臺北高等行政法院判決

原告

雙漢科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

訴訟代理人

黃正琪律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

訴訟代理人

乙○○兼送達代收

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月10日台財訴字第09700142480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）21,325,558元（下稱系爭免稅所得），經被告依經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函示，審查系爭免稅所得屬原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，因係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃否准認列，核定免稅所得為0 元，應補稅額2,665,706 元。原告不服，申請復查，經被告以96年12月31日北區國稅法一字第0960009633號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定、原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函（下稱經濟部工業局91年9 月26日函）及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函（下稱財政部91年10月31日函）為合法之行政處分：

（1）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條第1 項所明定。次按行政處分須具備「行為」、「行政機關」、「公權力」、「單方性」、「個別性」及「法效性」等六大要素，其中行政處分與行政命令最大之區別處在於個別性部分，行政命令之內容為一般、抽象性；相對人不特定；且反覆實施。行政處分之內容則是具體、確定；相對人特定；且一次完成。行政處分之合法要件必須合於機關管轄權、機關組成、處分方式、處分程序及處分內容等要件（參吳庚著「行政法之理論與實用」）。

（2）次按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為促進產業升級條例第9 條第2項第2 款之規定。「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」為促進產業升級條例施行細則第19條之規定。前揭財政部91年10月31日函所為准予連續5 年內就新增所得免徵營利事業所得稅，符合促進產業升級條例施行細則第19條規定，自為合法之行政處分。

（3）原告核屬行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）所訂之產品工程服務業，取得經濟部工業局91年9 月26日函略以：「貴公司增資擴展從事產品工程服務…之投資計畫，依據九十年十二月二十七日行政院發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』第八條之規定，申請核發完成證明乙案，經查符合規定，准予證明…」，嗣取得財政部91年10月31日函略以：「該公司增資擴展…經營產品工程服務…之投資計畫…應准自其新增設備開始作業之日九十一年七月三十一日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅…」，而准予免稅。

（4）前揭經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函之內容分別為行政機關就原告是否符合行為時獎勵辦法，就增資、產品完成證明及免稅等公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，故應屬行政處分無疑。且該二處分無論在機關管轄權、機關組成、處分方式、處分程序及處分內容各方面均該當於行政處分之合法要件，有明確之法源依據，故為合法之行政處分。

２、經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函為行政處分，具有「存續力」，且為合法之行政處分，原告具有信賴處分存續之利益，應受嚴格限制方能予以廢止，且廢止係經宣告後，向將來失其效力：

（1）按「『行政處分之存續力』…，係指行政處分經通知而生效後，如未遭撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力，其效力繼續存在之謂。」「存續力乃隨行政處分之公告或送達而發生實質的確定效果，原則上與是否經過訴願之實體審查決定或行政訴訟之實體判決無關」（參陳敏著「行政法總論」及吳庚著「行政法之理論與實用」）；次按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」為行政程序法第123 條所規定。

（2）經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函為合法之行政處分，應隨該等函文之送達而發生實質之確定效果，即具有存續力。針對合法之行政處分欲使其效力歸於消滅，依法須經廢止，而授予利益之合法行政處分，必須具備前揭行政程序法第123 條之原因方能予以廢止，而「廢止」亦為一行政處分，其與「撤銷」於效力上之差別在於：「撤銷係溯及既往，使原處分失其效力，而廢止係宣告之後，向將來失其效力。」（參吳庚著「行政法之理論與實用」）

（3）經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函之行政處分係認定原告符合行為時獎勵辦法第8 條規定，准予證明，另受准自其增設備開始作業之日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，自為合法授益之行政處分。「行政處分在作成時既屬合法，相對人又因而具有信賴處分存續之利益者，其廢止自應受較嚴格之限制。」（參吳庚著「行政法之理論與實用」）。而經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函之行政處分並無前揭行政程序法第123 條規定得廢止之原因，被告亦未依職權為任何廢止原行政處分之之另一行政處分，且縱經廢止，承上所述，亦僅能向將來失其效力。

（4）被告僅以「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄，摘錄其中對產品工程服務業及高階積體電路設計業未來修法建議等語，實無法即據以否准原告之免稅資格，其既未依職權就原合法之行政處分之部分或全部予以宣告廢止，則該等行政處分之效力自仍然得已存續，更無庸論及廢止之效力係向將來失效。

３、經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31函之合法行政處分未經廢止，則未有明確法源依據之經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日自無法拘束原告：

（1）揆諸前揭行政程序法第123 條之規定可知，授予利益之合法行政處分，若法規准許廢止者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。

（2）被告倘主張本件係依據經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函使前揭合法之行政處分失其效力，則顯有下列違誤之處：

①經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函並非為廢止之行政處分，不發生廢止之效力：「廢止本身皆為行政處分之一種，故當然適用關於行政處分之各種法則。」（參吳庚著「行政法之理論與實用」）前揭經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日號函影響之相對人並非特定為原告，且其內容分別為經濟部函文予財政部賦稅署及財政部行文予五區國稅局，非直接對外發生法律效果，因此並不符合行政處分之「個別性」及「法效性」，應非為行政處分。縱以行政處分視之，其內容亦非行政機關針對特定之合法行政處分為全部或一部之廢止，並不符合前揭行政程序法第123 條規定，亦即該等函釋並未符合行政機關踐行其依職權廢止原合法行政處分之程序，自不發生廢止之效力。

②經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函之法源依據顯有疑義：經濟部工業局94年10月12日函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理，而財政部94年10月19日函亦僅係依據前開經濟部工業局函辦理，故該2 函文並無明確之法律授權依據，豈可拘束有法律明文規定之合法行政處分之效力。

（3）原處分逕稱原告「雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之核准函，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，依首揭財政部函釋，該核准函業已自動失效」云云，實無法律依據，核不足採。

４、財政部及經濟部95年11月2 日公布之「產品工程服務適用中華民國九十五年一月一日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法審理原則」（下稱審理原則）乃自公布日生效，不得溯及既往適用於本件：

（1）按行政法規之不溯既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實，不適用新法規之原則。行政法規之適用應以行為時之法規為準，並不得溯及既往，為行政法院歷來堅守之原則，此有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第458 號、59年判字第316號、60年判字第374 號判例足稽。

（2）本件原告增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，乃當時已經終結之事實，故原告申請核發完成並獲經濟部工業局核准證明，財政部亦准許原告自新增設備開始作業之日，即91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，揆諸法律不溯及既往之適用原則，自不因財政部及經濟部行政法規之訂立，溯及既往將已經獲准且所依據之事實已經終結之案件重新審理。

（3）是以審查原則係自95年11月2 日生效，不得溯及適用於本件，被告仍應遵守經濟部工業局91年9 月26日函及財政部91年10月31日函等未經廢止之行政處分行事。

５、被告未查明哪些屬於「製造過程產生之利潤」，哪些屬於「自行研發設計部分所貢獻之利潤」，全數否准免稅，亦不合法：

（1）按行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款規定之技術服務業共計有：①具備網際網路功能之軟體或內容、②網際網路服務、③高階積體電路設計、④自動化或電子化工程服務、⑤電力系統統包工程服務、⑥產品工程服務、⑦環境保護工程技術服務…等12目。若經相關主管機關審核屬上述12目中任一目之技術服務業並取得免稅核准函，則須按「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱計算要點）第12點計算免稅所得，其規定：「（第一項）…技術服務業以符合投資計畫勞務（產品），產銷非屬投資計畫之最終勞務（產品），其符合投資計畫勞務（產品）收入之計算如下：投資計畫勞務（產品）收入＝含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）收入淨額×財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率∕〔財政部備查當年度投資計畫勞務（產品）之同業利潤標準之淨利率＋含投資計畫勞務（產品）之最終勞務（產品）同業別或相近業別買賣業之同業利潤標準之淨利率〕（第二項）依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第五條第三項或其他獎勵辦法規定，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得者，不適用前項計算公式。」

（2）是除技術服務業與高階積體電路設計業者外，如以免稅產品生產非免稅產品，乃係以計算要點第12點所列公式，以免稅產品淨利率與買賣業淨利率，切割免稅利潤而適用免稅規定，斷無應所生產產品最終態樣不符合免稅之規定，即一律全盤否准免稅之適用。

（3）原告為產品工程服務業，業已完成投資計畫且取得免稅資格，並確實有符合獎勵之研究設計之事實，則該研究設計對於最終產品所得之貢獻部分，自有免稅之適用。縱被告得不依法重新審理，其認為原告所生產之最終產品，不符合免稅之規定，亦斷無法否定原告於整個產製過程中，確有免稅產品（工程服務）提供之事實，是就該部分符合投資計畫勞務所貢獻之所得，仍屬受獎勵部分，縱無法享受全程免稅，依法至少應賦予依特定貢獻率（詳前述審查要點第12點）計算免稅之適用，否則產品工程服務業以外之其他產業，若以投資計畫之產品製造非投資計畫產品。或投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，依計算要點均亦得依規定比率計算投資計畫產品之收入予以免稅，惟被告卻認原告全部均不得免稅，乃針對同一事務，卻有不同待遇，實難維事理之衡平。

６、茲再說明如下：

（1）原告91年10月31日原以「經營產品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務）之投資計畫」取得免稅資格，嗣於94年9 月29日方收到經濟部工業局94 年9月26日工電字第09400835030 號函通知，如原告有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應於期限內辦理改按「產品工程服務」以外其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵變更投資計畫。

（2）嗣原告以94年10月27日94總興勘字第012 號函回覆經濟部前揭函文，除新增「數位視訊接收機（卡）」及「數位視訊擷取共通界面（CA/CI）」二項產品，申請符合行為時獎勵辦法第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及第2 款第31目規定外，仍維持產品工程服務（產品研發、設計及技術移轉之服務）之申請（即行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8款第6 目之1 規定）。

（3）經濟部工業局94年11月3 日函雖漏未核准前揭申請，惟已於94年11月25日工電字第09401003400 號函以公文勘誤表更正同意核發符合「產品工程服務」（即行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 規定）之變更核准函。

（4）經濟部工業局並以94年12月12日工中字第09405035410 號函同意變更適用法令欄。

（5）孰料財政部賦稅署竟以96年2 月5 日台稅一發字第09604505790 號函令原告須依審理原則，自行確認是否符合上開辦法所稱「產品工程服務」。

（6）原告乃向財政部口頭溝通縱有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦屬「產品工程服務」，目前尚無定案。

（7）經濟部工業局業已核准原告所從事「產品工程服務」之投資計畫符合行為時獎勵辦法規定，並准予核發完成證明。再依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，同條第1 項第8款第6 目之產品工程服務業，「選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，故原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍，而行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定至95年1 月1 日始修正。

（8）故財政部賦稅署略過經濟部工業局對原告產品工程服務之再次核准，諭令原告必須依據審理原則重行確認本身是否符合行為時獎勵辦法所稱「產品工程服務」已屬違誤，其未依據行為時獎勵辦法第5 條第3 項有關「免稅範圍包括自行銷售…」之規定，以嗣後之審理原則限制原告免稅之範圍，更屬違法。

７、被告就原告主張有行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定適用之答辯，多所矛盾與違背法理之處，茲說明如下：

（1）被告雖稱行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1規定之獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用云云，惟被告僅考量行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之規定，卻漏未審酌行為時獎勵辦法第5 條第3 項所明定之意涵。

（2）被告雖稱如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計，即認定該產銷廠商為從事產品工程服務業，則該獎勵項目將擴及所有產品云云，惟顯已違反促進產業升級條例云云，乃明顯否定行為時獎勵辦法第5 條第3 項之規定。

（3）被告雖稱行為時獎勵辦法第5 條第3 項之立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合該規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，並謂產品工程服務業適用行為時獎勵辦法第5 條第3 項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似云云，並隨即導出「基於上開立法意旨，財政部94年5 月31日乃研商『產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則』，據此，經濟部工業局及財政部分別以94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第00000000000 號函請已取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如投資計畫有將研發、設計之成果提供公司自行製造使用者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效」云云，惟依被告之說理，原告倘符合：①經營模式與高階積體電路設計業相同，及②提供研究發展、設計之程度與高階積體電路設計業類似，似仍可適用行為時獎勵辦法第5 條第3 項。惟被告又引前述財政部94年5 月31日之審理原則，謂原告若有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應於期限內辦理改按「產品工程服務」以外其他項目，適用新興重要策略性產業之獎勵變更投資計畫，此舉無疑全盤推翻行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，是被告違反行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，竟依據財政部94年5 月31日之審理原則，溯及既往適用於本件。

（4）被告稱原告92至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品，僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例之精神；嗣隨即謂「原告營業內容顯非產品工程服務之性質，自不能以本獎勵辦法第5條第3 項後段內容主張適用產品工程服務業」云云，惟被告以上說法違反行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，且自行創設行為時法所未明文之限制，重行認定本件不符合產品工程服務業，實缺乏依據，又何以原告並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，即能推導出原告營業內容顯非產品工程服務之性質，顯不具正當理由，其推論過程欠缺合理關聯性。

（5）被告稱原告並未取得財政部准予原告依變更適用法令核准免徵營利事業所得稅之核准函，欠缺形式要件，且審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前之獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，財政部依審理原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核應無違誤云云，惟財政部略過經濟部工業局對原告產品工程服務之再次核准，令原告須依審理原則重行確認本身是否符合行為時獎勵辦法所稱「產品工程服務」，顯已違法，且被告未依行為時之獎勵辦法第5 條第3 項規定，卻以嗣後訂立之審理原則，限制原告依行為時法律業經核准之免稅範圍，顯然違反法律不溯及既往原則。

（二）被告主張之理由：

１、按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅。」、「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅。」分別為促進產業升級條例第9 條第1 項前段及同條例施行細則第19條第1 項前段所明定。次按「第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…（六）產品工程服務業：公司至少要有十人以上專職大專相關科系畢業或具三年以上專業經驗之人力，並從事下列業務之一者。1 、製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2 、屬本辦法產品測試等服務業務。3 、無線、寬頻光纖通訊測試服務。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起六個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。」、「經濟部工業局於核發第一項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目及第6 條第1 項及第3 項所規定。又「說明：…二、…公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用…如公司投資計畫有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書7份，向本局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效…」為經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函（下稱經濟部工業局94年10月12日函）所明釋。又「說明：…二、公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，經本部與經濟部研商後，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。三、鑑於經濟部工業局已函請取得『產品工程服務』投資計畫核准函之廠商，如有上述情形者，應檢具修正後之投資計畫書向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效在案。為配合該局之重新審查機制，貴局如於日後發現適用上開『製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務』之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，其核准函業已自動失效，除無新興重要策略產業5 年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。」為財政部94年10月19日台財稅字第00000000000 號函（下稱財政部94年10月19日函）所明釋。

２、次按「二、中華民國九十五年一月一日修正前本辦法第五條第一項第八款第六目之一所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，係指專門對製造業提供產品工程研發、設計及技術移轉之技術服務公司；其屬本辦法所列其他獎勵項目之同類產品或服務，未達其明定之規格者，或將研發、設計之成果提供本身自行製造者，均非屬『產品工程服務』之範圍。」、「三、產品工程服務適用五年免稅或股東投資抵減之原則如下：（一）選擇適用五年免稅者：公司對製造業提供研發、設計及技術移轉等服務，應以提供產品工程研發、設計及移轉技術等服務所取得之勞務收入為免稅範圍。…（三）公司對製造業提供研發、設計或技術移轉等服務，經經濟部會同財政部確認其行業特性及產業型態等同本辦法第五條第一項第八款第五目『高階積體電路設計』，並將全部製程委託他人製造者…」、「五、各受理發證機關核發證明（或核准函）應檢視證明文件及相關作業程序：（一）公司應於申請投資計畫完成證明時，分別就營業實績及投資事實提供下列相關證明文件，以供查核：1 、營業實績之證明文件：銷售該等勞務收入之發票及合約。2 、新創立或增資擴充事實之證明文件：採購研發、提供勞務等設備財產清單，或增僱研發、技術人員等相關證明文件。（二）公司於申請投資計畫完成證明時，未提供產品工程服務之發票、合約等營業實績者，本辦法第八條第一項規定之發證主管機關，應檢視該投資計畫及其實際營運情形，其有不符合本原則及本辦法相關規定情事者，應檢送相關事證函請經濟部工業局撤銷其投資計畫核准函…（三）公司於本原則發布前已取得完成證明者，嗣後向財政部申請核發五年免稅核准函或向稅捐稽徵機關申請准予核發投資抵減稅額證明書時，應提示第一款營業實績及新創立或增資擴充事實等相關證明文件供核；如有不符合本原則及本辦法相關規定情事者，財政部或稅捐稽徵機關應不予核發。」、「六、依據本原則規範之產品工程服務適用範圍，如對於已取得核准函之投資計畫有獎勵項目適用疑義，可檢附投資計畫書等相關資料具函向經濟部工業局申請再次確認或改按其他項目變更計畫。」為審理原則第2 條、第3 條第1 、3 款、第5 條第1 、2 、3 款及第6 條所規定。

３、原告係經營電腦及其設備批發業，91年度經財政部核准增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，並選定自91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅在案。其93年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得21,325,558元，被告初查依申報數核定，嗣經財政部94年10月19日函釋，以公司從事產品工程服務之投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，被告乃重新審查原告所列報之免稅所得21,325,558元，屬於從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，並依原告說明，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，否准認列，重行核定免稅所得為0 元，核無不合。

４、按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許…」司法院釋字第480 號解釋可資參照，故行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。而行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 有關「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」，其獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及技術移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用。如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計，即認定該產銷廠商為從事產品工程服務，則該獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例僅獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神，故產品工程服務乙項，應與製造或銷售產品過程中所發生的研發及設計有所區隔。

５、又行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定產品工程服務業之公司如生產屬該辦法之產品者，其免稅範圍除技術服務本身以外，得擴大至最終產品，其立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，故明定得與高階積體電路設計業同樣將免稅範圍擴大至最終產品，惟產品工程服務業之範圍，不若高階積體電路設計業明確，如未明確界定產品工程服務業得適用全程免稅之範圍，易生浮濫，是產品工程服務業適用行為時獎勵辦法第5 條第3 項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似。基於上開立法意旨，財政部94年5 月31日乃檢送94年5 月4 日經濟部與財政部「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄，以公司從事產品工程服務投資計畫，如將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用。據此，經濟部工業局乃以94年10月12日函，請已取得「產品工程服務」投資計畫核准函之廠商，如投資計畫有將研發、設計之成果提供公司自行製造使用者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。而財政部為配合主管機關經濟部工業局重新審查機制，亦以94年10月19日函知各地區國稅局，如發現適用上開「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，因其核准函業已自動失效，除無新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。是被告依上揭函釋，於稅捐核課期間內重行核定，於法並無不合，且原告未能依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容亦不符，被告依原告實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以重核，亦無不合。

６、原告雖已取得經濟部工業局及財政部分別於91年度核發之核准函，核准原告為產品工程服務業，惟原告亦自承係將研發、設計之成果供自行製造銷售，且依原告投資計畫書內容，其92至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品（參其證物12第12頁），僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神。況行為時獎勵辦法第5 條第3 項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品，惟原告營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以行為時獎勵辦法第5 條第3項後段內容主張適用產品工程服務業。

７、又原告所訴不應全程否准免稅乙節，於現行法並無依據，其並稱已另行申請改按行為時獎勵辦法第2 條第2 款、第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，又保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，經經濟部工業局以94年11月3 日工電字第09400893840 號函同意核發變更核准函，及94年12月12日工中字第09405085400 號函更正適用法令欄增加行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 之規定，惟原告並未取得財政部准予其依上開變更適用法令核准免徵營利事業所得稅之核准函，已欠缺形式要件，且原告並無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用已如前述，被告否准列報系爭免稅所得並無違誤。至原告主張財政部依95年11月2 日發布之審理原則，請其重行確認是否符合行為時獎勵辦法所稱「產品工程服務業」係屬違法乙節，惟審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前之獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，故財政部依審理原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核，應無違誤，況原告申請變更後適用之獎勵辦法屬「製造業」及「產品工程服務業」並行，財政部基於實體審查之要件及依行為時獎勵辦法第8 條第2 項公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中自行填入適用第2 條第2 款（製造業）或第3 條（技術服務業）相關款次之規定，而請原告自行擇定適用範圍及擇定後不得變更之原則，亦屬適法。

理由

一、原告起訴主張：⑴原告業經經濟部工業局91年9 月26日函准予核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財政部91年10月31函准自91年7 月31日起連續5 年內就新增所得免徵營利事業所得稅，前2 函文為合法之授益行政處分，非符合行政程序法第123 條規定，不得廢止之，而被告既未依職權就前開合法行政處分之部分或全部予以廢止，則該等行政處分之效力自仍然存續。而被告所據經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函，並非為廢止之行政處分，且經濟部工業局94年10月12日函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理，而財政部94年10月19日函亦僅係依據前開經濟部工業局函辦理，該2 函文並無明確之法律授權依據，均不生廢止之效力。且原告增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，已獲經濟部工業局核發完成證明，並經財政部准予免稅，自屬已終結之事實，依法規不溯及既往原則，被告自亦不得將審理原則溯及適用於本件進行重行核定。⑵又原告業向經濟部工業局申請維持行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 所定產品工程服務業務，並經該局核發變更核准函，則依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍，被告竟反以原告將研發、設計之成果提供自行製造或使用，且營業內容顯非產品工程服務之性質，不能適用行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，顯然違反該條項規定，且自行創設行為時法所未明文之限制。又原告於產製過程中，確有免稅產品（工程服務）提供之事實，是就該部分符合投資計畫勞務所貢獻之所得，仍屬受獎勵部分，縱無法享受全程免稅，至少應依審查要點第12點所定特定貢獻率計算免稅所得，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：⑴原告雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之核准函，並經財政部核准自91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。惟被告嗣查得原告93年度所列報之免稅所得21,325,558元，係將產品研發完成委外製造後出售，且原告亦說明係將研發設計之成果供其自行製造或使用，依經濟部工業局94年10月12日及財政部94年10月19日函釋規定，因其核准函業已自動失效，除無新興重要策略性產業5 年免徵營利事業所得稅之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵，乃重行核定免稅所得為0 元，並無不合。⑵又行為時獎勵辦法第5 條第3 項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品，惟原告營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以行為時獎勵辦法第5 條第3 項後段內容主張適用產品工程服務業。⑶原告雖稱已另行申請改按行為時獎勵辦法第2 條第2 款、第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，又保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，並經經濟部工業局核發變更核准函，惟原告並未取得財政部准予其依上開變更適用法令核准免徵營利事業所得稅之核准函，乃欠缺形式要件，被告否准列報系爭免稅所得並無違誤。⑷至原告主張被告以95年11月2 日公布之審理原則溯及既往適用於本件，顯係誤解等語，資為抗辯。

三、經查，本件㈠原告為其他未分類電子零組件製造業者，公司登記之主要營業項目為電腦、資訊及產品之設計、製造、研發買賣業務及上開產品之出口貿易業務、代理前項國內外廠商產品之投標報價及經銷業務、電子零組件製造業、電子材料批發、零售業、資訊軟體服務業等項；㈡原告前依獎勵辦法第3 條第2 款及第5 條第1 項第8 款第6 目之規定申請數位視訊接收卡及數位號視訊擷取共通界面之產品工程服務收入免徵五年營利事業所得稅，經濟部工業局以91年9 月26日函准發新興重要策略性產業完成證明。嗣財政部就原告增資擴展經營產品工程服務業（製造業產器之研發、設計及技術移轉等服務）之投資計畫，並選定適用促進產業升級條例第9 條暨90年12月27日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第3 條第2 款之規定申請免徵五年營利事業所得稅乙事，以91年10月31日函准其自新興設備開始作業之日91年7 月31日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅；㈢原告辦理93年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得21,325,558元，經被告依經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日函示，審查系爭免稅所得屬原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，因係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃否准認列，核定免稅所得為0 元，應補稅額2,665,706 元等情，為兩造所不爭執，且有①原告公司登記資料附卷第73頁、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書附原處分卷第50頁、②經濟部工業局91年9月26日函、財政部91年10月31日函、附原處分卷第、95年3月1 日致遠（95）審十查字第95047 號函附原處分卷第283、284 、341-344 頁、③原告93年度營利事業所得稅結算/92 年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書附原處分卷第1-243 頁、經濟部工業局94年10月12日函及財政部94年10月19日00000000000 號函附本院卷第48-51 頁、被告覆核報告、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、違章案件罰鍰繳款書、89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷第345-347、302-329 頁可稽，洵堪認定。

四、至於兩造爭執原告系爭年度有無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，原處分否准原告免稅所得之認列，是否適法等項，本院判斷如下：

（一）按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅。」、「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅。」分別為促進產業升級條例第9 條第1 項前段及同條例施行細則第19條第1 項前段所明定。次按「第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…（六）產品工程服務業：公司至少要有十人以上專職大專相關科系畢業或具三年以上專業經驗之人力，並從事下列業務之一者。1 、製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2 、屬本辦法產品測試等服務業務。3 、無線、寬頻光纖通訊測試服務。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起六個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。」、「經濟部工業局於核發第一項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目及第6 條第1 項及第3 項所規定。

（二）次按「二、中華民國九十五年一月一日修正前本辦法第五條第一項第八款第六目之一所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，係指專門對製造業提供產品工程研發、設計及技術移轉之技術服務公司；其屬本辦法所列其他獎勵項目之同類產品或服務，未達其明定之規格者，或將研發、設計之成果提供本身自行製造者，均非屬『產品工程服務』之範圍。」、「三、產品工程服務適用五年免稅或股東投資抵減之原則如下：（一）選擇適用五年免稅者：公司對製造業提供研發、設計及技術移轉等服務，應以提供產品工程研發、設計及移轉技術等服務所取得之勞務收入為免稅範圍。…」為95年11月2 日財政部台財稅字第09504555550 號令、經濟部經工字第09504606290 號令會銜訂定之審理原則第2 條、第3 條第1 款所揭示，而上開函釋係財政部、經濟部本於主管機關職權，就依促進產業升級條例第8 條第3 項規定訂定之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8款第6目所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務及該辦法所涵攝之免稅範圍所為之釋示（性質上並非獨立之行政命令），核與促進產業升級條例第8 條第3 項、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2 條、第3 條、第5 條區隔製造業（產品）、技術服務業分別予以規定意旨及財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令訂定發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點關於免稅範圍之規定意旨相符，核屬闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院院釋字第287 號解釋意旨參照）。原告就此執最高行政法院59年判字第316 號（查無此判例）、58年判字第458 號（行政命令）及經最高行政法院97年7 月份第1 次庭長法官聯席會議決議不再援用之60年判字第374 號判例稱上開審理原則屬行政法規不得溯及既往云云，並無可採。

（三）本件原告係依獎勵辦法第3 條第2 款及第5 條第1 項第8款第6 目之規定申請數位視訊接收卡及數位號視訊擷取共通界面之產品工程服務收入免徵五年營利事業所得稅，經濟部工業局以91年9 月26日函准發新興重要策略性產業完成證明。嗣就其增資擴展經營產品工程服務業（製造業產器之研發、設計及技術移轉等服務）之投資計畫選定適用促進產業升級條例第9 條暨90年12月27日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第3 條第2 款之規定申請免徵五年營利事業所得稅，經財政部以91年10月31日函准其自新興設備開始作業之日91年7 月31日起連續五年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（95年3 月1 日致遠（95）審十查字第95047號函說明八、財政部91年10月31日函說明二、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書第26頁參照）各情，已如前述，其既以新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條規定之屬技術服務業為範圍予以增資擴展該項業務，則其就此得享租稅優惠者，揆諸前揭說明，自應以其增資擴展經營產品工程服務業（製造業產器之研發、設計及技術移轉等服務）後提供該產品工程服務所取得之勞務收入為限。而查，本件原告系爭年度之關於增資擴展經營產品工程服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並無因提供產品工程服務取得之勞務收入（原告所提之投資計畫書二、預計產銷㈡年產量能㈢產銷情況附本院卷第104 頁、95年3 月1 日致遠（95）審十查字第95047 號函暨附件二、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書參照），可堪認定，是原告系爭年度既未因增資擴展經營產品工程服務業而提供產品工程服務取得之勞務收入，亦即無屬於免稅範圍之所得，則原處分以原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，否准認列，核定免稅所得為0 元，應補稅額2,665,706 元，於法即無不合。

（四）至於原告主張：伊業向經濟部工業局申請維持行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 所定產品工程服務業務，並經該局核發變更核准函，則依行為時獎勵辦法第5條第3 項規定，原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍云云，惟促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關新興重要策略性產業投資抵減之制定，旨在鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，以期達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，是業者於其申請之製造業、技術服務業投資計畫獲准後，如未確實經營該項新興重要策略性產業，無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級目的，藉之促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。而行為時獎勵辦法第5 條第3 項「第一項第八款第三目，選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，第一項第八款第六目屬本辦法產品之研發、設計服務業務者亦同。」規定（此規定於95年1 月1 日經行政院院臺經字第0940095633號令修正刪除）縱寓有自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研發、設計所產製之產品所得可得包含於產品之研發、設計服務業之勞務收入內併計之意，然其適用應於公司系爭年度有依同條第1 項第8款第6 目「（第1 項）第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…（六）產品工程服務：…並『從事下列業務』之一者。1、製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2 、屬本辦法產品測試等服務業務。3 、無線、寬頻光纖通訊測試服務。…」規定，實際從事製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品研發、設計及技術移轉服務業務之服務獲致勞務收入，得享租稅抵減優惠之前提下始得為之，而此參諸新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載…提供之勞務為限。」規定益明，是本件原告獲准增資擴展經營者為產品工程服務業，非製造業（經濟部工業局以91年9 月26日函、財政部以91年10月31日函附本院卷第29-32 頁參照）其於系爭年度既未執行投資計畫經營產品工程服務業，於符合獲准之新興重要策略性產業範圍產生新增所得，本無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，又其既無得免徵營利事業所得稅之勞務所得，自無從於原得免徵營利事業所得稅範圍併計依其投資計畫完成之產品研發設計所產製產品所得之可言。是原處分以原告自行列報之免稅所得係原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，因係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業「產品工程服務業」租稅獎勵之適用，進而，否准該免稅所得之認列，核定免稅所得為0 元，應補稅額2,665,706 元，於法並無不合。原告就此主張伊經經濟部工業局91年9 月26日函准予核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財政部91年10月31函准自91年7 月31日起連續5 年內就新增所得免徵營利事業所得稅，此函文未經廢止，依法規不溯及既往原則，被告不得將審理原則溯及適用於本件重行核定，伊依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，應屬免稅之範圍云云，核無可採。

（五）又財政部91年10月31函准許原告自新興設備開始作業之日91年7 月31日起連續五年享免徵營利事業所得稅租稅優惠者，僅原告獲准依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條增資擴展經營之技術服務業之新增所得，不及於原告公司其餘營業項目（如電腦、資訊產品買賣、出口貿易、電子零組件製造、電子材料批發、零售等業務）新增所得。至於原告於系爭年度經營之業務是否屬免徵營利事業所得稅之範圍（有無租稅優惠之適用）、免稅所得之有無多寡等事項，均待被告依原告提出之資料依行為時獎勵辦法、新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點審核始得認定，非增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成證明、財政部准許於一定期間內免稅，即應按原告申報數全額准許，是原告就增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成證明、財政部准許於一定期間內免稅之事，僅合理可信其於符合經濟部工業局核准之產業（種類）範圍內並完成投資計畫，就新興重要策略性產業投資計畫「完成證明所載」生產之產品或提供之勞務為範圍可享租稅優惠，如未符合上開要件之所得，則無租稅優惠之正當合理信賴可言，而本件原處分依時前揭行為時獎勵辦法、審理原則等，認原告自行列報之免稅所得係原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，非屬產品工程服務業之勞務所得，無新興重要策略性產業「產品工程服務業」租稅獎勵之適用，已如前述，無悖於信賴保護原則，被告辯稱伊以原告未能依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容亦不符，被告依原告實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以核定，並無不合等語，自屬有據；原告就此之主張，洵難憑採。

（六）本件被告95年7 月5 日之93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書為第一次核定，前此未經審查核有被告所提之營所稅結算案件查詢及外更正作業資料附本院卷第205 頁足憑，訴願決定書「…原處分機關初查依申報數核定，嗣依資料查得訴願人無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃重行核定…」之記載有誤，被告所稱重新審核云云，亦與事實不符。另本件前揭相關促進產業升級條例、行為時獎勵辦法、新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點、審理原則等規定，原告系爭年度無得免徵營利事業所得稅之新興重要策略性產業產品工程服務業勞務所得，無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，已如前述，經濟部工業局94年10月12日函、財政部94年10月19日函「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄結論及原告於94年度申請變更投資計畫等情，核與本件93年度營利事業所得稅免稅所得之核定無涉，原告就此主張伊經經濟部工業局91年9 月26日函准予核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財政部91年10月31函准自91年7 月31日起連續5 年內就新增所得免徵營利事業所得稅，屬已終結之事實，此函文未經廢止，依法規不溯及既往原則，被告不得將審理原則溯及適用於本件重行核定，伊依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，應屬免稅之範圍云云，核無可採。

（七）又原告另稱已另行申請改按行為時獎勵辦法第2 條第2 款、第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，又保留原獎勵辦法第5條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，且經經濟部工業局以94年11月3 日工電字第09400893840 號函同意核發變更核准函，及94年12月12日工中字第09405085400 號函更正適用法令欄增加行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 之規定云云，惟姑不論原告係94年度間始獲經濟部工業局准許變更受獎勵之產業類別，得否持之追溯主張93年度應按94年度變更後之產業類別享租稅優惠，已非無疑，況原告就前揭變更後新興重要策略性產業之獎勵尚未獲財政部核定免稅期間（兩造就此一事實不爭執），自難據之認93年度之租稅獎勵應依變更後之產業類別予以審查。且原告並無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用已如前述，被告否准列報系爭免稅所得並無違誤。至原告主張財政部依95年11月2 日發布之審理原則，請其重行確認是否符合行為時獎勵辦法所稱「產品工程服務業」係屬違法乙節，惟審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前之獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，故財政部依審理原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核，應無違誤，況原告原申請適用之獎勵辦法屬「產品工程服務業」（財政部91年10月31函參照），並無「製造業」一項，是原告經營製造業自不在租稅獎勵範圍，而原告於系爭年度既無因提供產品工程服務取得勞務收入（新增所得）之事，即無從依相關規定及前揭計算要點核計免稅所得，從而，原告主張縱認為原告所生產之最終產品，不符合免稅之規定，惟原告於產製過程中確有免稅產品（工程服務）提供之事實，如無法享受全程免稅，依法至少應賦予依特定貢獻率依計算要點第12點計算免稅之適用云云，於法無據。

五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭