臺北高等行政法院判決

原告

安屹企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃世佳 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服被告所屬中南稽徵所中華民國97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：被告以原告於民國（下同）88年度（8803期）營業稅發生欠繳滯怠報金新臺幣（下同）922,546 元，並依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行。業經原告於97年4 月18日向被告所屬中南稽徵所具文聲明，原告於88年度（8803期）被管制購買發票，自88年1 月起並無開立發票情形，自無應納稅額，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第49條規定：「…其無應納稅額者，滯報金為4 百元，怠報金為1 千元。」中南稽徵所竟核課原告滯怠報金計922,546 元，係屬違法之行政處分，請求確認原核定欠繳87年度及88年度營業稅無效，經該所以97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函復未便辦理（下稱原處分）。原告不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：確認被告所屬中南稽徵97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函無效。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

⑴原告是否確有逾期申報營業稅之情事？被告核課原告滯怠報金計922,546 元，是否適法？

⑵被告通知申請更正未便辦理，原告請求確認該函為無效，有無理由？

㈠原告主張：

⒈租稅法定主義：憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。於本件適用之法律即為營業稅法，故人民應盡之納稅義務，以法律有明文規定者為限。

⒉營業稅法第49條規定：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於4 百元，最高不得多於4 千元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於1 千元，最高不得多於1 萬元。其無應納稅額者，滯報金為4 百元，怠報金為1 千元。」（見本院卷第16頁）。該條文於74年11月15日修正公布之立法理由謂：「…爰對無應納稅額者明定其滯報和怠報金額，以資適用。」90年7 月9 日修正公布之立法理由謂：「依原條文滯報金，怠報金之最低金額，增訂10倍金額之最高限制。」

⒊營業稅法第50條規定：「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾2 日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾30日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。前項應納之稅款或滯報金、怠報金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人自動繳納或法院強制執行徵收繳納之日止，就其應納稅款、滯報金、怠報金及滯納金，依當地銀行業通行之1 年期定期存款利率，按日計算利息，一併徵收。」

⒋行為罰不應以相關稅基或稅額為基準：司法院83年7 月8 日大法官會議釋字第356 號解釋謂：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在營業人已繳納其應納稅款情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高之限制，依本院大法官釋字第327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」（總統府公報第5914號2 頁）。今被告所屬中南稽徵所所核定之8803期欠繳滯怠報金，係「8710期怠報（按：原告已申報）營業稅款3,085,156 元加徵30% 怠報金925,546 元，扣減怠報金3,000 元後之餘額為922,546 元」（見本院卷第13頁）。與上開釋字第356 號解釋內容相悖，更遑論8803期（88年1 至2 月本稅為0 元，見本院卷第15頁）滯怠報罰鍰，係以8710期（87年9 至10月）欠繳之營業稅款3,085,156 元進行核計，行為罰事件，卻以漏稅罰進行核課，係屬不當連結引用及核計課稅。

⒌滯報金及怠報金被告裁定錯誤：依營業稅法第49條規定，其無應納稅額者，滯報金為400元，怠報金為1,000 元。今原告於87年9 月至12月連續兩期未納營業稅，已管制購買統一發票，故自88年1 月起並無開立發票情形，自無應納稅額。對照被告所屬中南稽徵所之查欠記錄（本院卷第15頁）登載應納本稅為0 元，而滯報金及怠報金卻登載為922,546 元，顯然與營業稅法第49條之規定相悖，故滯納金為138,381 元及滯納利息之計算，按營業稅法第50條規定，該計算金額亦屬錯誤。

⒍依法行政原則：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，本案依法明定之滯報及怠報金應為1,400 元（400 元加1,000 元），非被告所核定推算之922,546 元，兩者差異甚大，故屬瑕疵重大之行政處分，該行政處分無效。

㈡被告主張：

⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。…」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」為稅捐稽徵法第17條、第34條第3 項及第35條第1項所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於4 百元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於1 千元。其無應納稅額者，滯報金為4 百元，怠報金為1 千元。」及「本法第49條規定加徵滯報金或怠報金，主管稽徵機關應於申報期限屆滿1 個月後15日內，按月分別編造徵收清冊1 次，填發繳款書通知。」分別為行為時營業稅法第35條、第49條及同法施行細則第50條所規定。又「確認公法上法律關係成立或不成立，於原告得提起撤銷之訴者，不得提起之。」為行政訴訟法第6 條第3 項所明定。蓋法律關係因行政處分而發生者，當事人如有爭執，本應提起撤銷訴訟請求撤銷行政處分，不得因當事人怠於提起訴願或撤銷訴訟，聽任行政處分確定後，再以無期間限制之確認訴訟請求救濟，否則撤銷訴訟與訴願前置主義勢將形同虛設。準此，提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，依前揭行政訴訟法第6 條第3 項關於確認訴訟補充性規定之適用。是原告主張之權利，如應經由提起撤銷訴訟達其請求之目的者，卻逕提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即非適法。

⒉查本件原告87年10月期（下稱8710期）及87年12月期（下稱8712期）分別有應納營業稅額3,085,156 元及2,063,532 元，於申報各該期營業稅銷售額時，未先向公庫繳納稅款，其中8710期未依規定期限於87年11月15日辦理申報，遲逾申報期限30日後始辦理申報，被告所屬中南稽徵所乃依行為時前揭營業稅有關規定，分別發單催徵未先行繳納之稅款，並就8710期怠報行為，依核定應納稅額3,085,156 加徵30% 怠報金925,546 元，扣減88年1 月5 日繳納怠報金3,000 元後之餘額922,546 元，訂定限繳日期88年3月10日，發單通知繳納，於法並無不合。原告迄於97年4月18日向被告所屬中南稽徵所請求確認原核定欠繳87年度及88年度營業稅無效，被告所屬中南稽徵所以系爭97年4月23日函復原告未便辦理，揆諸前揭規定尚無違誤。

⒊另依行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」查原核定前揭3 筆應納營業稅額及怠報金稅款，尚無前開行政處分無效問題。原告對前揭核定稅額，於收受繳稅通知書後，如對核定稅捐之處分有不服，應依稅捐稽徵法第35條規定依限申請復查。然原告並未申請撤銷原處分之復查等行政救濟，各該欠稅亦因未依限提起行政救濟而告確定。原告未提出復查、訴願聲請，即逕提行政訴訟，亦非適法，併予陳明。

理由

一、原告起訴主張：依營業稅法第49條規定，其無應納稅額者，滯報金為400 元，怠報金為1,000 元。今原告於87年9 月至12月連續兩期未納營業稅，已管制購買統一發票，故自88年1 月起並無開立發票情形，自無應納稅額。對照被告所屬中南稽徵所之查欠記錄（本院卷第15頁）登載應納本稅為0 元，而滯報金及怠報金卻登載為922,546 元，顯然與營業稅法第49條之規定相悖，本案依法明定之滯報及怠報金應為1,400 元（400 元加1,000 元），非被告所核定推算之922,546元，原告申請更正，被告所屬中南稽徵所竟以97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函通知未便辦理，該行政處分瑕疵重大，爰訴請確認該函無效等語。

二、被告則以：原告87年10月期（下稱8710期）及87年12月期（下稱8712期）分別有應納營業稅額3,085,156 元及2,063,532 元，於申報各該期營業稅銷售額時，未先向公庫繳納稅款，其中8710期未依規定期限於87年11月15日辦理申報，遲逾申報期限30日後始辦理申報，被告所屬中南稽徵所乃依行為時前揭營業稅有關規定，分別發單催徵未先行繳納之稅款，並就8710期怠報行為，依核定應納稅額3,085,156 元加徵30% 怠報金925,546 元，扣減88年1 月5 日繳納怠報金3, 000元後之餘額922,546 元，訂定限繳日期88年3 月10日，發單通知繳納，原告未為繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行等語。

三、查本件原告8710期及8712期分別有應納營業稅額3,085,156元及2,063,532 元，未為繳納，此為原告所不爭執（參本院卷第35頁筆錄）。至被告指原告逾期未申報8710期之營業稅，其遲逾申報期限30日等情，則為原告所否認，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：

⑴原告是否確有逾期申報營業稅之情事？被告核課原告滯怠報金計922,546 元，是否適法？

⑵被告通知申請更正未便辦理，原告請求確認該函為無效，有無理由？

四、關於⑴原告是否確有逾期申報營業稅之情事？被告核課原告滯怠報金計922,546 元，是否適法部分：

㈠按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。…」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」為稅捐稽徵法第17條、第34條第3 項及第35條第1項 所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於4 百元；其逾30日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金，金額不得少於1 千元。其無應納稅額者，滯報金為4 百元，怠報金為1 千元。」及「本法第49條規定加徵滯報金或怠報金，主管稽徵機關應於申報期限屆滿1 個月後15日內，按月分別編造徵收清冊1 次，填發繳款書通知。」分別為行為時營業稅法第35條、第49條及同法施行細則第50條所規定。

㈡查本件原告8710期及8712期分別有應納營業稅額3,085,156元及2,063,53 2元，未為繳納，此為原告所不爭執（參本院卷第35頁筆錄）。對於8710期之營業稅，原告依規定應於87年11月15日以前申報，是茍原告係於87年12月15日後方始申報，則其遲逾申報期限30日，即應依核定應納稅額3,085,156 元加徵30% 怠報金。原告雖稱其已依限申報云云，然並未提出任何申報資料供本院審酌。本院依下列諸事證，認被告核定原告確有逾期申報營業稅30日之情事，並無不合：

⒈由於87年之資料迄今已超過5 年，依規定申報書及憑證均已銷毀，故被告稱其無法提出原告原始申報書，先予敘明。

⒉按在稅捐稽徵實務上，營業人逾30日以上未申報營業稅者，稅捐稽徵機關會先行列印怠報金3,000 元供營業人繳納。本件依被告提出之線上繳款書資料查詢等電腦資料顯示，被告於88年1 月1 日即已列載原告積欠怠報金3,000 元，原告並於88年1 月5 日繳納該3,000 元怠報金（參本院卷第46頁），是被告稱原告已承認其8710期之營業稅逾30日以上未申報而先行繳納部分怠報金等情，堪予採信。則被告嗣後再依8710期核定應納稅額3,085,156 元加徵30%怠報金925,546 元，扣減88年1 月5 日繳納怠報金3,000元後之餘額922,546 元，訂定限繳日期88年3 月10日，發單通知繳納，於法並無不合。

㈢至原告另稱：其於87年9 月至12月連續兩期未納營業稅，已管制購買統一發票，故自88年1 月起並無開立發票情形，自無應納稅額，何能發生滯怠報金云云。惟查：系爭滯怠報金係因原告逾期未申報8710期之營業稅，其遲逾申報期限30日，被告始依核定應納稅額3,085,156 元加徵30% 怠報金925,546 元，扣減88年1 月5 日繳納怠報金3,000 元後之餘額922,546 元，訂定限繳日期88年3 月10日，發單通知繳納，已如上述。故與原告88年1 月起有無開立發票，並無關連。原告所述，要不可採。

五、關於⑵被告通知申請更正未便辦理，原告請求確認該函為無效，有無理由部分：

㈠按行政程序法第111 條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」可知，關於行政處分之無效，係採重大明顯說，其中第1 款至第6 款乃重大明顯之例示規定，除此六種情形外，其他重大明顯瑕疵者亦屬無效，惟所謂重大明顯之瑕疵者，係指外觀有明顯重大瑕疵而言，亦即任何人一望即知重大明顯程度，始足當之，若行政處分有違法不當之通常瑕疵，而未達明顯重大者，僅得請求撤銷該違法之行政處分，尚不得訴請確認為無效之行政處分甚明。

㈡查對於核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第35條規定依限申請復查。本件系爭營業稅及滯怠報金被告業於88年間發單通知原告繳納，原告未繳納，被告並於90年間移送行政執行，原告對於前開課稅處分，並未提起行政救濟，此為原告所不爭執（參本院卷第35頁筆錄），是前開課稅處分業已確定。且如前所述，前開課稅處分復無錯誤，原告於97年4 月18日始申請更正，被告所屬中南稽徵所乃以97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函通知未便辦理，縱認該函為行政處分，亦無前開行政處分無效問題。況被告函知未便辦理，核其性質僅屬事實通知，非屬行政處分，原告訴請確認為無效，要無理由。

六、綜上，原告所訴為不可採，其訴請確認被告所屬中南稽徵97年4 月23日財北國稅中南營業二字第0970009200號函無效，於法洵非有據，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭