臺北高等行政法院判決

原告

慶州開發建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳德峰 律師

訴訟代理人

周建才 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月3 日臺財訴字第09700133940 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，因未如期提示帳簿憑證，被告初查以92年3 月25日87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定課稅所得額為新臺幣（下同）236,503,282 元，應補稅額58,323,004元；嗣經原告備妥相關帳證申請復查，被告以會計帳冊簿據不完備為由，否准認列佣金支出1,198,545,360 元及前5 年核定虧損本年度扣除額110,552,155 元，重新核算全年所得額及課稅所得額1,312,308,779 元，惟基於行政救濟不得為更不利決定之原則，乃以94年5 月4 日財北國稅法字第0940254679號復查決定維持原核定，復因提起訴願逾期，經財政部以94年8 月4 日臺財訴字第09400334860 號決定不受理在案，又原告未提起行政訴訟，而告確定。嗣原告於94年7 月29日申請更正行業代號，經被告准予更正，並以95年1 月17日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書核定課稅所得額220,909,405 元，應補稅額54,424,535元，原告復於95年2 月17日申請更正重核佣金支出及前5 年核定虧損本年度扣除額，經被告以95年3 月6 日財北國稅審一字第0950022210號函復在案，原告不服，提起訴願，經財政部認被告未論明係依據何項規定處理原告之申請，致無從正確適用法律審理本件訴願案，以95年6 月5 日臺財訴字第09513009970號訴願決定將「原處分」（即95年3 月6 日財北國稅審一字第0950022210號函）撤銷，囑由被告另為處分。被告乃於95年6 月13日函請原告補充說明，因原告所提撤銷重核理由依法無據，旋以95年8 月17日財北國稅審一字第0950243041號函復否准更正申請。原告復於95年8 月22日申請更正重核，經被告以95年8 月30日財北國稅審一字第0950079963號函復。原告再於95年9 月21日申請重新送帳查核，經被告以95年10月12日財北國稅審一字第0950243046號函否准更正申請，原告不服，提起訴願，經財政部以96年3 月14日臺財訴字第09500618500 號訴願決定駁回之，原告循序提起行政訴訟，亦經本院96年11月27日96年度訴字第1577號判決駁回在案。原告仍有不服，於96年12月21日再次遞送申請書，主張因有新事證，符合營利事業所得稅查核準則第92條規定，可核實認定，亦可適用盈虧互抵，應註銷87年度營利事業所得稅並另行核定云云，經被告以96年12月31日財北國稅審一字第0960116554號函復略以：「…二、貴公司本次申請援引行政程序法第131 條係公法上請求權時效之規定，非公法上請求權之基礎。三、按前揭訴願決定書內容，系爭佣金支出依最高行政法院94年3 月17日判字第344 號判決，貴公司係有進貨事實而取得非交易對象發票，然依營利事業所得稅查核準則第67條第1 項規定，費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，仍不予認定。本次申請雖以有新事證佣金支出之合約書為由，仍不影響原處分，自未符合行政程序法第128 條第1 項第2 款但書之規定，以如經斟酌可受較有利益之處分者為限…。」等語（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第24條第l 項及第83條第1 項定有明文。故有關稅捐之核課，應依納稅義務人所提供帳簿憑證核實查核，惟如納稅義務人無法提供相關之納稅資料時，方可依同業利潤標準核定其所得額，是以稅捐之核課應以核實為原則，推計課稅為例外。

（二）原告87年度營利事業所得稅結算申報關於認列佣金支出l,198,545,360 元部分，其中取得發票及扣繳發票憑證分別為730,345,467 元及468,199,893 元，經稽徵機關查獲取得宏景公司發票部分僅246,257,156 元，被告未探究本期申報費用之實質及有無依規定取得憑證，逕予否准認列佣金支出，顯有違誤：

⒈原告於申請重核階段時，被告並未探究原告87年度營利事業所得稅結算申報佣金支出之實質內容，而逕以原告所列係取具虛設行號發票（最高行政法院94年度判字第344 號判決認有實質進貨之事實，並非虛偽交易）為由，全數剔除，並不適法；蓋87年度原告所列報之佣金支出金額高達1,198,545,360 元，但取得不實發票之金額僅為246,257,156 元，被告竟未探究該不實發票權責發生年度為何，又原告是否已認列支出，又其餘支出之金額730,345,467 元是否符合稅法之規定等，而逕將該年度申報之佣金支出予以全數剔除，實有違所得稅法第22條第l項 「凡屬公司組織者，應採用權責發生制」規定，及財政部賦稅署79年5月10日臺稅一發第780703466 號函「稽徵機關於查核製造營利事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本，仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等是否均具合法憑證，並於查核報告中簽明。」核實認剔之原則。

⒉又原告受被告93年12月8 日財北國稅審一字第0930232838號函說明（一）（二）內容，提出文件並補充說明，原告除準備提供關於佣金支出之帳冊、佣金發票明細表供審閱外，另按被告要求將原證二之預付佣金－發票表參照被告之制式表格後，繕載為原證三之銷貨及佣金明細表，然原告欲將該銷貨及佣金明細表送交被告時，被告先屢屢拒收，並在未經審閱佣金支出帳冊、本期預付佣金－發票表及銷貨佣金明細表時，即作成否准更正之處分，實已損及原告之權益。

⒊再者，原告係經營靈骨興建業，係於全部完工之年度始計算工程利益，而佣金支出因屬推銷費用性質，基於權責發生及成本費用配合原則，自應依營利事業所得稅查核準則第24條第2 項後段規定之反面解釋應予遞延至完工年度認列。是原告將支出佣金認列於87年度，當屬適法。另取具非交易對象（有交易事實）宏景公司發票部分金額僅246,257,156 元，因部分費用權責尚未發生，原告業依所得稅法第22條規定予以遞延，該費用並未申報當年度費用（帳列預付佣金），依規定如原告取具未符規定，亦應調整預付費用科目，被告逕予調整當年度費用尚非妥適。

⒋基上，人民有依法納稅之義務，行政官署亦應依法核課稅捐，本案原告雖因逾法定期間提起訴願，訴願經財政部決定不受理，事後又未向本院提起行政訴訟而告確定，依財政部47年臺財參發第8326號令釋「一、…對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期問而未提起訴願或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人損害亦無法補救，殊有未允，自應於訴願法規定，凡行政處分之確有違法不當者，縱形式上業已確定，亦應由原處分機關或其上級機關，為保護人民權益之理由，依職權撤銷變更或以命令撤銷變更之。…三、為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，自應依職權撤銷變更。…」可知，本案原告嗣後提出佣金資料相關事證申請更正，被告並未就原告提出事證及實體上注意查核而遽予否准更正處分，顯有不當。據此，被告應依成本勾稽逐筆重新查核，以符賦稅公平公正原則。

（三）被告又就原告87年度營利事業所得稅結算申報認列前5 年虧損部分，因據以原告帳冊簿據不完備為由，核定年度扣除額為0 元，然原告於87年度前5 年營業虧損既經被告核定金額在案，依所得稅法第39條「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算；但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」規定，自得予以認定，被告否准原告聲請並不合法。

（四）查原告係於96年12月21日時方尋得佣金契約書，故立即於當日提出，請求被告註銷87年度營利事業所得稅，並未違反行政程序法第128 條之時效規定，況且佣金支出屬於成本費用，若受被告同意認列者，原告將可受有利益之行政處分認定等語。

（五）為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課予義務訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉應命被告作成將95年1 月17日管理代號是A160035Ｚ0000000000000000號核定通知書關於佣金支出、盈虧互抵部分撤銷之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別行為時所得稅法第22條第1 項前段、第24條第1 項及第39條所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、佣金或手續費支出，其應辦理扣繳稅款而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金及手續費應予以認定。…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑…」行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第92條復規定甚明。又按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。…二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」及「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」分別為行政程序法第128 條第1 項第2款及第131 條所規定。

（二）原告87年度營利事業所得稅結算申報，因未如期提示帳簿憑證，經被告依所得稅法第83條規定核定課稅所得額為236,503,282 元、應補稅額58,323,004元，嗣原告備妥相關帳證申請復查，經被告重核結果，以會計帳冊簿據不完備為由，否准認列佣金支出1,198,545,360 元及前5 年核定虧損本年度扣除額110,552,155 元，重新核算全年所得額暨課稅所得額1,312,308, 779元；惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃以94年5 月4 日財北國稅法字第0940254679號復查決定，仍維持原核定。原告不服，提起訴願，因逾法定期間提起訴願，經財政部於94年8月4 日以臺財訴字第09400334860 號訴願決定不受理，並於94年8 月8 日送達原告後，原告未向行政法院提起行政訴訟，而告確定。原告於94年7 月29日申請更正行業代號，經被告准予更正，並變更核定課稅所得額為220,909,405 元，應補稅額為54,424,535元，嗣原告復於95年2 月17日申請更正重核佣金支出及前5 年核定虧損本年度扣除額，經被告以95年3 月6 日財北國稅審一字第0950022210號函復在案；原告訴經財政部以95年6 月5 日作成臺財訴字第09513009970 號訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣原告於95年8 月22日及95年9 月21日申請重新送帳查核，經被告以95年10月12日財北國稅審一字第0950243046號函否准更正申請，原告不服，訴經財政部於96年3月14日作成臺財訴字第09500618500 號訴願決定駁回訴願，原告提起行政訴訟，亦經本院96年度訴字第01577 號判決駁回在案，原告於96年12月21日再次遞送申請書，經被告以原處分否准之。

（三）本件系爭佣金支出係原告於87年度營利事業所得稅結算申報，自行列報屬當年度費用科目，經被告初查階段及復查階段皆按申報認屬佣金支出（費用科目）查核，且於復查階段亦就帳簿憑證審查核認，惟因原告以虛設行號發票作為進項憑證，帳冊簿據不完備，不符所得稅法第39條規定，乃核定前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，又原告取具虛設行號統一發票列報佣金支出，雖營業稅以另有實際交易對象核認其有進貨事實，惟依營利事業所得稅查核準則第67條第1 項規定，費用及損失未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，仍不予認定。據此，被告原調整核定所引用之法令依據及計算尚無違誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用；且原告主張之理由仍不影響原處分，自未符合行政程序法第128 條第1 項第2 款「但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之規定。再者，原告申請更正援引行政程序法第131 條之規定係公法上請求權時效，尚非公法上請求權之基礎。

（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告95年10月12日財北國稅審一字第0950243046號函、95年8 月17日財北國稅審一字第0950243041號函、93年12月8 日財北國稅審一字第0930232838號函、臺北市稅捐稽徵處89年2 月16日北市稽核丙字第8905864500號函、核定稅額繳款書、欠稅明細資料查詢單、轉帳傳票、統一發票、92年3 月25日87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年1 月17日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、、82至85年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、87年度營利事業所得稅審查報告一般案件重核報告書（營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、87年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、87年度期初預付佣金收據表、87年度期初預付佣金發票表、87年度本期預付佣金收據表、87年度本期預付佣金發票表、82至87年度佣金發票及個人收據計算表、佣金支出明細表、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、預付佣金明細表、預付佣金收據摘要表、預付佣金發票摘要表、82至86年度期初預付佣金發票表、82至87年度本期預付佣金發票表、83至86年銷貨及佣金計算明細表、82至86年度期初預付佣金收據表、82至87年度本期預付佣金收據表、82年至85年各類給付扣繳稅款與申報金額調節表及各類所得資料申報書、原告與宏景公司84年4 月15日及84年12月5 日經銷商合約書、原告與理北公司85年10月1 日及86年12月26日經銷商合約書、原告與揚鑫公司82年12月1 日經銷商合約書、原告與萬可公司及坡地公司83年3 月1 日經銷商合約書、原告與生佑公司及京鵬公司83年1 月1 日經銷商合約書、原告與文迦公司83年6 月30日經銷商合約書、原告與泰東公司83年6月1 日經銷商合約書、原告與合登公司83年8 月1 日經銷商合約書、原告與銳陽公司84年2 月28日合約書、原告與兄弟公司84年4 月1 日合約書、85年及86年度營利事業所得稅結算申報書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表、查核簽證報告書、課稅資料歸戶清單、稽核科覆核報告）、87年度營利事業所得稅結算申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、87年底財產清冊、財產目錄）、塔位預收款明細表、前5 年核定虧損本年度扣除額明細表、佣金支出之帳冊等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張及本院依職權調查之結果，本件爭執之重點厥為：原告訴訟中所提之佣金支出契約書、佣金支出帳冊、佣金發票明細表、銷貨及佣金明細表是否屬行政訴訴訟法第128 條第1 項第2 款之新事證？可否作為有利於本件事實之認定？原告主張本件行政處分應重新進行，並將原核課處分關於佣金支出、盈虧互抵部分撤銷，有無理由？茲分述如下：

（一）按行政程序法第128 條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此即學理上所稱之「行政處分之重新進行」。析言之，人民申請重新進行，須具備：⒈行政處分已不可爭訟；⒉須有重新進行程序之事由；⒊當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；⒋應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起，3 個月內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂其行政處分之重新進行為有理由。又上開所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院94年度判字762 號判決意旨可資參照）。

（二）原告認本件有行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據」申請重新進行之事由，請求被告應將原核課處分撤銷，無非是以其於事後發現有佣金支出契約書、佣金支出帳冊、佣金發票明細表、銷貨及佣金明細表等資料，因屬成本費用，若經被告同意認列，原告將可受有利益之行政處分認定等語為由，有原告96 年12 月21日請求更正申請書（參見原處分卷第30頁）、97 年11 月11日辯論意旨狀（參見本院卷第131 頁）在卷可稽，復經原告陳述明確（參見本院卷第124 頁之97年11月11日言詞辯論筆錄）。然查，本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，因未如期提示帳簿憑證，被告初查以92年3 月25日87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定課稅所得額為236,503,282 元，應補稅額58,323,004元；嗣經原告備妥相關帳證申請復查，被告以會計帳冊簿據不完備為由，否准認列佣金支出1,198,545,360 元及前5 年核定虧損本年度扣除額110,552,155 元，重新核算全年所得額及課稅所得額1,312,308,779 元，惟基於行政救濟不得為更不利決定之原則，乃以94年5 月4 日財北國稅法字第0940254679號復查決定維持原核定；復因提起訴願逾期，經財政部以94年8 月4 日臺財訴字第09400334860 號決定不受理，又原告未提起行政訴訟，乃告確定；惟原告復於94年7 月29日申請更正行業代號，經被告准予更正，並以95年1 月17日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書核定課稅所得額220,909,405 元，應補稅額54,424,535元，因未提起訴願而告確定等情，為前開所確認之事實。原告上開所主張之新證據，其中佣金支出契約書部分，係原告與代銷公司所簽訂，簽約時間分別在83至86年間，有該等契約書附卷可稽（即原證7 ），皆在被告初查之前即已存在，且俱為原告所能掌握者，顯無發生在後或知悉在後之情形，則以前揭原告就原核課處分（即95年1 月17日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書）所為之行政救濟程序法定救濟期間經過開始起算，原告遲至96年12月21日，始以事後發現上開佣金支出契約書為由，依行政程序法第12 8條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據」申請重新進行，顯已逾該條所定3 個月之法定不變期間，自與法不合。退萬步言之，縱認原告知悉上開重新進行程序之事由在後，提出申請未逾上開3 個月之法定不變期間，但如前所述，原告對於上開所謂之新證據，均是由原告所簽訂，顯在其能掌握之範圍內，能否作為本件佣金支出之證明文件，原告豈有不知之理？因此，原告對於在前案之行政救濟程序當中漏未主張上開新證據之事由，縱非故意，亦難認無重大過失，揆諸前揭規定，亦不得再向被告申請撤銷、廢止或變更原核課處分。至於原告所提示之佣金支出帳冊、佣金發票明細表、銷貨及佣金明細表等資料（參見原證1 、2 、3 ），其中佣金支出帳冊為原告於87年度之分類帳，業經94年5 月4 日財北國稅法字第0940254679號復查決定所審查，有該復查決定書理由三所載明（參見原處分卷第96頁）；而佣金發票明細表及銷貨及佣金明細表，則係原告依據既有之分類帳及統一發票所為之編表，目的在便於查核，並非有助於證明原告陳述為真實之新證據。況且，本件原告係因取具虛設行號之不實發票作為進項憑證，及無法提示載明受款人、銷售資料、佣金金額、支付日期及方式等資料，且會計帳冊簿據亦不完備，不符所得稅法第39條及營利事業所得稅查核準則第67條第1 項規定，被告始剔除其列報之佣金支出，並核定其前5 年核定虧損本年度扣除額為0 元，為前揭94年5 月4 日財北國稅法字第0940254679號復查決定認定明確，而原告亦坦承本件確有取具非交易對象不實發票之行為，亦經原告於補充理由狀內所坦承（參見本院卷第39頁），嗣原告雖申請更正行業代號，經被告准予更正，並以95年1 月17日87年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書核定課稅所得額220,909,405 元及應補稅額54,424,535元，但原告於本案僅提示上開佣金支出契約書等件，仍無法取代載明受款人、銷售資料、佣金金額、支付日期及方式之資料，並認屬完備之會計帳冊簿據，亦即該等資料縱經斟酌，亦無法受較有利益之認定，至為明確。

六、綜上所述，本件原告申請重新進行已逾法定申請期間，且其對於在前案之行政救濟程序當中漏未主張上開「新證據」之事由，亦有重大過失，而原告所提出之上開佣金支出契約書等件縱經斟酌，復無法受較有利益之認定，俱如前述，故原告所主張之前揭事由，並不符行政程序法第128 條第1 項第2 款規定，至屬灼然。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回；另原告一併請求應命被告作成將95年1 月17日管理代號是A160035Ｚ0000000000000000號核定通知書關於佣金支出、盈虧互抵部分撤銷之行政處分部分，亦失所附麗，應併予駁回。

七、本件原告重新進行之申請既不合法律要件，應予駁回，已如前述，則原告其餘有關實體事項之主張，即無庸再予論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰