臺北高等行政法院判決

原告

雙漢科技股份有限公司

代表人

甲○○(董事長)

訴訟代理人

黃正琪律師

訴訟代理人

許祺昌( 會計師)

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月27日台財訴字第09700062990 號訴願決定( 案號：第00000000號) ，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國( 下同)92 年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）40,545,469元，被告依申報數核定，嗣依資料查得系爭免稅所得核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，初查乃重行核定為0 元，應補稅額5,068,184 元。原告不服，主張已取得經濟部91年9 月26日工中字第09105032680 號核准函及財政部91年10月31日台財稅第0910456954號函核准免徵營利事業所得稅，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第12點規定，自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，均可享有全程免稅，基於信賴保護原則，取消免稅優惠應不得追溯既往云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之核准函，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，依財政部函釋意旨，該核准函業已自動失效，核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用；又原告雖已向經濟部工業局申請改按獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項第1 款第3 目之1 、第2 款第31 目 、第8 款第6 目之1 之項目適用新興重要策略性產業之租稅獎勵，惟尚未經財政部核准免徵營利事業所得稅，原核定就已減免之稅額予以補徵並無不合為由，作成96年11月2 日北區國稅法一字第0960009087號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函為合法之行政處分: 本件原告核屬行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法( 下稱獎勵辦法) 所訂之產品工程服務業，於91年9 月26日取得經濟部工業局工中字第09105032680 號函，略以「貴公司增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，依據九十年十二月二十七日行政院發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法第八條之規定，申請核發完成證明乙案，經查符合規定，准予證明」嗣於同年10月31日取得財政部台財稅字第09104569454 號函，略以「該公司增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，……應准自其新增設備開始作業之日九十一年七月三十一日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅」准予免稅。前揭經濟部工業局及財政部函文之內容分別為行政機關就原告是否符合獎勵辦法就增資、產品完成證明及免稅等公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，故應屬行政處分無疑。且該二處分無論在機關管轄權、機關組成、處分方式、處分程序及處分內容各方面均該當於行政處分之合法要件，有明確之法源依據，故為合法之行政處分。

⒉系爭函令為行政處分，具有「存續力」，且為合法之行政處分，原告具有信賴處分存續之利益，應受嚴格限制方能予以廢止，且廢止係經宣告後，向將來失其效力:

⑴按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。

四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」為行政程序法第123 條所規定。

⑵本件情形，原經濟部工業局及財政部之行政處分係認定原告符合獎勵辦法第8 條之規定，准予證明，另受准自其增設備開始作業之日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，自為合法授益之行政處分。行政處分在作成時既屬合法，相對人又因而具有信賴處分存續之利益者，其廢止自應受較嚴格之限制。原行政處分並無前揭行政程序法第123 條規定得廢止之原因，被告亦未依職權為任何廢止原行政處分之之另一行政處分，且縱經廢止，承上所述，亦僅能向將來失其效力。

⑶被告卻僅以「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄，摘錄其中對產品工程服務業及高階積體電路設計業未來修法建議等語，實無法即據以否准原告之免稅資格，其既未依職權就原合法之行政處分之一部分或全部予以宣告廢止，則系爭行政處分之效力自仍然得已存續。

⒊經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函之合法行政處分未經廢止，則未有明確法源依據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函當然無法拘束原告:⑴被告倘主張係依據經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號等函使前揭合法之行政處分失其效力，則顯有下列違誤之處:

①本件經濟部工業局業已核准原告所從事「產品工程服務」之投資計畫符合90年12月27日修正之獎勵辦法規定，准予核發完成證明。再依前揭獎勵辦法第5 條第3 項規定，系爭產品服務業( 同條第1 項第8 款第6目) ，「選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」故原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍，此合先敘明。

②惟被告卻在財政部依法核准免稅多年後，僅以會議紀錄為準據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函否定原先經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函等合法之行政處分之效力，洵屬無據。

③更何況原告業依經濟部工業局94年9 月26日工電字第09400835030 號函重新申請，保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第( 六) 目之1 產品工程服務之申請，經濟部仍予以核准在案。

④故財政部賦稅署略過經濟部工業局對原告產品工程服務之再次核准，諭令原告必須依據95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令發布之審理原則重行確認本身是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務」已屬違誤；其未依據行為時之獎勵辦法第5 條第3 項有關「免稅範圍包括自行銷售……」之規定，以嗣後之審理原則限制原告免稅之範圍，更屬違法。

⑤系爭函令並非為廢止之行政處分，不發生廢止之效力: 「廢止」本身亦為行政處分之一種，故當然適用關於行政處分之各種法則。前揭經濟部工業局94年10月12日及財政部94年10月19日號函，其函令影響之相對人並非特定為原告，且函文內容分別為經濟部函文予財政部賦稅署及財政部行文予五區國稅局，非直接對外發生法律效果，因此並不符合行政處分之「個別性」及「法效性」，應非為一行政處分。縱以行政處分視之，其內容亦非行政機關針對特定之合法行政處分為全部或一部之廢止，並不符合前揭行政程序法第123 條之規定。亦即該等函令並未符合行政機關踐行其依職權廢止原合法行政處分之程序，自不發生廢止之效力。

⑥系爭函令之法源依據顯有疑義: 前揭經濟部工業局函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理；而財政部該函亦僅係依據經濟部工業局函辦理，故該二函並無明確之法律授權依據，怎可拘束有法律明文規定的合法行政處分之效力。

⑵系爭函令之法源依據顯有疑義:前揭經濟部工業局函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理；而財政部該函亦僅係依據經濟部工業局函辦理，故該二函並無明確之法律授權依據，怎可拘束有法律明文規定的合法行政處分之效力。

⒋財政部及經濟部95年11月2 日公布之「產品工程服務適用中華民國95年1月1日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法審理原則」乃自公布日生效，不得溯及既往適用於本案:

⑴按行政法規之不溯既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規之原則。行政法規之適用應以行為時之法規為準，並不得溯及既往，為行政法院歷來堅守之原則，此有最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)58 年判字第458 號、60年判字第374 號判例足稽。

⑵原告增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，乃當時已經終結之事實，故原告申請核發完成並獲經濟部工業局核准證明，財政部亦准許原告自新增設備開始作業之日，即91年7 月31日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。揆諸法律不溯及既往之適用原則，自不因財政部及經濟部行政法規之訂立，溯及既往的將已經獲准且所依據之事實已經終結之案件重新審理。

⑶綜上，前揭法規係自95年11月2日生效，不得溯及適用於本案。被告仍應遵守經濟部工業局91年9月26日工中字第09105032680號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函未經廢止之行政處分行事。

⒌縱採被告不具法理之觀點，被告未查明哪些屬於「製造過程產生之利潤」哪些屬於「自行研發設計部分所貢獻之利潤」全數否准免稅，亦不合法:

⑴按獎勵辦法第5條第1項第8 款規定之技術服務業共計有：1.具備網際網路功能之軟體或內容、2.網際網路服務、3.高階積體電路設計、4.自動化或電子化工程服務、5.電力系統統包工程服務、5.產品工程服務、6.環境保護工程技術服務…等12目。若經相關主管機關核屬上述12目中任一目之技術服務業並取得免稅核准函，則須按計算要點第12點計算免稅所得。該計算要點規定：「技術服務業以符合投資計畫勞務（產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額Ｘ〔財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率∕財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率〕依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第五條第三項或其他獎勵辦法規定，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得者，不適用前項計算公式。」

⑵是知，除技術服務業與高階積體電路設計業者外，如以免稅產品生產非免稅產品，乃係以計算要點12所列公式，以免稅產品淨利率與買賣業淨利率，切割免稅利潤而適用免稅規定，斷無應所生產產品最終態樣不符合免稅之規定，即一律全盤否准免稅之適用。

⑶本件原告為產品工程服務業，業已完成投資計畫且取得免稅資格，並確實有符合獎勵之研究設計之事實，則該研究設計對於最終產品所得之貢獻部份，自有免稅之適用。縱被告得不依法重新審理，其認為原告所生產之最終產品，不符合免稅之規定，亦斷無法否定原告於整個產製過程中，確有免稅產品( 工程服務) 提供之事實，是以，就該部分符合投資計畫勞務所貢獻之所得，仍屬受獎勵部份，則縱不令原告享受全程免稅，依法至少應賦予依特定貢獻率( 詳前述審查要點第12點) 計算免稅之適用，否則，產品工程服務業以外之其他產業，若以投資計畫之產品製造非投資計畫產品或投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，仍可依計算要點亦均得依規定比率計算投資計畫產品之收入予以免稅，而依被告之見解，卻認原告全部均不得免稅，針對同一事物，卻有不同待遇，實難維事理之衡平，與法不合。

⒍綜上，被告之重新審理未有任何法理依據，其全盤推翻原告已受核定之免稅所得，嚴重損害原告應受保障之權益。懇請鈞院賜判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅。」「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅。」為促進產業升級條例第9條第1 項前段及同條例施行細則第19條第1 項前段所明定。次按「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6 個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。」「經濟部工業局於核發第1 項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第6 條第1 項及第3 項所規定。又「說明：一、……。二、……公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用……如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向本局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。」為經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函所明釋。再按「說明：一、……。二、公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，經本部與經濟部研商後，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。三、鑑於經濟部工業局已函請取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效在案。為配合該局之重新審查機制，貴局如於日後發現適用上開『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，其核准函業已自動失效，除無新興重要策略產業5 年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。」為財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函所明釋。

⒉茲就本次起訴意旨答辯如下：

⑴按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施，行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。」司法院釋字第480 號解釋可資參照，故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。又營業人以從事「產品工程服務」之投資計畫申請適用新興重要策略性產業，如其係將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，業經主管機關經濟部與財政部共同研商後，核認應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，由經濟部工業局逐案檢視公司之投資計畫，如有上述情形者，通知公司限期內應檢具修正後之投資計畫書申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效，有經濟部與財政部94年5 月4 日「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議紀錄及經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函釋可稽（詳見原處分卷第322 頁至第324 頁及第354 、355 頁），財政部配合主管機關經濟部工業局重新審查機制，於94年10月19日以台財稅字第09404130010 號函知各地區國稅局，如發現申請適用『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，因其核准函業已自動失效，除無新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵（詳見原處分卷第352 及353 頁）。查本件原告原係申請適用「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務，雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫（詳見原處分卷第327 及328 頁），惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，原核准函業已自動失效，核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，被告依上揭函釋，於稅捐核課期間內重行核定，就已減免之稅額予以補徵營利事業所得稅額5,068,184 元於法並無不合。況查原告未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被告依原告實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以重核，亦無不合。

⑵至原告主張財政部95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令及經濟部經工字第09504606290 號令公布之「產品工程服務適用中華民國95年1 月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則（下稱審理原則）」（詳見原處分卷第314頁至315頁），係自公布日生效，不得溯及既往適用於本案乙節，查本件係依據經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函釋重為審查，而前揭審理原則於被告重新審查核定後，始於95年11月2 日發布，原告主張被告以前揭審理原則溯及本案顯係誤解。

⑶另原告訴稱不應全程否准免稅乙節，除現行法無依據外，原告業以94年10月27日94總興勘字第012 號函及同年12月1 日94總興勘字第024 號函向經濟部工業局申請改按獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項第1 款第3 目之1 、第2 款第31目、第8 款第6 目之1 之項目適用新興重要策略性產業之租稅獎勵（詳見原處分卷第358 頁至360 頁），並經財政部賦稅署審理中，併予陳明。

⒊次按「第2 條及第3 條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：……八、技術服務業（六）產品工程服務業：公司至少要有10人以上專職大專相關科系畢業或具3 年以上專業經驗之人力，並從事下列業務之一者。1.製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2.屬本辦法產品測試等服務業務。3.無線、寬頻光纖通訊測試服務。」「第1 項第8款第3 目，選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，第1 項第8 款第6 目屬本辦法產品之研發、設計服務業務者亦同。」為獎勵辦法第5 條第1項第8 款第6 目及第3 項所明定。次按「二、中華民國95年1 月1 日修正前本辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，係指專門對製造業提供產品工程研發、設計及技術移轉之技術服務公司；其屬本辦法所列其他獎勵項目之同類產品或服務，未達其明定之規格者，或將研發、設計之成果提供本身自行製造者，均非屬『產品工程服務』之範圍。三、產品工程服務適用5 年免稅或股東投資抵減之原則如下：（一）選擇適用5 年免稅者：公司對製造業提供研發、設計及技術移轉等服務，應以提供產品工程研發、設計及移轉技術等服務所取得之勞務收入為免稅範圍。……（三）公司對製造業提供研發、設計或技術移轉等服務，經經濟部會同財政部確認其行業特性及產業型態等同本辦法第5 條第1 項第8 款第3 目『高階積體電路設計』，並將全部製程委託他人製造者。……五、各受理發證機關核發證明（或核准函）應檢視證明文件及相關作業程序：（一）公司應於申請投資計畫完成證明時，分別就營業實績及投資事實提供下列相關證明文件，以供查核：1 、營業實績之證明文件：銷售該等勞務收入之發票及合約。2 、新創立或增資擴充事實之證明文件：採購研發、提供勞務等設備財產清單，或增僱研發、技術人員等相關證明文件。（二）公司於申請投資計畫完成證明時，未提供產品工程服務之發票、合約等營業實績者，本辦法第8 條第1項 規定之發證主管機關，應檢視該投資計畫及其實際營運情形，其有不符合本原則及本辦法相關規定情事者，應檢送相關事證函請經濟部工業局撤銷其投資計畫核准函。……（三）公司於本原則發布前已取得完成證明者，嗣後向財政部申請核發5 年免稅核准函或向稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書時，應提示第1 款營業實績及新創立或增資擴充事實等相關證明文件供核；如有不符合本原則及本辦法相關規定情事者，財政部或稅捐稽徵機關應不予核發。……六、依據本原則規範之產品工程服務適用範圍，如對於已取得核准函之投資計畫有獎勵項目適用疑義，可檢附投資計畫書等相關資料具函向經濟部工業局申請再次確認或改按其他項目變更計畫。」為產品工程服務屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則第2 條、第3 條第1 款、第3 款、第5 條第1 款至第3 款及第6條 所規定。

⒋⑴查首揭獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 有關「製造業產品之研發、設計及技術移轉之產品工程服務」部分，其獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及技術移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用。如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計即認定該產銷廠商為從事產品工程服務，則本獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例僅獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神，故產品工程服務乙項，應與製造或銷售產品過程中所發生的研發及設計有所區隔，合先陳明。

⑵又首揭獎勵辦法第5 條第3 項規定產品工程服務業之公司如生產屬本辦法之產品者，其免稅範圍除技術服務本身以外，得擴大至最終產品，其立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，故明定得與高階積體電路設計業同樣將免稅範圍擴大至最終產品；惟查產品工程服務業之範圍，不若高階積體電路設計業明確，如未明確界定產品工程服務業得適用全程免稅之範圍，易生浮濫，是產品工程服務業適用獎勵辦法第5 條第3 項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似。

⑶基於上開立法意旨，財政部94年5 月31日乃研商訂定「產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」，據此，經濟部工業局及財政部分別以94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函請已取得「產品工程服務」投資計畫核准函之廠商，如投資計畫有將研發、設計之成果提供公司自行製造使用者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。

⑷原告雖已取得經濟部工業局及財政部分別於91年度核發之核准函核准原告為產品工程服務業，惟原告亦自承係將研發、設計之成果供自行製造銷售，且依原告投資計畫書內容，原告92年度至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品，僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神。況本辦法第5 條第3 項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品。原告營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以本獎勵辦法第5 條第3 項後段內容主張適用產品工程服務業。被告核定原告免稅所得為0 元，並無不合。

⑸又經濟部工業局於94年9 月26日以工電字第09400835030 號函通知原告，該局原91年7 月23日工電字第09100270430 號函核發原告符合新興重要策略性產業核准函之投資計畫，如有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，請於文到之次日1 個月內辦理變更投資計畫，原告已另行申請改按本辦法第2 條第2 款、第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，又保留原獎勵辦法第5 條第1項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，經經濟部工業局94年11月3 日以工電字第0940089384 0號函同意核發變更核准函，另於94年12月12日工中字第09405085400 號函更正適用法令欄增加第5 條第1 項第8 款第6 目之1 之適用，惟並未取得財政部准予原告依上開變更適用法令核准免徵營利事業所得稅之核准函，原告欠缺形式要件，被告否准原告列報當年度免稅所得21,325,558元亦無違誤。至原告主張財政部依95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令發布之「產品工程服務屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」請原告重行確認是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務業」係屬違法乙節，查本審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，財政部依此原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核應無違誤，況原告申請變更後適用之獎勵辦法屬「製造業」及「產品工程服務業」併行，財政部基於實體審查之要件及依獎勵辦法第8 條第2 項公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中自行填入適用第2 條第2 款（製造業）或第3 條（技術服務業）相關款次之規定，請原告自行擇定適用範圍及擇定後不得變更之原則，亦屬適法。

⒌綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、原告起訴主張: 原告按行為當時法令前已向財政部取得新興重要策略性產業有關產品工程服務業免稅資格並依相關辦法計算免稅所得及申報營利事業所得稅。被告未有任何法令依據，僅憑一內部函釋，即據以否准免稅資格，有違信賴保護原則。被告未有任何法律依據即否准原告全數之免稅所得，實有違租稅法律主義。原告縱不全程免稅，亦應僅針對於「製造過程產生之利潤」排除免稅之適用，基於促進產業升級條例及獎勵辦法之基本精神，對於自行研發設計部分所貢獻之利潤，仍應有免稅之適用。經濟部工業局業已核准原告所從事「產品工程服務」之投資計畫符合90年12月27日修正之獎勵辦法規定，准予核發完成證明。再依前揭獎勵辦法第5條第3 項規定，系爭產品服務業（同條第1 項第8 款第6 目）「選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，故原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍。原告業依經濟部94年9 月26日工電字第09400835030 號函重新申請，保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，經濟部予以核准在案，財政部賦稅署諭令原告必須依據95年11月2日台財稅字第09504555550 號令發布之審理原則重行確認本身是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務」已屬違誤，洵屬無據，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 本件原告原係申請適用「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務，雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，原核准函業已自動失效，核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，被告依上揭函釋，於稅捐核課期間內重行核定，就已減免之稅額予以補徵營利事業所得稅額5,068,184 元，於法並無不合。況查原告未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被告依原告實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以重核，亦無不合。是原處分並無違誤，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年9 月14日復查申請書、原告96年12月11日訴願申請書、被告92年度營利事業所得稅復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告96年11月2 日北區國稅法一字第0960009087號復查決定書、被告91年度未分配盈餘申報核定通知書、被告91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、經濟部工業局94年11月3 日工電字第09400893840 號函、經濟部工業局94年12月12日工中字第09405035410 號函、原告公司登記資本資料、經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函、財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函、財政部94年5月31日台財稅字第09404528260號函、財政部94年5月6日「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄、被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處復查案件初審紀錄表、被告法務一科行政救濟案件派查通知單、被告92年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、經濟部工業局91年9月26日工中字第09105032680號函、財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函、被告(臺北縣)92年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、被告92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告92年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告92年度促進產業升級條例減免稅額通報單、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告94年11月11日原核報告、被告94年10月28日北區國稅審一字第0941059856號函、被告95年4 月12日北區國稅審一字第0950001285號函、被告調借帳簿憑證收據、原告92年9 月至10月相關發票影本、原告92年原物料耗用計算表、原告92年度原物料耗存明細表、原告92年度產品單位成本分析表、被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、研究與發展及人才培訓支出適用抵減核定明細表建檔、被告課稅資料歸戶清單、原告92年度利息收入與扣繳申報資料調節表、原告92年度營利事業所得稅結算與91年度未分配盈餘申報書、原告92年度營利事業所得稅結算申報書(損益及稅額計算表)、原告92年度資產負債表、原告92年度營業成本明細表、原告92年度其他費用及製造費用明細表、原告92年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、原告92年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、原告92年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、原告92年各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告92年各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、被告92年全年股利分配彙總資料申報書、原告92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、原告92年度營利事業所得稅結算稅額繳款書、原告92年度財產目錄(土地)、原告92年度財產目錄(房屋及建築)、原告92年度財產目錄(運輸設備 )、原告92年度財產目錄(辦公設備)、原告92年度財產目錄(研究設備)、原告92年度媒體檔案遞送單、原告92年股東名冊、原告92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告92年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、原告91年度未分配盈餘申報書、原告91年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、原告92年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、原告92年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、原告促進產業升級條例第6 條自動化、溫室氣體排放量減量、提升企業數位資訊效能設備或技術適用投資抵減稅額明細表、原告92年度研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減明細表、原告92年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書、原告92年營利事業所得稅結算申報查核報告書、原告92年度總說明、原告92年比較資產負債表、原告92年度比較損益表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得彙總表、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表( 營利成本部份 )、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表(製造費用部份)、原告92年度營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表(營業費用部份)、原告92年營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、原告92年度營業收入帳面金額與統一發票面金額與報繳金額調節表、原告92年度股東可扣抵稅額帳戶查核說明書、原告未分配盈餘申報查核報告書、經濟部工業局94年9月26日工電字第09400835030號函、原告94年10月27日94總興勘字第012 號函、原告公司登記事項卡影本、原告營利事業登記證影本、原告增資擴展公司適用新興重要策略性產業投資計畫書、經濟部工業局94年11月25日工電字第09401003400 號公文勘誤表、財政部賦稅署96年2 月5 日台稅一發字第0960450790號函、財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函、原告95年5 月8 日致被告說明函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告92年度列報之免稅所得40,545,469元，屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，有無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用? 被告否准認列，核定原告92年度免稅所得為0 元，並就已減免之稅額予以補徵，是否適法?本院判斷如下:

㈠、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達三年以上者，得依下列規定自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額：一、營利事業以其取得該股票之價款百分之二十限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款百分之十限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。前項第二款之抵減率，自八十九年一月一日起每隔二年降低一個百分點。第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅。」及「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向財政部申請5 年免徵營利事業所得稅。」分別為促進產業升級條例第8 條第3 項、第9 條第1 項前段及同條例施行細則第19條第1 項前段所明定。行政院依上開授權訂定新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法，並無逾越或牴觸促進產業升級條例第8 條第3 項定之授權範圍及立法意旨，自得予以適用。又按「第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如附表。附表十一經行政院指定之產品或技術服務項目，由經濟部報請行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之。附表十（二）高階積體電路設計，選擇適用五年免稅者，其免稅範圍，包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得。」「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起6 個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起6 個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。」及「經濟部工業局於核發第1 項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為獎勵辦法第5 條、第6 條第1 項及第3 項所明定。

㈡、次按獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 有關「製造業產品之研發、設計及技術移轉之產品工程服務」部分，其獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及技術移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用。如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計即認定該產銷廠商為從事產品工程服務，則本獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例僅獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神，故產品工程服務乙項，應與製造或銷售產品過程中所發生的研發及設計有所區隔。又獎勵辦法第5 條第3 項規定產品工程服務業之公司如生產屬本辦法之產品者，其免稅範圍除技術服務本身以外，得擴大至最終產品，其立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，故明定得與高階積體電路設計業同樣將免稅範圍擴大至最終產品；惟查產品工程服務業之範圍，不若高階積體電路設計業明確，如未明確界定產品工程服務業得適用全程免稅之範圍，易生浮濫，是產品工程服務業適用獎勵辦法第5 條第3 項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似。

㈢、再按「說明：一、……。二、……，公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用；……，如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向本局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。」為經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函所明釋。另「說明：一、……。二、公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，經本部與經濟部研商後，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。三、鑑於經濟部工業局已函請取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效在案。為配合該局之重新審查機制，貴局如於日後發現適用上開『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，其核准函業已自動失效，除無新興重要策略產業5 年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。」經財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函釋在案。核此乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，就關於新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸促進產業升級條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，自得從法規生效之日起（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）予以適用，並無違反法律不溯及既往之情事。

㈣、經查，本件原告係經營電腦及其設備批發業，91年度固經經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，並經財政部核准增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，選定自91年7月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案，有該局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函等件在卷可稽( 見本院卷第29-32 頁) 。惟依前揭財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函說明二記載: 「該公司增資擴展( 資本額自新臺幣九九、四四０、０００元增至新臺幣一二九、四四０、０００元) 經營產品工程服務( 製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務) 之投資計畫... 」等情，可知，原告所列報之免稅所得應在「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」範圍內始有新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，若係將研發設計之成果供其自行製造或使用，即無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵適用之餘地。本件原告所列報之免稅所得40,545,469元 ，屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，並依原告說明( 見原處分卷第20-21 頁) ，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，揆諸前揭規定及函釋意旨，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用。另依原告投資計畫書內容，原告92年度至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品，僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神。又獎勵辦法第5 條第3 項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品。原告營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以獎勵辦法第5 條第3 項後段內容主張適用產品工程服務業。

㈤、再按信賴保護之構成要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件。查原告未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被告本諸職權依法行政進行審查原告實際營業情形，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據。可知，並非經濟部工業局核發新興重要策略性產業完成證明，原告即當然符合得以免納所得稅，是原告經經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函核發證明，仍應由被告實質審查是否符合免稅規定，原告不能主張信賴已向經濟部工業局及財政部取得新興重要策略性產業有關產品工程服務業免稅資格，即可不問其實際營業情形是否與核准內容相符，均可據以免稅。另依據前揭經濟部工業局函釋，公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，是原告主張不應全程否准免稅乙節，亦經原告以94年10月27日總興勘字第012 號函經濟部工業局申請改按獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項第1 款第3 目之1、第2 款第31目、第8 款第6 目之1 之項目適用新興重要策略性產業之租稅獎勵，並經財政部賦稅署依法審理中（核准免稅所得者，則另案更正核退）。是原告主張「被告並無任何法令依據，僅憑一內部函釋，即否准免稅資格，有違信賴保護原則及租稅法律主義。原告縱不全程免稅，亦應僅針對於製造過程產生之利潤排除免稅之適用，基於促進產業升級條例及獎勵辦法之基本精神，對於自行研發設計部分所貢獻之利潤，仍應有免稅之適用。」云云，尚非可採。從而，原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得40,545,469元，被告否准認列，核定免稅所得為0 元並就已減免之稅額予以補徵，於法尚無不合。

五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭