臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1643號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 02 月 05 日
• 法官: 闕銘富、林育如、陳鴻斌
• 當事人: 明東實業股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1643號
原　　　告　明東實業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳志愷　會計師住臺北市○○○路○段237號11樓
陳國雄　會計師住同上
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97 年4月25日台財訴字第09700177870 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益新臺幣（下同）64,641,164元，經被告初查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10,216,707元（下稱系爭契稅），非原告應負擔，而予以剔除，核定出售房屋生財器具增益為74,857,871元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報原列報出售房屋生財器具增益，以出售房屋損益計算之減項中，依契稅條例規定應由買受人繳納契稅，非屬原告負擔為由全數剔除，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本件原告於復查及訴願所提出之各項重要攻擊防禦之方法，被告及訴願決定均未提出其不同之論見，僅以系爭契稅非屬原告應納稅捐為由相駁，是其所為處分，於法顯非有合，自應撤銷。
⒉原告主張系爭契稅係屬出售房屋之合理及必要之支出，被告及訴願決定執意否准自出售房屋收入減除，明顯違法。按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」分別為所得稅法第24條第1
項及改制前行政法院（下稱最高行政法院）71年度判字第1242號判例所規定。準此，營利事業買賣財產時，雙方對稅捐負擔所為之特別規定，係屬買賣財產之交易條件，各自應負擔之稅捐，自屬各買入財產或出售財產之合理及必要之費用。從而，本件原告因依其與台灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）所簽訂大樓買賣契約之約定，而應負擔系爭契稅10,216,707元，自屬出售房屋之合理及必要之費用，則原告將之列入出售財產收入項下減除後，申報房屋交易利得64,641,164元，即與所得稅法第24條第1
項及最高行政法院71年度判字第1242號判例之意旨相符，乃被告及訴願決定對原告上開有利事項並未提出其不同之論見，自屬非法處分。
⒊本件被告否准認列系爭契稅之處分，顯有割裂取捨相關連之權利義務之違法情節，亦非有合。按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」為司法院釋字第385號解釋闡明在案。查本件富邦大樓買賣契約
書所載，原告有依據第3條之約定，向買受人收取出售房
屋價款552,190,477元（不含稅）之權利，亦有依據第7條之約定，負擔系爭契稅10,216,707元之義務，此相關連之權利義務，互為成立之要件，自不得任意割裂適用，則原告將系爭契稅列入出售房屋收入之減除項目後，申報出售房屋利得64,641,164元，自屬適法。詎被告及訴願決定一再對原告上開重要攻擊防禦之方法未有任何探究，顯有理由不備之情。
⒋原告並未透過外在之法律形式從事積極逃漏稅捐，且其依約負擔系爭契稅之經濟實質，並未造成政府稅收減少之情形，自應認定，始符合課稅公平原則。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號闡述
有案。查原告應負擔系爭契稅10,216,707元，與向買受人收取出售房屋價款552,190,477元（不含稅），係契
約議定同時成立之權利及義務，基於所得稅法第24條之規定，自應認定。倘如被告指摘系爭契稅不能約定由原告負擔者，則買方（即土地銀行）勢必向賣方（即原告）要求降低本件之房屋售價，其據此計算之經濟實質內容，與原告原列報之房屋交易所得之結果並無不同，實無否准認列之理。
⑵謹就系爭房屋售價含契稅且由原告負擔暨不含契稅而非由原告負擔2種情形，對系爭房屋交易所得並無影響之
情形，列示如原告97年6月24日起訴狀第5頁。
⒌被告認原告不得負擔系爭契稅，顯有誤解、誤用法令之情。
⑴按「契約自由為個人自主發展與實現自我的重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」為司法院釋字第576號解
釋闡明在案。準此，契約之具體內容，係受憲法各相關基本權利規定保障之事項，縱國家基於維護公益之必要，對之擬為合理之限制，猶須以法律定之。從而，原告出賣房屋時，系爭契稅由買受人土地銀行申報納稅在案，但依雙方所簽訂契約之具體內容，雖明定契稅由出賣人（即原告）負擔，惟其並無損於公益，且相關法律對此稅捐轉嫁亦無限制規定，則依上開司法院釋字第576
號解釋所闡述之本旨，本件買賣契約有關契稅應由原告負擔之具體內容部分，即屬憲法保障之範圍，毋庸置疑。
⑵次按契稅條例第4條「買賣契稅，應由買受人按契約所
載價額申報納稅」之規定，除明定契稅由買受人「申報納稅」外，並無排除當事人於民法契約自由原則之法益下，得以契約約定契稅由出賣人負擔之規定，故系爭契稅只須以買受人名義申報納稅，該法條並不過問雙方約定由誰負擔，即非不得為稅捐之轉嫁。查本件原告與土地銀行簽訂大樓買賣契約，其約定原告應負擔系爭之契稅，並未變更公法上契稅之納稅義務人，且系爭契稅確已由買受人即土地銀行負申報繳納之責任，此觀之原告於提起復查期間所提供之契稅繳款書17紙，其納稅義務人皆為土地銀行自明，惟其得為稅捐之轉嫁，再證諸最高法院71年台上字第108號判決（附件四）所闡述「土
地增值稅之納稅義務人，於土地為有償移轉者，為原所有權人，土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，土地稅法第5條第1項第1款及土地法第182
條固均定有明文。惟此僅係規定土地增值稅課徵之對象（即義務人）而已，至實際上由何人支付，並非所問。苟由第三人以原義務人之名義繳付，自為法之所許。易言之，土地移轉時，如約定由『買受人』負擔土地增值稅，並由其以出賣人之名義代為繳付，自不違背上開法條之規定，且符合民事契約自由之原則。」之意旨益明。故本件被告將契稅條例第4條之「申報納稅」解為「
契稅條例已明定契稅應由買受人負擔」云云，即有增加法所無之限制之情，應屬非法處分。
⒍被告援引財政部75年11月19日台財稅第7568163號函釋（
下稱財政部75年函釋）「建設公司與地主簽訂合作建屋契約，雖約定建主因合建而換入之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本。」之規定，作為其維持之理由，顯然失當，亦非有合。
⑴按財政部75年函釋之規定，既有悖於前揭最高法院71年台上字第108號判決之意旨，被告援引為本件處分之依
據，即難謂有合，大院亦無須受其拘束，應先陳明。
⑵次按財政部稅制委員會94年版所得稅法令彙編所載，上開財政部75年函釋係收錄在所得稅法第24條之解釋函令中（該彙編第363頁參照），並非收錄在同法第38條有
關不得列為損費項目之規定項下，蓋土地增值稅屬賣方免稅之土地交易所得之減項，倘准許列為買方之應稅所得之成本或費用，可能造成免稅所得之費用由應稅所得吸收，違反成本收益配合及課稅公平原則；而本件系爭契稅，係屬應稅所得之費用，與土地增值稅係屬免稅所得之費用不同，不問買受人或出賣人負擔，均無免稅所得之費用由應稅所得吸收之可能。則依法之體系解釋原則，系爭契稅仍應認屬原告經營本業及附屬業務之必要費用或損失，並無免稅所得項目之成本費用不得列為應稅所得項下減除之問題。故被告援引上開財政部75 年
函釋作為處分依據，顯然失當，亦背離司法院釋字第
485號解釋「憲法第7條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待。」之意旨，不足採據。
⒎按政府基於公法而強制自營利事業之財產所課徵之稅捐，當屬營利事業應負擔之成本或費用，不問實際繳納之人是否與納稅義務人為同一人，該項成本或費用不容無端消失不見。查系爭契稅10,216,707元，訴外人土地銀行並未列入成本或費用科目作為所得額之減除項目，此有土地銀行出具之聲明書（證物一）可資證明。從而，原告將之列入出售資產增益之減除項目，並無重複列報成本或費用之情形，足見國家整體稅收並未短少，無庸置疑。
⒏被告稱營利事業獲利情況不一，盈虧互異，適用之稅率有別，納稅主體不同，損益各自獨立，如允許費用互相流用，則營利事業將藉由不當安排扭曲，進而操縱損益，侵蝕稅源，造成課稅不公之不合理現象，亦將增加稅捐核課之複雜性（補充答辯理由二參照）乙節。惟營利事業藉由不當安排操縱損益者，係發生在關係人間之交易，且於實際發生時，被告仍得依據所得稅法第43條之1之規定予以補
稅及處罰。查原告與土地銀行間並非關係人，本件自無非營業常規交易之疑慮；況原告起訴狀理由三、（二）業已就系爭房屋之售價含契稅且由原告負擔，暨房屋之售價扣除契稅但由買受人（土地銀行）負擔2種情形，列表說明
其對系爭房屋交易所得並無影響之情形（附件六），自亦無藉由不當安排進而操縱損益之事實。乃被告對此項有利之主張，並不爭執，卻仍以上開理由相繩，顯屬推託之詞。
⒐被告繼稱原告與買受人約定契稅由原告負擔，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與契稅條例、所得稅法及查核準則規定有違，自不得執以對抗稽徵機關（答辯理由三參照）乙節。惟公法上之效力，係指納稅義務人主體不得變更，非謂稅捐客體之負擔不得轉嫁。茲以營業稅及貨物稅條例為例說明如下：
⑴查營業稅法第2條「營業稅之納稅義務人如左：一、銷
售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內無固定營業場所者，其所銷售勞務之買受人。但外國國際運輸事業，在中華民國境內無固定營業場所而有代理人者，為其代理人。」之規定，可知營業稅之納稅主體為銷售貨物之營業人。但依據營業稅法第14條第2
項「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」及第15條第3項「進項稅額，指營
業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」之規定，可知營業稅之實際負擔者為買受人，並非公法上之納稅義務人，且營業稅之實際負擔者如自動放棄扣抵，依據查核準則第90條第5款之規定，應就其支出性質
列為成本或費用，足見系爭契稅負擔之約定，並無否准認列之問題。
⑵次查貨物稅條例第2條：「貨物稅於應稅貨物出廠或進
口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。前項第二款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」之規定，產製廠商基於納稅義務人之身份所繳納之貨物稅，亦非不得轉嫁買受人負擔，仍無否准認列之問題。
⑶另依實質課稅原則，私法上契約或事實關係本為稅捐法律適用的前提，則本件私法上契約就租稅客體予以轉嫁之約定，並無改變公法上之納稅義務人，更無藉由不當安排以操縱損益之情形，自屬適法。又原告確有負擔系爭契稅之事實，且公法上政府所收取之系爭契稅，顯非原告之所得，並無納稅能力，更非屬所得稅法之課稅標的。乃被告上開否准理由，違反司法院釋字第420號解
釋所闡述之實質課稅原則，暨所得稅法係就所得額課稅之本旨，洵非有合。
⒑被告援引所得稅法第45條第1項實際成本之規定，認契稅
係屬買受人取得房屋之成本，應併入計算房屋之折舊逐年認列為費用，遂認本件當年度國庫有短徵稅收乙事（答辯理由四參照）。惟被告上開例示及說明只涵蓋出售當年度顯未完整，失之公允。謹依被告答辯理由四所設之例子，再彙整說明如原告97年12月22日準備書狀第5頁。
⑴查原告業已就房屋之售價含系爭契稅且由原告負擔；或應減除契稅且由土地銀行負擔，其列報出售房屋所得相同，對政府稅收並無影響之情形論明，茲不贅述。
⑵又上例之契稅10,000,000元如作為買受人之固定資產成本，逐年提列折舊200,000元，其第1年至第50年度之合計數額共計10,000,000元，與該契稅金額相同，對政府整體稅收之影響均為2,500,000元。
⑶惟依上例所示，出賣人(原告)列報出售年度費用影響之稅額為2,500,000元，如被告一方面予以剔除，另一方
面買受人（土地銀行）卻無法於當年列報為成本或於未來各年度列報為折舊費用，將造成政府課徵契稅之稅捐10,000,000元，竟可多課營利事業所得稅之稅捐
2,500,000元之舛誤現象，更形成稅上加稅之重複課稅
之情形。乃被告明知本件政府整體稅收並未短少，竟以上開理由相繩，無法服人，允應撤銷。
⒒被告以營利事業所得稅之核課，係依所得稅法及查核準則規定辦理，費用與成本性質不同，無收入成本配合問題，故費用支出除應由營利事業負擔外，且需取具合法憑證，始得列報，並以系爭契稅繳款書之抬頭係土地銀行，而依據查核準則第67條第1項規定予以剔除（答辯理由五參照
）乙節。
⑴按「對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。」及「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」分別為商業會計法第19條及第16條所明定。準此，營利事業所負擔之費用支出，其合法憑證之種類眾多，並非僅限於一種，其屬契約或價款支付之證明文件，尚非不得作為費用認定之合法憑證。乃被告以系爭契稅之合法憑證，僅以稅單所載之納稅義務人相符為限，顯失之偏頗。
⑵查被告所稱「費用與成本性質不同，無收入成本配合問題」部分，因有違所得稅法第24條第1項規定之收入與
成本、費用配合原則，自不足採。又系爭契稅
10,216,707元，係依約應由原告負擔，自屬出售房屋必要成本費用，且原告確已實際支付，除前已提供買賣契約書供核外，謹再提供原告台北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號000000000000）之存摺影本（證物二），以資證明。是以，系爭契稅列報出售房屋所應負擔之成本或費用，顯與商業會計法第19條、第16條及所得稅法第24條之規定相符。乃被告上開否准理由，顯有誤解、誤用法令之情，實非有合。
⒓綜上，本件系爭契稅確屬獲取房屋收入之合理且必要之費用，被告對原告重要攻擊防禦之方法，並未提出令人折服之論見，其遽予否准認列系爭契稅之處分，滋生違反所得稅法第24條第1項、最高行政法院71年度判字第1242號判
例及司法院釋字第385號、第485號及第576號解釋之情形
，訴願決定遞予維持，亦非有合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「一、出售資產之售價，大
於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定為儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」為營利事業所得稅查核準則第32條第1款所規定。又「買賣契
稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」復為契稅條例第4條所規定。再按「建設公司與地主簽訂合作建屋契
約，雖約定建主因合建而換入之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值稅依照土地稅法規定應由賣方（地主）負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本。」經財政部75年11月19 日台財稅第7568163號函所明釋。
⒉經查原告與道盈實業股份有限公司共有坐落臺北市○○○路○段108號之富邦人壽大樓房地，於94年間出售予臺灣土
地銀行股份有限公司，並代為繳納契稅10,216,707元，於94年度營利事業所得稅結算申報時，扣除前揭代為繳納之契稅10,216,707元，僅列報出售資產增益為64,641,164
元，有原告94年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、買賣契約書、契稅繳款書及相關帳證影本等資料附卷可稽，原告雖主張系爭房地買賣契約約定相關契稅由賣方負擔，系爭契稅為計算出售資產增益時之合理必要費用云云，惟依契稅條例第4條規定，買賣契稅應由買受人申報
納稅，系爭契稅顯非原告應納稅捐，自不得因其買賣雙方間私人約定，而據為申報營利事業所得稅費用項目予以減除。揆諸首揭規定，被告剔除系爭契稅10,216,707元，核定出售資產增益為74,857,871元並無不合。
⒊按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第4項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核
，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，……營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第1項、第2項及第67條第1項所規定。又「按土地所有權為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為出賣人，土地法第182條，土地稅法第5條第1項第1款分別定有明文。若土地買賣當事人與約定土地增值稅由買受人負擔者，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與上開法條有違，自不能認為有效，不得執以對抗稽徵機關。」為行政法院84年判字第2417號判決可資參照。
⒋營利事業獲利情況不一，盈虧互異，適用之稅率有別，納稅主體不同，損益各自獨立，如允許費用互相流用，則營利事業將藉由不當安排扭曲，進而操縱損益，侵蝕稅源，造成課稅不公之不合理現象，亦將增加稅捐核課之複雜性。
⒌參照首揭行政法院84年判字第2417號判決意旨及契稅條例第4條規定，系爭契稅之納稅義務人為買受人臺灣土地銀
行股份有限公司，原告雖與買受人約定契稅由原告負擔，惟僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與契稅條例、所得稅法及查核準則規定有違，自不得執以對抗公法，亦即不得執以對抗稽徵機關。
⒍又「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，……。」為所得稅法第45條第1項所明
定。故「契稅」係屬買受人取得房屋之「成本」，應併入房屋取得成本項下；假設契稅為10,000,000元，按房屋資產耐用年限50年（不考慮殘值）逐年攤提折舊，則契稅
10,000,000元於併入房屋成本後，每年買受人可攤提的折舊費用僅200,000元，如認定為出賣人（即原告）之費用
性質，列在賣方出售資產增益之減除項目，則可一次列減費用10,000,000元，假設二者適用稅率皆為25%且不考慮
累進差額，則當年度國庫將短徵稅收約2,450,000元（附
註1），對國庫稅失影響頗鉅。
⒎綜上，營利事業所得稅之核課，係依所得稅法及查核準則規定辦理，費用與成本性質不同，無收入成本配合問題，故費用支出除應由營利事業負擔外，且須取具合法憑證，始得列報，查核準則第67條第1項定有明文。本案系爭之
契稅繳款書其抬頭係買受人臺灣土地銀行股份有限公司，核屬憑證抬頭不符情事，依據查核準則第67條第1項規定
應予剔除。是原告據以主張系爭契稅係由其負擔而明顯忽略該筆契稅抬頭不符之明確事實，原告主張顯不足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「買賣契稅，應由買受人按契約所
載價額申報納稅。」為契稅條例第4條所規定。又，按「
出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地及依政府規定為儲備戰備物資而處理財產之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」另為營利事業所得稅查核準則第32條第1款所規定
。
二、另按「．．．次按會計學上『收入成本配合原則』，與稅法上成本費用之得否列報並非完全相同，所謂『收入成本配合原則』於會計學上係指『某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益』（商業會計法第60條參照）。惟查，上開會計學上之『收入成本配合原則』於稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的，於辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其依商業會計法記載之會計事項，如與所得稅法等有關租稅法規規定未符者，均應於申報書內自行調整之。是觀之所得稅法第36條（捐贈）、第37條（交際費）、第43條之1（不合營業常規之調整）、第49條
（壞帳 ）、第51條之1（折舊）等之規定，二者範圍自非完全相同。．．．」最高行政法院97年度判字第89號著有判決可資參酌。揭明會計學上「收入成本配合原則」，與稅法上成本費用之得否列報並非完全相同之意旨。
三、末按「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」改制前行政法院58年判字第517 號判例亦資參照。可知納稅義務人不因當事人有「代繳」之行為，即因此變更公法上納稅義務之主體。原告主張系爭契稅因合約之約定由其繳納，始列報為出售房屋所應負擔之成本或費用，與商業會計法第19條、第16條及所得稅法第24條之規定相符等語。然原告忽略系爭契稅繳納名義人為「台灣土地銀行」（見原處分卷第207 頁），依上述最高行政法院「稅法之適用上，尚須考量租稅政策與目的」之意旨，及上開判例所揭，稅法權利義務之主體應以稅法「納稅義務人」為考量之之意旨，容有所偏，難謂客觀可採。
四、查原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益64,641,164元，被告機關初查以其本年度出售房屋損益計算減項中包含依契稅條例規定應由買受人（即臺灣土地銀行股份有限公司，下稱台灣土地銀行）繳納之系爭契稅10,216,707元，依契稅條例第4條非屬原告應負擔之稅捐
為由，予以全數剔除。原告不服，主張依契約自治原則，系爭契稅依與台灣土地銀行合約之約定係由其繳納，原告既已繳納，自屬出售房屋合理之必要費用，而得列入出售房屋收入項下減除等語。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告就原告94年度營利事業所得稅結算申報原列報出售房屋生財器具增益，以出售房屋損益計算之減項中，依契稅條例規定應由買受人繳納契稅，非屬原告負擔為由全數剔除，是否適法？
五、經查：
㈠原告於94年間將其與道盈實業股份有限公司所共有坐落臺北市○○○路○ 段108 號之富邦人壽大樓（含土地）出售予臺
灣土地銀行，並由原告繳納系爭契稅，有原告94年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、買賣契約書、契稅繳款書及相關帳證影本等資料附原處分可稽。
㈡按契稅條例第4條已明定，買賣契稅應由買受人（即台灣土
地銀行）按契約所載價額申報納稅，可見契稅條例就契稅之適用，業已考量租稅政策與目的，明定納稅義務人為「買賣契約之買受人」，此項稅法債務之政策與目的，自不容買賣契約當事人擅自以私法自治原則予以破壞，而將「買賣契稅，應由買受人負擔」，變更為「買賣契稅，應由出賣人負擔」之違反；縱有「買賣契稅，應由出賣人負擔」之約定，亦屬買賣雙方當事人內部之私法關係，尚不足以之對抗公法關係之稅法債務，而與實質課稅原則無涉。原告主張私法契約約定由一造負擔，依實質課稅及成本收入配合原則，即可列入成本費用減項等語，容有誤解法令情形，無法採取。
㈢查系爭契稅納稅義務人載明為「臺灣土地銀行股份有限公司」，有該契稅繳款書附原處分卷第207頁足證，核與原告所
提買賣不動產之契約書所載之當事人一致，自堪認「台灣土地銀行」為本件買賣契約之買受人無誤，則台灣土地銀行自屬契稅條例第4條所定納稅義務主體，並非原告。本件原告
持僅具私法關係之系爭不動產買賣合約約定，主張其為實際納稅義務人，既與系爭契稅繳款書所載之納稅義務人名稱未合，自屬無法採信；而系爭契稅之納稅義務人，依上述契稅條例之規定既已限定為買賣契約之買受人，且系爭買賣契約買受人台灣土地銀行確亦依契稅條例第4條規定具名繳納系
爭契稅。從而可知，原告所據系爭買賣契約有關買賣契稅應由原告繳納之約定，當僅係「契稅代繳」之法律性質而已，並不生變更納稅義務人之結果。依上揭判例意旨，其納稅義務人顯係台灣土地銀行而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。因之，如有涉及系爭契稅之公法爭議，仍應由納稅義務人即台灣土地銀行具名為之，原告並無是項權利。被告因而據以否准原告94年度營利事業所得稅結算申報扣減系爭契稅，於法自屬有據。㈣再者，「按土地所有權為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為出賣人，土地法第182 條、土地稅法第5 條第1 項第1 款分別定有明文。若土地買賣當事人約定土地增值稅由買受人負擔者，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，至於公法上效力，因與上開法條有違，自不能認為有效，不得執以對抗稽徵機關。」更為改制前行政法院84年度判字第2417號判決意旨所揭示，亦即揭明稅法債務人若經法明文規定，自有其稅法政策及目的之考量，契約當事人本應受其規範，縱違反法文明定約定由他方負擔稅法債務者，僅於當事人間發生私法上之拘束效力，並不得執以對抗稽徵機關。原告援引諸改制前行政法院71年台上字第108 號判決意旨：「土地增值稅之納稅義務人，於土地為有償移轉者，為原所有權人，土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之，土地稅法第5 條第1 項第1 款及土地法第182 條固均定有明文。惟此僅係規定土地增值稅課徵之對象（即義務人）而已，至實際上由何人支付，並非所問。苟由第三人以原義務人之名義繳付，自為法之所許。」主張稅法債務雖經法文明定由一方負擔，非不得由他方繳付之立場。惟此項法文明定由一方負擔，卻由他方以「一方名義」繳付者，因非以「他方名義」為之，其法律性質實為「代繳」，自不得與本人享受同一權利。原告所援引之判決意旨仍不能為有利於原告主張事實之認定。
㈤末查，原告爭執依所得稅法第45條第1項規定，系爭契稅若
准由原告列報，將不會對國庫稅收發生影響，否則會有重複課稅問題產生等語。然查，系爭契稅納稅名義人為台灣土地銀行，前已言及，因而依所得稅法第45條規定，僅買受人台灣土地銀行取得系爭房屋之「成本」，得併入其房屋取得成本項下，原告既非系爭契稅納稅義務人，自不得依稅法規定享有取得系爭房屋之「成本」，得併入其房屋取得成本項下之權限；再者，台灣土地銀行亦提出「聲明書」表示：「．．．故本公司所經營之富邦一號不動產投資信託基金，並未將上開契稅列為本基金不動產之取得成本或營業費用．．．」有該聲明書附本院卷第63頁足稽，足知台灣土地銀行雖為系爭契稅之納稅義務人，但尚未據以其名義所繳納之系爭契稅之繳款書申報「取得成本或營業費用」，自不生原告所稱將會重複課稅之問題。況台灣土地銀行所出具之上開聲明書僅表示「並未．．．列為．．．取得之成本或營業費用．．．」，並未明確表達將拋棄「列為取得之成本或營業費用」之權利，是台灣土地銀行仍得於相當期限內申報是否系爭契稅之支出，故而，台灣土地銀行既為系爭契稅之納稅義務人，復取得系爭契稅之繳款書，因而僅其得依法將之列報取得之成本或營業費用。惟此項列報與否，核屬台灣土地銀行之權利，尚非他人所得置喙；另，國庫是否因之發生損失，涉及台灣土地銀行之申報，且台灣土地銀行目前尚未申報系爭契稅，因之兩造僅以假設性數據計算金額，均屬無據，均難資為國庫是否發生損失之論據，附此敘明。
六、綜上，原告雖主張系爭契稅由其負擔，乃計算出售資產增益時之合理必要費用。惟依契稅條例第4 條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，系爭契稅縱約定由原告繳納，僅屬其與台灣土地銀行之內部私法關係，並不得以之對抗公法關係之稅法債務，亦即原告並不得因買賣雙方間之私人約定，而據以申報營利事業所得稅費用項目，予以減除，原告所訴委無足採。從而被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生財器具增益64,641,164元，經初查以損益計算包含系爭契稅，非應由原告負擔，而予以剔除，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 2　　月　　5 　　日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 2　　月　　5 　　日
書記官 陳 清 容