外本件系爭進項金額計4,636,959 元，稅額231,849 元，原告於94年11月24日雖自行辦理補報營業稅（列為進貨之減項，其性質與進貨退出及折讓無異），惟已完工計價之勞務工程，卻於1 年多之後始辦理退出，顯不合常理，凸顯威菱頓公司非其實際交易對象。
⒊另系爭貨款原告雖以支票及匯款方式支付且資金流向威菱頓公司帳戶，惟查上開款項於存入或兌現後，隨即於當日或數日內以現金提領，因每筆領現金額均在1,000,000 元以下，無法追查其流向，難認定威菱頓公司即為原告實際交易對象，況威菱頓公司92年度之利息所得僅6 元、93年度之利息所得僅124 元，與其年營業額顯不相當，不排除為資金安排所設，原告又未提示付款資金來源證明，無法證明與威菱頓公司確有交易事實存在。
（四）原告主張已於94年11月24日自動補報及補繳稅額，應從寬認定符合稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰一節，按財政部80年8 月16日臺財稅第801253598 號函釋，有關取得虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵稅者，以稽徵機關函查日（即發文日）作為調查基準日，非指納稅義務人收受調查函之日為基準；本件於94年11月10日發函調查，該日為本案調查基準日，原告雖於94年11月24日補報及補繳稅額，已在本件調查基準日94年11月10日後，核無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用。又按取得虛設行號發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，查威菱頓公司涉案期間異常進項比例達100%，其營業稅雖已依規定按期申報進、銷項資料，惟虛設行號本質上即有「互開發票、以虛抵虛」之特質，因此排除虛報進項稅額扣抵部分，實際上並未繳納營業稅款，本件經審酌原告確無向威菱頓公司進貨，自無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500號令釋之適用。
（五）原告請求撤銷補徵營業稅231,849 元一節，查被告於94年11月10日發函調查，請原告提供取得威菱頓公司之進銷貨等資料，尚未辦理開徵，原告即於94年11月24日自行繳納營業稅231,849 元；嗣被告所屬內湖稽徵所於96年4 月16日發函，係就自原稅款應繳納期限截止之次日起至實際繳納日止，補徵應加計之利息3,884 元，並無發單補徵營業稅231,849 元情事，原告容有誤解。原告於首揭期間進貨，取具虛設行號威菱頓公司所開立之統一發票9 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額231,849 元，違章事證明確，經被告按所漏稅額231,849 元處以2 倍罰鍰463,600 元，洵屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第15條第1 、3
項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條所明定。另「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」復經行為時所得稅法第21條定有明文。依該條授權制定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證之意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是營業人有交易之事實，即應依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若有未取得或未給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。（二）次按，修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處三倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處二倍之罰鍰。…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。另「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。此外，「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明…（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。…」亦經財政部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函釋在案。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年6 月21日A1Ｚ00000
000000號處分書、罰鍰繳款書、徵銷明細檔查詢單、線上繳款書資料查詢單、欠稅明細資料查詢單、營業稅違章案件報告移送單、留抵稅額對照檔線上查詢作業單、違章核定建檔、原告96年5 月18日承諾書、被告查緝案件稽查報告書、涉嫌虛設行號營業人明細表、營業稅稅籍資料查詢作業單、威菱頓公司涉嫌虛設行號分析表、財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局刑事案件移送書、臺灣臺南地方法院檢察署檢察官96年度偵字第11713 號緩起訴處分書、專案申請調檔統一發票查核清單、逐筆發票明細表、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、欠稅總歸戶查詢單、申報書按年度跨中心查詢作業單、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（銷項去路）、進項來源明細排行前20名、92年度及93年度綜合所得稅BAN 給付清單、92年度及93年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告取得威菱頓公司不實發票進項付款一覽表、營業人銷售額與稅額申報書、統一發票、臺北縣汐止市農會支票、匯款申請書、華南商業銀行存款往來明細表、華泰商業銀行存摺客戶資料明細表、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表、營業人取得新東駿公司等112 家虛設行號集團開立統一發票明細表、跨區局繳款書查詢單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告所提示之資料是否足以證明其與威菱頓公司間之交易為真實？原告有無虛報進項稅額之情事？本件有無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之適用？本件有無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號適用？被告所核處之罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於92年11月至93年6 月取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票9 張，銷售額合計4,636,959 元，係因威菱頓公司承作其土方工程而交付一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告於復查段提示統一發票、臺北縣汐止市農會支票、匯款申請書等件（參見原處分卷第171 頁至第184 頁）為證。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式外觀上固可證明原告支付相當款項予威菱頓公司之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張威菱頓公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
⒈按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象威菱頓公司，經財政部臺灣省南區國稅局調查發現，威菱頓公司登記之負責人洪長平、蔡志偉及簡宗榮，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，自92年起虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案等情，有臺灣省南區國稅局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書附卷可稽。另依據威菱頓公司於系爭年度之進項來源分析，其92年10月至93年10月間雖申報全年度進項金額209,181, 670元，但其進項來源瑞獅國際行銷股份有限公司、良基國際有限公司、金鳴海有限公司、萬太興有限公司、怡憶國際有限公司等5 家公司，均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其異常進項金額209,181, 670元，占全年度進項金額比例100%，其取自非異常進項金額為0 元，遠小於原告申報向威菱頓公司進貨之系爭金額4,636,959 元，顯不合理，亦有威菱頓公司進銷項交易對象彙加明細表、威菱頓公司涉嫌虛設行號分析表等件附卷可參（參見原處分卷第82頁至第83頁、第130 頁）。而威菱頓公司於92年10月22日設立，登記營業項目為「其他景觀工程」、「電路工程」等項目，與92年度進貨廠商萬太興有限公司（廚具批發），及93年度進貨廠商瑞獅國際行銷股份有限公司（電腦及其週邊設備零售）、怡億國際有限公司（成衣零售）、良基國際有限公司（菸酒零售）及金鳴海有限公司（重型機械安裝工程）等公司之營業項目顯不相同，復有威菱頓公司之營業稅稅籍資料查詢作業表、進項來源明細表等件附卷可資參照（參見原處分卷第78頁、第131 頁至第132 頁），威菱頓公司承攬原告之土方工程，應不可能委由該等公司承作。又系爭土方工程屬勞務施作之性質，依威菱頓公司92及93年度綜合所得稅BAN 查核清單顯示，該公司並未申報任何員工薪資，亦有該查核清單在卷足憑（參見原處分卷第160 頁及第162 頁），威菱頓公司92及93年度既未聘僱員工，何以能自行承作及完成與原告將近500 萬元之工程活動，顯見威菱頓公司並未僱用員工，除與一般正常營運公司之常情不符外，亦可佐證原告應未與威菱頓公司有所交易。況相同年度威菱頓公司均未辦理營利事業所得稅申報，有營所稅結（決）算（未申報）查詢單及資產負債表建檔及維護作業單在卷可按（參見原處分卷第114 頁及第124 頁），其有積欠鉅額所得稅款之故意甚明。據上，威菱頓公司既無僱用任何員工，且在系爭年度並無正常之進、銷貨行為，其進、銷項間之對應關係亦達顯不合理之程度，參酌前開說明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號無疑。
⒉本件威菱頓公司既係以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，原告自無可能與該公司交易，則原告所提示之臺北縣汐止市農會支票、匯款申請書等件，即應係為虛應上開不實交易之相關文件，其真實性如何已不言可喻，自難採為認定本件待證事實之證據。況且，原告主張本件係以支票及匯款等方式付款，且均存入威菱頓公司帳戶內，惟存入後隨即於當日或數日內提領，有華南商業銀行存款往來明細表、華泰商業銀行存摺客戶資料明細表、中國國際商業銀行客戶存款資料明細表存卷可查（參見原處分卷第193 頁至第198 頁），與一般公司行號均長期使用銀行帳戶存支之常情不符；另威菱頓公司92年度之利息所得僅6 元、93年度之利息所得僅124 元，亦有92年度及93年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可按（參見原處分卷第161 頁及第163 頁），與其年營業額顯不相當，均屬可疑。此外，本件系爭之工程為「土方工程」，且金額高達4,636,959 元，顯非小型工程，然原告竟始終無法提供相關工程合約書、工程詳細施工日報表、工程實作計價表、工程驗收證明及工程明細帳等帳證資料供核，亦與常情有違。再者，原告亦已於本件裁罰前出具承諾書，坦承確實曾於92年11月至93年6 月向威菱頓公司取得開立之統一發票9 張，合計銷售額4,636,959 元，稅額231,849 元，已申報扣抵營業稅在案，並表明願意繳清罰鍰等語（參見原處分卷第62頁），更見上開原告所提示用以證明與威菱頓公司間有承攬契約之資料，不能證明本件確有系爭交易之待證事實。準此，原告所提示之上開文件，自難為有利原告事實之認定。
⒊本件原告既主張有系爭交易行為，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易行為之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定原告虛報進項稅額4,636,959元，逃漏營業稅額231,849元，即非無據。
（四）另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告與威菱頓公司無交易行為，為其所明知，且威菱頓公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告亦當能預見其為虛設行號，竟猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條之主觀故意，甚為明顯。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額4,636,959 元，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告92及93年度申報之營業毛利率分別為21% 、21.89%，均與其所屬行業代號4200-16 「土方工程」之同業利潤標準相當，有營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單及同業利潤標準表在卷足憑（參見原處分卷第108 頁至第113 頁），且系爭工程業已完成等情，認定應有進貨事實，及本件原告業於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃按其所漏稅額231,849 元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處以2 倍罰鍰計463,600 元（計至百元止）；至於原告未依法給與他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額4,636,959 元處5%罰鍰231,847 元，並依財政部85年4 月26日臺財稅字第851903313 號函令意旨，應與上開漏稅罰擇一重處漏稅罰463,600 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（五）再者，本件業已查明原告確實未向威菱頓公司進貨，已如前述；另威菱頓公司於93年度申報進項180,293,044 元，但是交易對象僅申報78,693,825元，有該公司進項來源明細表附卷可參（參見原處分卷第132 頁），其間有高達101,599,219 元未經銷方申報，原告卻用以扣抵營業稅，顯見原告應未繳納營業稅，或僅繳納與其營業額顯不相當之營業稅。此從卷附之威菱頓公司營業稅繳款書查詢資料（參見本院卷第68頁至第73頁）顯示，該公司於系爭期間各期繳納之營業稅僅有2 千元至5 千元不等即可獲得印證。因此，本件並無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令第1 項後段：「…如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」所稱之情形。況按，「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。是以，原告訴稱本件應依上開函令意旨免予補稅處罰云云，即非可採。
（六）末按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：…二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」固為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。然該條之立法目的，在鼓勵納稅義務人能在未經檢舉或未經調查前，自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，以落實誠實申報之立法政策，並節省稅捐稽徵機關調查過程之勞費，故該規定第1 項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑違章事實，並進行調查者而言，自不以調查程序之發動有無對外宣示或公布為要件甚明。另財政部80年8 月16日臺財稅第801253598 號函檢發之稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「…營業稅：…2 、異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票、作為進、銷項憑證）。…二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。⒈進項憑證為取得不實之統一發票（例如以遺失、作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣抵退稅者。…」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，為執行稅捐稽徵法第48條之1
有關進行調查之作業步驟及基準日認定所為之技術性補充規定，俾使所屬公務員或下級機關所屬公務員於執行時有所依循，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。經查，本件原告於92年11月至93年6 月間進貨，應自他人取得憑證而未取得，卻取具虛設行號威菱頓公司開立之統一發票9張
，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，為本件確認之事實，業如前述，則被告以94年11月10日發函調查日（參見原處分卷第57頁）為本案調查基準日，依照上開規定，即無不合。而原告既是於94年11月24日補報及補繳稅額，顯在本件調查基準日94年11月10日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰之適用。從而，原告訴稱「本件應有稅捐稽徵法第48條之1 自動補報補繳免罰規定適用。」云云，即不可採。
七、綜上所述，原處分以原告與威菱頓公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票9 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅231,849 元，事證明確，乃維持初查按漏稅額處以2 倍罰鍰計463,600 元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合（原處分及訴願決定雖未論述原告違反稅捐稽徵法第44條之違章事實，然因該部分已因擇一重處罰而不復存焉，故上開漏述並未影響原處分之結果，故均應維持），原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定（關於罰鍰部分）及原處分，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　7 　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　7 　　日書記官 陳德銘