臺北高等行政法院判決

原告

東陵文化出版事業有限公司

代表人

甲○○原名游淑貞

訴訟代理人

劉岱音 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月6日台財訴字第09700192220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）10,428,255元、非營業收入24,231元、扣繳稅款1,327元，經被告核定應納稅額203,295元，繳納期間為89年12月16日至89年12月25日止，因原告於84年12月30日經經濟部以經授中字第487412號函核准解散登記在案，被告乃向原告代表人甲○○（原名游淑貞）戶籍地寄送繳款書（下稱系爭繳款書），並經其胞兄游輝勝簽收，復因原告未於期限內繳納稅款，遭被告移送強制執行。嗣原告於94年2 月18日具文被告，主張系爭繳款書送達並非合法，案經被告函復略以「已於89年12月7 日向負責人戶籍地寄送稅捐文書，由負責人兄長游輝勝君代收在案。」等語。原告復於96年12月4 日再次具文主張該處分無合法送達不生效力，自無受該處分合法送達效果之拘束，仍經被告96年12月10日北區國稅北縣一字第0960001963號函（下稱系爭函復）復略以：「．．．查上揭公司業經經濟部84年12月30日建三甲字第084487412號解散在案，本分局以台端戶籍地為繳款書之送達，經台端同居人游輝勝君（台端兄長）簽收，與法並無不合．．．」等語。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈確認被告核課84年度營利事業所得稅新台幣203,295元及其滯納金之公法上債務關係，對於原告不存在。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告就原告84年度營利事業所得稅核定應納稅額203,295元之繳款書是否合法送達？

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告於84年12月30日辦理解散登記（證物1），歷年來均依法申報營業所得及依法繳納稅款，始能辦理解散登記。未料至94年2月間原告公司代表人甲○○（原名游淑貞）突接獲法務部行政執行署橋行政執行處（下稱板橋執行處）通知，原告90年度稅執字第95521號行政執行事件，應納金額未繳清，原告方知悉被告所屬財政部台灣省北區國稅局台北縣分局曾通知原告於84年間有營業收入10,428,255元及非營業收入24,231元未申報，應補稅203,295元（原處分因原告未收到，故無法提出）。原告乃於94年2月17日向板橋執行處提出申訴（證物2），經板橋執行處認為應向原處分機關提出異議，因而將該申訴書轉送被告，然卻遭被告以94年3月3日以北區國稅北縣一字0941007902號函回復原告94年2月21日申請書，以原處分於89年12月7日向負責人戶籍地台北市○○街171巷9號2樓寄送，由負責人兄長游輝勝代收在案，而謂行政執行處強制執行並無不當（證物3）。

⒉因甲○○之兄長游輝勝並未與甲○○共同居住，游輝勝不但未居住於台北市○○街171巷9號2樓，且其戶籍亦非設於該址（證物4），游輝勝收受該補稅通知之行政處分後，並未將此信件交付原告，此有游輝勝出具之證明切結書（證物5）。故原告於94年10月24日再次向被告申請撤回本件行政處分之強制執行（證物6），然未獲被告回應，原告又再於96年12月6日申請撤銷原告84年度營利事業所得稅處分（證物7），被告以96年12月10日北區國稅北縣一字第0960001963號函回覆原告，仍以原行政處分經原告負責人之同居人游輝勝簽收，於法並無不合，而主張送達符合法定程序（證物8）。

⒊因原告於94年2月間知悉板橋執行處對原告之強制執行後，即於94年2月17日以書面表明不服，板橋執行處94年2月21日函轉予被告，此時應視為提起訴願，被告應將該申訴書當作訴願之表示，移送訴願機關審議，訴願機關亦應依訴願法第62條規定通知原告補正訴願書。然被告並無將94年2月21日之申訴書當作訴願書表示移送訴願機關，此有鈞院95年度訴字第145號判決可資參照（證物9），因而原告於97年1月29日提出訴願書（應屬補正訴願書，證物10），未料卻遭財政部訴願審議委員會誤以原告係對台灣省北區國稅局94年3月3日北區國稅北縣一字第0941007902號及96年12月10日北區國稅北縣一字0960001963號函提起訴願，而以訴願不受理（證物11），為此原告乃依法提起本件訴訟。

⒋按書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人，以及書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，依送達之內容對其發生效力，行政程序法第100條第1項及第110條第1項分別定有明文。又送達應於受送達人之住居所、事務所或營業所為之，行政程序法第71條第1項亦有明定。故行政機關之處分依法應合法送達於受處分人之住居所、事務所或營業所，始生送達之效力，苟行政處分並未合法送達於受處分人，對受處分人自不生效力。

⒌另參諸最高法院32年上字第3722號判例意旨：「民事訴訟法第一百三十七條第一項所謂同居人，係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，至應受送達人之佃戶，如與應受送達人並非共同為生活者，自不能謂為同居人。」（證物12）及最高法院70年台抗字第221號裁判意旨：「民事訴訟法第一百三十七條第一項所謂同居人，係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言。本件相對人與吳銘勳於六十九年六月一日整編門牌前雖同設籍於○○縣○○鄉○○路○○號，惟二人係堂兄弟，並非同居一戶之內共同為生活者，有戶籍謄本可稽，吳銘勳即非相對人之同居人。」（證物13），故甲○○與游輝勝雖為兄妹，但非共同生活之同居人，游輝勝收受送達，不能謂合法之送達。又被告於訴願答辯時辯稱原告公司於84年12月30日經解散登記在案，依公司法第24條第113條準用79條規定，解散之公司，應行清算，清算期間，有限公司之全體股東為清算人，稅單應向清算人送達，而游輝勝係原告之股東兼董事，由游輝勝簽收系爭繳款書應屬合法送達云云。惟查，原處分寄送之收件人姓名為游淑貞而非游輝勝，游輝勝簽收時加註「兄代」，故游輝勝係以代甲○○之身分簽收，而非以本人身分簽收，自難謂被告係向游輝勝為送達之通知，況且被告亦未曾向原告公司全體股東為送達，原處分顯未對原告為合法之送達。

⒍按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。」為行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第4款所規定。又基於確認訴訟補充性原則，當事人於不得提起撤銷訴訟時，始得提起確認公法上法律關係成立或不成立之訴，此觀行政訴訟法第6條第3項自明。本件原告起訴聲明雖請求撤銷訴願決定及原處分，然原告起訴時即主張原處分並未對原告送達，故原處分對於原告並不生效力，應無法提起撤銷訴訟，為此依法追加確認訴訟如先位訴之聲明。此並有　鈞院97年訴字第1072號判決可資參照。

⒎查被告並未將原處分合法送達予原告，原告係於94年2 月間突接獲板橋執行處之通知，方知有系爭營業稅之核課，原告於94年2月18日、94年10月24日、96年12月4日多次提出申訴，但被告始終以原處分已合法送達，且無任何資料可供原告查詢，不但被告並無作成復查決定，且行政訴訟法並無規定對於提起確認訴訟之期間，故本件確認訴訟當無逾提起訴訟期間之問題。

⒏被告抗辯依行政程序法第69條第3項規定：「法定代理人、代表人或管理人有二人以上者，送達得僅向其中之一人為之。」惟查，依被告提出之信函回執其上所載之收件人為甲○○，並非游輝勝，游輝勝於當時雖為原告公司董事，縱認被告有將84年營所稅額繳款書為寄送，但其送達之對象顯為甲○○，並非游輝勝，而游輝勝簽收時亦載明「游輝勝兄代」，故自非對游輝勝為送達。及游輝勝並非甲○○之同居人，其二人未共同生活，游輝勝代收，難謂對甲○○為合法之送達，亦不可謂係對游輝勝為送達。且事實上游輝勝代甲○○簽收後，即發現無法聯絡上甲○○，乃將該信件退回被告，此事實亦經被告訴訟代理人於97年11月11日鈞院準備程序中當庭自承游輝勝有將信件退回。

⒐末查，若鈞院認原處分有合法送達與原告，則依被告於97年12月4日自承84年營業收入10,428,255元係原告會計事務所申報，原告既自行申報自已繳納當年度之營所稅，被告單憑其電腦上徵銷明細檔查詢資料記載原告應繳本稅203,295元，即於89年補核定繳納營業所得稅，顯未就原告有欠稅之事實予以證明，其所為之原處分自應撤銷。故備位請求撤銷原處分及訴願決定。

㈡被告主張之理由：

⒈依行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」又依行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」可知，所謂行政處分係指行政機關以公權力之決定，對人民之權利與義務關係發生規制作用，從而發生創設、變更或消滅各該法律關係之效果者。必須客觀上有符合行政處分要素之行政處分存在，始得提起撤銷訴訟。依改制前行政法院61年裁字第75號判例之見解，若係純屬單純之意思通知，因對於原告之請求並無准駁之表示，亦不生法律上之任何效果，自不得為行政訴訟之標的。

⒉本件經查原告訴之聲明雖為「原處分及訴願決定均撤銷」，另原告於97年1月29日提起訴願之訴願聲明雖亦為「84年度營利事業所得稅事件，不服原處分機關補徵稅額之行政處分」及「原處分撤銷」云云，惟觀其不服之理由均僅敘明係對原處分送達之合法性為爭執，並未對原處分之核定內容表示不服，原處分之送達，僅係屬單純事實行為，非為行政處分，財政部依原告之訴願理由，為訴願不受理決定，依法並無不合。

⒊次查原告一再指陳「原處分顯未對原告為合法送達」及「甲○○與游輝勝雖為兄妹，但非共同生活之同居人，游輝勝收受送達不能謂合法之送達」云云，未於本訴訟指明行政處分如何違法而損害其權利或法律上利益，核與前開行政訴訟法第4條第1項規定不符。另按行政法上所謂事實行為係指行政機關所為直接發生事實上效果，而不發生法律效果之行政行為（最高行政法院91 年裁字第312號裁判）。本件撤銷訴訟原告爭點在於主張「稅額繳款書送達不合法」，送達行為乃事實行為之一種，自不得為行政訴訟之標的，則原告之起訴顯非適法。再者，如原告係對94 年3月3日北區國稅北縣一字第0941007902號函及96年12月10日北區國稅北縣一字第0960001963號函不服；因該函僅係單純事實通知，並非對原告有所處分，亦不因該函之告知而發生具體之法律上效果，或造成其權利或利益之損害，揆諸前揭行政法院61年裁字第75號判例意旨，亦不得提起行政訴訟，本件訴願決定遞予維持，亦無不合。

⒋原告起訴狀謂其於94年2月間知悉板橋執行處對原告強制執行後，即於94年2月17日以書面表明不服，行政執行處94 年2月21日函轉予被告，此時應視為提起訴願…云云。探求原告之真意，可知原告於94年2月21日即有提起訴願之意思及有訴願之具體行為，揆諸行政訴訟法第4條第1項規定，原告提起訴願逾3個月未見作成決定，依法應於94年5月21日起2個月內提起行政訴訟始符規定（原告於97年1 月29日提出訴願書係屬「補正」訴願書性質，亦為原告於起訴狀所不爭執）。原告既未遵期提起行政訴訟，依行政訴訟法第107條第1項規定，原告之訴為不合法。

⒌又提起撤銷訴訟應以客觀上有行政處分存在為前提，係指其有符合行政程序法第92條（訴願法第3條）定義之行政處分存在而言。茲行政程序法第92條所謂行政處分係指：行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。被告所屬臺北縣分局於89年12月7日將稅額繳款書（參附件）及核定通知書送達至原告代表人游淑貞之戶籍地臺北市○○街171巷9號2樓，由游淑貞之兄長游輝勝先生收受，行政處分即對原告發生效力。蓋依民法第27條第2項規定，董事就法人一切事務，對外「代表」法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事「均得代表」法人。再依稅捐稽徵法第19條第1項規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人或「代表人」以為送達。游輝勝先生為原告公司之股東兼董事，即為原告公司之「代表人」，前揭稅額繳款書及核定通知書既經游輝勝先生收受，不論代理原告或以本人身分簽收，均發生合法送達之效力。最後，依行政程序法第69條第3項規定法定代理人、代表人或管理人有2人以上者，送達得僅向其中之1人為之。從而，原告謂被告未曾向原告公司全體股東為送達，原處分顯未對原告為合法之送達云云，顯屬誤會。原告仍執前詞訴請撤銷，顯無理由。

理由

一、按「應受送達人之姓名、處所，應由法院在封套上書明。採用窗式封套者，應顯示於正面透明欄內。」、「郵政機關對於訴訟文書之送達，除第8 條、第9 條規定外，按照法院在封套上所示應受送達人處所行之。」、「如於日間送達不獲會晤本人，亦無受領文書之同居人或受僱人者，應受送達人之處所如在限時投遞區內，得利用夜間送達。」分別為行為時郵政機關送達訴訟文書實施辦法第5 條、第7 條第1 及2項所明定。故行政機關之處分依法應送達於受處分人之住居所，始生合法送達之效力，苟行政處分並未合法送達於受處分人，對受處分人即不生效力。

二、次按「民事訴訟法第137 條第1 項所謂同居人，係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言。本件相對人與吳銘勳於69年6 月1 日整編門牌前雖同設籍於○○縣○○鄉○○路○○號，惟二人係堂兄弟，並非同居一戶之內共同為生活者，有戶籍謄本可稽，吳銘勳即非相對人之同居人。」復有最高法院70年台抗字第221 號裁判意旨可資參照。

三、查原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）10,428,255元、非營業收入24,231元、扣繳稅款1,327元，經被告核定應納稅額203,295元，繳納期間為89年12月16日至89年12月25日止，因原告於84年12月30日經經濟部以經授中字第487412號函核准解散登記在案，被告乃向原告代表人甲○○戶籍地寄送系爭繳款書，並經其胞兄游輝勝簽收，復因原告未於期限內繳納稅款，遭被告移送強制執行。嗣原告於94年2月18日具文被告，主張系爭繳款書送達並非合法，案經被告函復略以「已於89年12月7日向負責人戶籍地寄送稅捐文書，由負責人兄長游輝勝君代收在案。」等語。原告復於96年12月4日再次具文主張該處分無合法送達不生效力，自無受該處分合法送達效果之拘束，仍經被告系爭函復略以「．．．查上揭公司業經經濟部84年12月30日建三甲字第084487412 號解散在案，本分局以台端戶籍地為繳款書之送達，經台端同居人游輝勝君（台端兄長）簽收，與法並無不合．．．」等語。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告就原告84年度營利事業所得稅核定應納稅額203,295 元之繳款書，是否合法送達？

四、經查：

㈠兩造對於系爭繳款書送達原告負責人「甲○○戶籍地」，並經其胞兄游輝勝簽收之事實，並不爭執。所爭執者厥為：原告主張甲○○與游輝勝雖為兄妹，但非共同生活之同居人，游輝勝收受送達，不能謂合法之送達等語；被告則以原告公司於84年12月30日經解散登記在案，依公司法第24條第113條準用79條規定，解散之公司，應行清算，清算期間，有限公司之全體股東為清算人，稅單應向清算人送達，而游輝勝係原告之股東兼董事，由游輝勝簽收系爭繳款書應屬合法送達等語置辯。

㈡查，系爭繳款書即原處分寄送之收件人姓名係載為「游淑貞」而非游輝勝，有系爭繳款書及其送達回執影本附本院卷第77頁足稽，審諸系爭繳款書「納稅義務人」欄位載為「東陵文化出版事業有限公司」（即本件原告名義），「負責人姓名」欄位載為「游淑貞」，堪認被告認定系爭繳款書應受送達人為「負責人游淑貞」非「股東或董事游輝勝」亦明。

㈢次查，系爭繳款書固向游淑貞住居所即戶籍地「台北市○○區○○街171 巷9 號2 樓」為送達，並由其胞兄游輝勝代為簽收，固有上揭由游輝勝代簽收之系爭繳款書送達回執附卷可參。惟查，「游輝勝」固為「游淑貞」之胞兄，但非同居一處之共同生活人（游輝勝於76年7 月15日自「台北市○○區○○街171 巷9 號2 樓」遷入「台北縣永和市○○街47巷10號3 樓」；游淑貞於92年5 月22日自「台北市○○區○○街171 巷9 號2 樓」遷入「台北市○○區○○街348 巷25號4 樓」），另有渠等之戶籍謄本各附本院卷第65、66頁足查，另堪認兩人非屬同居人亦明，揆諸上開最高法院70年台抗字第221 號裁判意旨，游輝勝縱代其胞妹簽收系爭繳款書，因非屬法定同居人之身分，且被告復無法證明「游輝勝」與「游淑貞」具僱傭關係，游輝勝即不具代收受送達之效力。

㈣被告固主張原告公司於84年12月30日經解散登記在案，屬解散應行清算之公司，清算期間，其全體股東為清算人，稅單應向清算人送達，而游輝勝係原告之股東兼董事，由游輝勝簽收系爭繳款書應屬合法送達等語。然查，被告既主張依法係以「全體股東為清算人」，而游輝勝既為原告公司之股東，為兩造所不爭，被告自可將「游輝勝」一併列入「負責人姓名」欄位內，以符其實；然審諸系爭繳款書「納稅義務人」欄位載為「原告」名義，「負責人姓名」欄位則明確載為「游淑貞」，堪認被告係認定「游淑貞」為清算代表人，否則自可將「游輝勝」一併列入「負責人姓名」欄位內。是其應受送達人既明載為「游淑貞」，依上開送達之相關規定，自應對之送達始生合法之送達效力，游輝勝既非同居人，亦非游淑貞之受僱人，縱為原告之股東並代為簽收，仍不生合法之送達效力。

㈤再者，被告固復稱「游輝勝」之代簽收具備表現代理之情形等語。惟按第3人主張當事人本人以法律行為授與代理人代理權者，對於本人授權之積極事實，應負舉證責任。次按，民法第169 條規定之表現代理，乃指原無代理，但表面上足令人信為有代理權之情形存在，始足當之。被告雖主張游輝勝之代簽收具備表現代理之效力，但未見其提出積極事證以明之，況本件僅「游輝勝」在送達回執簽署自己名義之單純事實行為而已，並無「游輝勝持游淑貞印章蓋在送達回執上」，或「游輝勝在送達回執簽署游淑貞名義」等表現代理之行為態樣，且為原告負責人游淑貞否認有授與簽收文件代理權之行為，自難認有民法第169 條表現代理規定之適用。被告對此，容有誤解法令情形，難以採憑。自難認系爭繳款書之公法債權關係業已對被告發生既有之法效。

㈥末按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。．．．」、「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」行政訴訟法第6 條第1 項、第2項分別定有明文。本件被告既經查明未將系爭繳款書即原處分合法送達予原告，而原告係於94年2 月間接獲法務部執行署板橋執行處之通知，始知悉系爭營業稅之核課，乃於94 年2月18日、94年10月24日及96年12月4 日等先後多次向被告提出申訴，分別有此等申訴書附本院卷第12、19、20頁足佐。被告因而先後以94年3 月3 日北區國稅北縣一字第0941007902號函及96年12月10日北區國稅北縣一字第0960001963號函覆並無送達不合法情形（見本院卷第22頁），堪認原告業已依上述規定向被告請求確認原處分無效未被允許，且其提起本件確認訴訟確有受確認判決之法律上利益者，洵堪認定。

五、綜上，原告所訴委足採取。被告系爭繳款書「納稅義務人」欄位明載為「原告」名義，「負責人姓名」欄位亦明載為「游淑貞」，堪認被告係認定「游淑貞」為清算代表人。是其應受送達人應為「游淑貞」非「游輝勝」，依上開送達之相關規定，自應對「游淑貞」或「其同居人」或「其受僱人」為送達始生合法之送達效力，被告並無法證明游輝勝為游淑貞之同居人或受僱人，游輝勝縱為原告之股東並代為簽收系爭繳款書，仍不生合法之送達效力。被告系爭函復（見本院卷第22頁）說明欄記載系爭繳款書業已合法送達游淑貞之同居人游輝勝，符合法定程序等文字，容有誤解法令。本件原告因而起訴請求確認被告核課原告84年度營利事業所得稅203,295 元及其滯納金之公法上債務關係，對於原告不存在，即非無據，本件原告之訴為有理由，應予准許。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭