臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1534號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 18 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、劉錫賢
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 東風衛星製作股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1534號
原　　　告　東風衛星製作股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　施博文　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日臺財訴字第09700122450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）93年11月、12月間無進貨事實，卻取具虛設行號壹網行銷股份有限公司（下稱壹網公司）開立之統一發票1張，金額合計新台幣（下同）3,005,714元（不含稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150,286 元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定，案經被告查獲並審酌涉嫌虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單及臺灣臺北地方法院95年度重訴字第103 號判決書等資料後，認定原告之違章成立，除核定補徵稅額150,286 元外，並依營業稅法第51條第5
款規定，以96年7 月2 日A1Ｚ00000000000號處分書，按所漏
稅額150, 286元處5 倍罰鍰751,400 元（計至百元止）。原告不服，主張廣告業務招攬委由年代網際事業股份有限公司（下稱年代公司）代理，並訂有「頻道衛星節目播送合作合約書」，系爭進項憑證款項3,156,000 元於93年12月1 日匯入年代公司，並由年代公司代收轉付壹網公司，原告已盡一般商業交易習慣之注意義務云云，申請復查。案經被告審查認為：依本件刑事案件移送書內容可知：「壹網公司負責人張育滕（原名張博欽）設址臺北市○○區○○路252 號…於93年5 月至94年4 月間，由不詳人士連續多次在不詳地點，以壹網公司統一發票，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證共計212 紙…以此不正當方法幫助聯智數位公司等逃漏稅捐，張君業經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑肆月，訴願人自無可能與其交易。」另原告主張與年代公司訂有「頻道衛星節目播送合作合約書」，系爭統一發票由年代公司交付，貨款於93年12月1 日匯入年代公司轉付壹網公司，惟年代公司以96年5 月2 日函復被告表示「頻道衛星節目播送合作合約書」並未生效與執行，雙方無任何收付款或開立、收取統一發票等情事；再就原告提示00000000000 帳號存摺影本查核，係於93年12月1 日由年代公司匯入3,156,000 元，當日即提領同額現金，系爭款項應支付予壹網公司，惟查無相關支付事實，其無進貨事實足堪認定，且原告並未於處分前或復查前繳納稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定補徵營業稅額150,286 元及所處罰鍰751,400 元並無不合，遂作成97年1 月4 日財北國稅法一字第0960262005號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）壹網公司確為本案實際交易對象：原告向壹網公司尋求行銷服務並付款，壹網公司即為實際交易對象，訴願決定以壹網公司負責人被判處有期徒刑4 月為由，認定原告與壹網公司不可能發生交易，此推論並不具備因果關係，被告若認壹網公司非原告實際交易對象，應舉證說明以證其說。
（二）訴願決定以財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載：「壹網公司負責人張育滕君（原名張博欽）設址臺北市○○區○○路252 號…於93年5 月至94年4 月間，由不詳人士連續多次在不詳地點，以壹網公司統一發票，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證共計212 紙…以此不正當方法幫助聯智數位公司等逃漏稅捐，張君業經台灣台北地方法院判處有期徒刑四月，訴願人自無可能與其交易。」為由，認定原告於93年11月、12月間無進貨事實，取具涉嫌虛設之行號壹網公司開立之統一發票。惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院雖得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189 條第2 項之規定，應將依前開證據而得心證之理由記明於判決，是僅以刑事判決或檢察官起訴書為證據，或逕以刑事判決或起訴書所認定之事實採為行政判決之事實，即屬判決不備理由。雖訴願決定並不等同於判決，但法理應為一致。另最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第239 號判決意旨亦敘明：「檢察官起訴書僅供參考，不得作為認定企業取得非實際交易對象發票補稅之唯一證據，稅捐機關須提出更具體的證據。」由上可知，行政法院不得逕以刑事判決或檢察官起訴書之內容為證據而不敘明心證理由，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法推定其違法事實，另按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」罰鍰處分係典型的侵害行政處分，課稅機關自應就罰鍰處分之要件事實負舉證責任。
（三）依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號解釋函令表示：「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」此即敘明被告對於查明營業人有無進貨事實負有舉證責任，如無法查明，且涉嫌虛設行號有依規定繳納應納稅額，則營業人應免予補稅處罰。退步而言，本案既屬有進貨事實，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定應按漏稅額處2 倍之罰鍰，故本件被告裁罰5 倍罰鍰，顯已違背「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定。又本件被告認定原告取得壹網公司93年11月至12月份發票，經原告於97年10月3 日向被告所屬信義稽徵所書面函詢壹網公司是否已申報該張發票，經該稽徵所於97年10月3 日以財北國稅信義營業字第09700 24099 號函覆已列入93年11月至12月申報（申報日期94年1 月17日），準此，本件未實際發生逃漏稅款結果，依司法院釋字第337 號及財政部83年12月6 日臺財稅第000000000 號、85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函釋意旨，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰等語。
（四）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「當事人主張有利於自已之事實者，就其事實有舉證之責任。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第277
條前段及行政訴訟法第136 條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371
號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號壹網公司開立之統一發票1 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額150,286 元，，經被告核定補徵營業稅額150,286 元。原告不服，循序提起復查及訴願，均遭決定駁回。⒊依本件刑事案件移送書所載：「壹網公司負責人張育滕（原名張博欽）設址臺北市○○區○○路252 號…於93年5
月至94年4 月間，由不詳人士連續多次在不詳地點，以壹網公司統一發票，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證共計212 紙…以此不正當方法幫助聯智數位公司等逃漏稅捐，張君業經臺灣臺北地方法院判處有期徒刑肆月」，原告自無可能與其交易。次查原告主張與年代公司訂有「頻道衛星節目播送合作合約書」，系爭統一發票由年代公司交付，貨款於93年12月1 日匯入年代公司轉付壹網公司，惟年代公司96年5 月2 日函復被告，前述合作合約書並未生效與執行，就此合約雙方無任何收付款或開立、收取統一發票等情事。又依原告提示00000000000 帳號存摺影本查核，係於93年12月1 日由年代公司匯入3,156 ,000元，當日即提領同額現金，主張系爭款項匯入年代公司一節核不足採，原告與壹網公司確無實際交易事實至為明確。綜上，系爭款項應支付予壹網公司，惟查無相關支付事實，且合約合作人年代公司亦證該合作合約書並未生效與執行，就此合約雙方無任何收付款或開立，其無進貨事實足堪認定，原告確無向壹網公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額150,286 元並無不合。
（二）原告主張壹網公司已申報該張發票，本件未實際發生逃漏稅款之結果，依司法院釋字第337 號解釋、財政部83年12月6 日台財稅第000000000 號及85年2 月7 日台財稅第851894251 號函釋，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰云云。然壹網公司雖已按期申報進、銷項資料，惟各期均申報留抵稅額，且其進項來自其他虛設行號，以虛抵虛，實際並無繳納營業稅。次查系爭進項憑證原告已於93年12月期申報扣抵銷項稅額，該期原告實繳稅額404,752 元，已實際發生逃漏稅款情事，被告按所漏稅額150, 286元處5 倍罰鍰751,400 元（計至百元止）並無違誤。另按「…營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦為最高行政法院87年7 月7 日第1 次庭長評事聯席會議決議在案。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、年代公司96年5 月2 日回覆函、被告所屬信義稽徵所97年10月3 日財北國稅信義營業字第0970024099號函、原告與年代公司93年8 月30日「頻道衛星節目播送合作合約書」、核定稅額繳款書、被告96年7 月2 日A1Ｚ00000000000號處分書、原告帳戶明細、原告承認違
章聲明書、營業稅違章案件報告單、被告查緝案件稽查報告書、營業人取得涉嫌虛設行號壹網公司等3 家開立之不實統一發票派查表、台灣台北地方法院95年度重訴字第103 號刑事判決、被告94年12月14日財北國稅審三字第0940220288號刑事案件移送書、壹網公司虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、逐筆發票明細查詢表、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業單、申報書跨中心查詢表、營業人銷售額與稅額申報書、留抵稅額對照檔線上查詢作業單、營利事業所得稅應申報案件資料聯線上建檔維護單、第一商業銀行大額通貨交易明細表、營業稅進項來源明細排行前30名、排行前50名表、營業稅銷項去路明細排行前30名、93年度綜合所得稅各類所得資料清單、營所稅結決算（未申報）案件查詢及外更正作業單等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與壹網公司間之交易是否屬真實？是否虛報進項稅額？系爭貨款是否經由年代公司轉付壹網公司？原告主張虛設行號如依法申報銷項稅額即不構成逃漏稅，有無理由？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其用以作為本件申報扣抵銷項稅額150,286
元之統一發票1 張，係向壹網公司尋求行銷服務所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。經查：
⒈按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象壹網公司，經被告調查發現，該公司並無銷貨事實，竟涉嫌於93年5 月至94年4 月間，虛開不實統一發票212 紙，虛報銷項金額計110,786,583 元，交付第三人聯智數位股份有限公司等營業人充當進貨憑證使用，其中計有182 張業經上開營業人持以向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，以此不正方法幫助他人逃漏營業稅，計4,619,902 元，乃將涉嫌人即公司登記負責人張育滕移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，嗣經該署提起公訴後由臺灣臺北地方法院判處罪刑確定等情，有被告94年12月14日財北國稅審三字第0940220288號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院95年度重訴字第103 號判決書及臺灣臺北地方法院97年10月17日北院隆刑通95重訴103 字第0970016538號函附卷可稽（參見原處分卷第32頁至第36頁、本院卷第33頁）。是以，被告認定壹網公司係前揭所稱之「虛設行號」，並非無據。且查，壹網公司93年度之進項金額合計88,285,972元，進貨對象包含宇翔科技有限公司、恆生國際科技有限公司、嵐芬蒂國際有限公司、資盈開發科技有限公司、生富貿易有限公司、士恆資訊股份有限公司、益灃數位經濟科技股份有限公司、士聯實業股份有限公司裕民分公司等，其中生富貿易有限公司、士聯實業股份有限公司裕民分公司業經通報主管機關撤銷登記、益灃數位經濟科技股份有限公司因有違欠暫緩撤銷登記，其餘則均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，合計其異常進項金額87,765,390元，占全年度進項金額比例高達99.41 ％（87,765,390÷88,285,972＝99.41 ％），有壹網公司93年
度之進項來源明細表附卷可稽（參見本院卷第52頁）；復參酌壹網公司取自非異常進項金額僅520,582 元（88,285,972－87,765,390＝520,582 ），遠小於原告申報向壹網公司進貨之系爭金額3,005,714 元（不含稅），亦不合理。益足佐證壹網公司確係有心人士用以逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之「虛設行號」無疑，原告應無向其進貨之可能。
⒉再者，原告於復查及訴願階段主張，有關該公司之廣告業務招攬係委由年代公司代理，系爭進項憑證款項3,156,000 元已於93年12月1 日匯入年代公司，由年代公司代收轉付壹網公司云云，並提出上開「頻道衛星節目播送合作合約書」及帳戶明細表等件為證（參見原處分卷第78頁至第82頁）。但查，上開「頻道衛星節目播送合作合約書」之簽約人年代公司，已明確表示該合約書並未生效與執行，有年代公司96年5 月2 日之答覆函在卷足憑（參見原處分卷第53頁），顯見原告上開所言與事實不符，本件原告與年代公司雙方應無系爭收付款或開立、收取統一發票之情事。另原告所提示之帳戶明細表，係顯示「年代網際」曾於93年12月1 日將3,156,000 元存入原告第一銀行00000000000 之帳戶，而非原告將3,156,000 元支出予年代公司，有該帳戶明細表存卷可查（參見原處分卷第82頁），故難據以認定本件系爭款項係透過年代公司「代收轉付」予壹網公司。又該帳戶明細表雖同時顯示原告隨即於當日提領上開款項使用，惟提領之款項是作何使用，並無其他積極證據加以佐證，亦難逕予認定系爭款項已由原告直接交付予壹網公司。據此，原告前開所提示之證物，即難為有利原告事實之認定甚明。固然，原告復於本院審理時改稱「原告係直接付款給壹網公司，僅是透過年代公司接洽。」云云（參見本院97年10月22日準備程序筆錄，本院卷第40頁），然此部分說詞除與前揭復查及訴願階段之主張不合外，亦無其他有關付款之證據可資證明，自亦無法認定原告此部分更異之詞為實在，附予敘明。
⒊本件原告既主張有系爭交易及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易及進貨之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與壹網公司間之系爭交易並不存在，原告並無自壹網公司處取得行銷服務。是以，原告取得壹網公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，被告認定系爭銷售額3, 005,714元（不含稅）並非真實，原告有虛報進項稅額150,286 元之情事，並核定補徵營業稅額150,286 元，即非無據。
（三）另按，各年度營利事業各業同業利潤標準，係依照各行業主要經濟活動性質相同或相似者加以歸類，並參酌各該業正常營運資料，就產值或營業額所訂定出一般最低之利潤（毛利率、費用率、淨利率）標準，因此如果營利事業之利潤有低於該標準者，其營業即可視為與一般常情有違，依其情形可認定為虛報進貨或重列成本費用。經查，依照原告93年度營所稅結（決）算案件查詢表顯示，其該年度結算申報毛利率為1.58% ，低於原告所屬8620 -99「其他電視業」同業利潤標準35% ，顯非合理，此有原告上開查詢表及93年度同業利潤標準建檔系統表等件可資比對（參見原處分卷第1 頁至第4 頁）。茲本件既認定系爭交易並非真實，已如前述，則參酌原告之上開獲利情形，當可推論原告在系爭進項憑證之申報上，應無進貨事實。因此，原告訴稱「同業利潤標準係用以核定營利事業之所得額及應納稅額是否合理之標準，營利事業申報之所得額如在規定標準以上，原則上以原申報額為準；如不及規定標準者，應再個別調查核定，並非據此認定納稅義務人有無虛報進項稅額之衡量標準。惟被告未審及此，而以毫無因果關係之同業利潤標準相繩，而推論原告『無進貨事實足堪認定』，顯有誤用同業利潤標準之情事，違背一般論理、經驗及證據法則。」云云，尚有誤會，委非可採。
（四）另按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告與壹網公司無交易行為，為其所明知，且威菱頓公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告亦當能預見其為虛設行號，竟猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯。因此，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額150,286 元，除核定補徵營業稅150,286 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告無進貨事實，且未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃按其所漏稅額150,286 元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項規定，處以5 倍之罰鍰計751,400 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（五）末查，壹網公司雖已按期申報進、銷項資料，惟各期均申報留抵稅額，有壹網公司銷售額與稅額申報書（401 表）存卷可稽（參見本院卷第63頁至第70頁），而其進項來自其他虛設行號，如前所述，故壹網公司顯係以虛抵虛，實際上並無繳納營業稅；另系爭統一發票業經原告於93年12月期申報扣抵銷項稅額，且該期原告實繳稅額為404,752
元，分別有逐筆發票明細表、原告93年12月期銷售額與稅額申報書（參見原處分卷第28頁、本院卷第74頁），自已實際發生逃漏稅款情事，是原告訴稱「經原告於97年10月3 日向被告所屬信義稽徵所書面函詢壹網公司是否已申報系爭發票，經該稽徵所於97年10月3 日以財北國稅信義營業字第0970024099號函覆已列入93年11月至12月申報（申報日期94年1 月17日），準此，本件未實際發生逃漏稅款結果。」云云，即有誤解。況按，「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議闡釋明確。是以，原告訴稱本件應依司法院釋字第337 號及財政部83年12月6 日臺財稅第000000000 號、85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函釋意旨，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰云云，即非可採。
七、綜上所述，被告初查以原告與壹網公司並無實際交易之行為，竟取其所開立之統一發票1 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反營業稅法第51條第5 款之規定，事證明確，除核定補徵營業稅150,286 元外，並處以5 倍之罰鍰計751,400 元，其認事用法並無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　18　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　11　　月　　18　　日書記官 陳德銘