臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第1765號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 11 月 27 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、林惠瑜
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 翔御龍有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1765號
原　　　告　翔御龍有限公司
代　表　人　甲○○(清算人)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月6 日台財訴字第09700139600 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國( 下同)92 年11月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之興錡福實業有限公司（原名：富又興實業有限公司；下稱興錡福公司）所開立之統一發票2 紙，銷售額合計新臺幣（以下同）1,626,500 元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額81,325元，經財政部台灣省北區國稅局查獲，檢附刑事案件移送書影本等相關事證，移由被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅81,325元，並由被告所屬文山稽徵所作成95年9 月11日Ｚ0000000
000000號處分書( 下稱原罰鍰處分)按 所漏稅額81,325元處以3 倍罰鍰計243,900 元（計至百元止）。原告對原罰鍰處分不服，主張其確向興錡福公司批購大陸進口鞋品，全數依法取得憑證及銀貨兩訖，應免處漏稅罰云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依前揭刑事案件移送書所載，興錡福公司於92年9 月至同年12月間無進、銷貨事實，虛開統一發票交付原告等充當進項憑證，原告自無可能與其交易。原告復查時於筆錄載明，係與興錡福公司外務員洪隸守接洽，惟洪君92年度並非興錡福公司員工；又查原告提示付款資料，其資金來源與付款日期及金額無法勾稽，且訂貨確認單（統一發票號碼WW 00000000 部分）付款方式自行增加60日，訂約雙方未蓋章，及不知興錡福公司簽名者以英文書寫究為何人，顯與交易常情有違等；無法證明確有支付進項稅額予興錡福公司，是無從確認與興錡福公司有交易事實。經依財政部95年5 月23日令釋審酌，原告確無向興錡福公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。原告於裁罰處分前已繳納稅款及承認違章事實，惟未承諾繳清罰鍰，原罰鍰處分按所漏稅額81,325元處3 倍罰鍰243,900 元並無違誤等由，作成97年1 月10日財北國稅法一字第0960262058號復查決定，駁回其復查之申請( 下稱原處分) ，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告於92年11月確實向興錡福公司進貨鞋品，全數銷往家樂福大賣場，並如常報稅經稽徵機關確認無誤，後於96年12月7 日上午在被告六樓談話記錄，當時通知復查有關本案所有憑證，約談後復查員認定原告所有憑證沒有問題本案交易屬正常，無須復查確認，按理被告應撤銷原處分，今卻反指原告並未依法取得進項憑證。
⒉即使興錡福公司確實為虛設行號，相信也會有部分買賣會是以合法來掩護非法，被告在查辦時，是否查證興錡福公司負責人有無領取原告所支付貨款總計1,707,825 元，原告強烈要求應該明確交代清楚。興錡福公司確實於92年11月15日及19日分別出貨兩批，並依法開立發票及出貨單。原告於92年11月17日及21日分兩批出貨，全數由家樂福在於桃園觀音倉儲驗收無誤。被告卻刻意否認所有事實及憑證。興錡福公司外務員洪先生，同時為多家公司開發不同系列鞋版跑訂單，以論件計酬賺取不等佣金，他應該在那家公司申報薪資，被告應該去問洪先生，抽取佣金也可以是興錡福公司員工。又被告默認原告所支付興錡福公司貨款屬實，惟質疑付款日期及金額不符，按雙方買賣簡易合約書，所有供貨商一致六個月期限內付清無誤。又確認單付款方式自行增加60天，不需要雙方蓋章，買賣雙方也不會有爭議，因為雙方都持有影印本存查。再說，如此並不影響是否合法買賣，被告明顯無理刻意挑剔，居心何在。被告質疑富又興公司簽名者以英文書寫究為何人，顯與交易常情有違；原告與家樂福簽約也是英文，國小畢業的負責人也不知道是何許人簽字，但交易合約文件仍然是有效，被告明顯無理刻意挑剔。
⒊當時基層稅務人員要原告先繳營業稅可申請復查，又被告稅務人員以減輕罰鍰誘導，迫使原告在於恐慌意識之下簽具承諾書，其中格式外備註事項條文內容，原告或任何營業人應該也不可能會懂，如今被告卻以此為原告承認違章的偽證，如此不厚道。
⒋訴願決定書理由四、第5 頁興錡福公司外務員洪先生送鞋樣，確認款式訂貨數量後興錡福公司通知到貨，原告依家樂福指定桃園觀音收貨倉儲，通知興錡福公司應到貨時間地點，並由倉儲人員驗貨簽收，貨品若有問題就會找外務處理或補貨，其他交貨理貨結帳發票請款事宜，通常洪先生不時在打鞋版，均由公司會計業務人員聯繫處理其他事宜，洪先生決議鞋品價格，負責鞋款修改及掌控交貨日期，是否為興錡福公司外務員，應以實際狀況並由原告認定，被告豈可憑涉嫌虛設行號所餘留的存疑資料，預設立場刻意全盤否定。又被告無理要求原告應提供興錡福公司外務員年籍資料，任何營業人在買賣時都沒有理由要求外務員個人資料，懇求被告實際到任何行號具體求證，又被告並未規定營業人在買貨時，應取得外務員個人資料。又原告於96年12月7 日上午於被告法務一科應復查員要求補提示資金來源資料，原告所提示支票存款明細表影本只誠心盡力配合滿足被告要求，否則被告將會以無法補足資料為由而添加一則無理指控。其實被告質疑的資金來源，在原告存摺中以家樂福匯入的貨款部分，就足以消除被告對資金來源的存疑。
⒌被告對於類似本案的所有指控，都沒有實質有力的證據，刻意迴避原告重點真實事證物證，僅憑分析想像，模擬推論作為指控，對被告個案引用的稅法條文，豈可兩套標準，隨附原告於94年4 月19日另案申請復查，經依財政部95年5 月23日台財稅第00000000000 號，重新審核後准予撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000
號函及95年5 月23日台財稅字第00000000000 號令所明釋。
⒉原告於92年11月間進貨，銷售額合計1,626,500 元，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之興錡福公司所開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額81,325元，有北區國稅局94年8 月1 日北區國稅審四字第0940025912號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及興錡福公司涉嫌虛設行號相關資料分析表（均影本）等相關事證附案佐證，違章事證明確，被告乃核定補徵原告營業稅81,325元，並按所漏稅額81,325元處以3 倍罰鍰243,900 元。
⒊按民法第345 條第1 項規定，稱買賣者，謂當事人約定，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。原告是否與興錡福公司確有「買賣」交易事實，即須從前述「一方移轉財產權於他方」（即物流面）及「他方支付價金」（即金流面）予以瞭解。經查：
⑴「物流面」部分：查興錡福公司係一無實際買賣行為，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅之虛設行號，有北區國稅局94年8 月1 日北區國稅審四字第0940025912號刑事案件移送書、進口報單總項資料線上查詢作業及「興錡福涉嫌虛設行號相關資料分析表」可稽，興錡福公司涉案期間自92年9 月至12月間，自92年9 月期起即申報鉅額之進銷項金額，顯為異常。依財政部財稅資料中心提供之「專案申請調檔統一發票查核名冊及清單」，興錡福公司於涉案期間雖有取得駿鏵企業有限公司等營業人開立之統一發票39紙，銷售額9,189,977 元，惟均未申報扣抵；然興錡福公司竟逕行於無進項憑證下虛填申報進項金額合計383,319,914 元；又於同一期間，明知無銷貨事實，竟虛開字軌號碼VW00000000等不實統一發票236 紙，銷售額計386,013,650 元，交付與原告等營業人充當進項憑證使用，並持向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額計10,687,861元，顯見興錡福公司實際上無相關進貨及營業之事實，而係以虛開發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號。又原告於復查時主張，於92年11月間向興錡福公司批購大陸進口鞋品，惟查興錡福公司涉案期間無進口事實，與原告之主張明顯不符，難認興錡福公司與原告有交易之事實。
⑵「金流面」部分：查原告提示付款資料，其匯款資金來源未明確交代，匯款銀行（華南銀行）非原告提示之往來銀行（台北國際商業銀行），與常理有違；付款日期及金額勾稽亦與交易常情相違，如訂貨確認單（統一發票號碼WW00000000部分）付款方式自行增加60日，訂約雙方未蓋章，及不知興錡福公司簽名者以英文書寫究為何人等，顯與交易常情有違。第查原告檢附負責人甲○○台北國際商業銀行帳號0000000000000 及原告台北銀行景美分行帳號000000000000等兩帳戶對帳表及存摺影本，上開資料與其和興錡福公司有無交易事實究何關係，原告並未敘明，對其資金來源與付款日期及金額仍無法勾稽，無法證明原告確有支付系爭發票進項稅額予興錡福公司，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院) 31年判字第53號著有判例，原告所提出之證據，仍不足為證明其取得興錡福公司系爭發票有交易事實。⑶綜上，「物流面」及「金流面」均顯示原告與興錡福公司無「買賣」交易事實，原告所訴實不足採。
⒋原告主張代表興錡福公司與其接洽者為該公司外務員洪隸守，且洪君同時為多家公司開發不同系列鞋版跑訂單，以論件計酬賺取不等佣金；又指被告對原告應提供外務員年籍資料為無理要求乙節，惟被告為查證原告主張，請原告提供洪君年籍資料，係屬必要，原告說詞僅係迴避舉證之責。又原告91、92年間經過洪君接洽業務所取得之統一發票，出自虛設行號開立者多達4 件（含本案），其餘3 件分別為91年11月取自虛設行號必元號有限公司、92年9 月至10月間取自虛設行號佳寬企業有限公司（96年度簡字第798 號）及91年12月至92年1 月間取自虛設行號威展實業有限公司（案關外務員為洪黎首可合理懷疑係同一人，96年度訴字第3461號）等，經查上述4 案（含本案）之虛設行號案關年度之綜合所得稅BAN 給付清單均無洪君薪資扣繳資料，原告所訴核不足採。
⒌又查原告取具虛設行號興錡福公司不實之進項憑證申報扣抵銷項稅額，造成實質逃漏稅，原告未查證洪君是否為興錡福公司之職員或有無代表該公司權限，逕予收受興錡福公司名義開立之發票作為進項憑證，顯有過失，並無行政罰法第7 條免罰之適用。又原告於原裁罰處分前已繳納稅款及承諾違章事實，惟未承諾繳清罰鍰，被告原核定按所漏稅額81,325元處以3 倍罰鍰243,900 元，揆諸首揭規定，並無違誤，應予維持。
⒍據上論結，原處分核無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，原告之訴顯無理由，為此請求判決如被告答辯之聲明，依法駁回原告之訴。
理 由
一、原告起訴主張：原告於92年11月確有向興錡福公司進貨鞋品，全數銷往家樂福大賣場。被告在查辦興錡福公司涉案時，是否查證興錡福公司負責人有無領取原告所支付貨款？興錡福公司外務員洪隸守，同時為多家公司開發不同系列鞋版跑訂單，以論件計酬賺取不等佣金。被告要求原告應提供興錡福外務員年籍資料為無理要求。按雙方買賣簡易合約書，所有供應商一致6 個月期限內付清無誤，且買賣合約書付款方式變更不須雙方蓋章，也不會有爭議。原告已補提示資金來源資料，足以消除被告對資金來源的存疑。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 興錡福公司係一無實際買賣行為，卻虛開統一發票幫助他人逃漏稅之虛設行號，依財政部財稅資料中心提供之「專案申請調檔統一發票查核名冊及清單」，興錡福公司於涉案期間雖有取得駿鏵企業有限公司等營業人開立之統一發票39紙，銷售額9,189,977 元，惟均未申報扣抵；然興錡福公司竟逕行於無進項憑證下虛填申報進項金額合計383,319,914 元；又於同一期間，明知無銷貨事實，竟虛開字軌號碼VW00000000等不實統一發票236 紙，銷售額計386,013,650 元，交付與原告等營業人充當進項憑證使用，並持向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額計10,687,861元，顯見興錡福公司實際上無相關進貨及營業之事實，而係以虛開發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號。又原告於復查時主張，於92年11月間向興錡福公司批購大陸進口鞋品，惟興錡福公司涉案期間無進口事實，與原告之主張明顯不符，難認興錡福公司與原告有交易之事實。原告提示付款資料，其匯款資金來源未明確交代，匯款銀行（華南銀行）非原告提示之往來銀行（台北國際商業銀行），與常理有違；付款日期及金額亦與交易常情相違，如訂貨確認單（統一發票號碼WW00000000部分）付款方式自行增加60日，訂約雙方未蓋章，及不知興錡福公司簽名者以英文書寫究為何人等，顯與交易常情有違。綜上，「物流面」及「金流面」均顯示原告與興錡福公司無「買賣」交易事實。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、臺北市政府96年3 月23日府建商字第09682693500 號函、原告有限公司變更登記事項卡、原告公司董事、股東名單、乘長風有限公司設立登記事項卡、乘長風有限公司董事、股東名單、原告營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬文山稽徵所營業稅違章(406)核定稅額
繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告承認進貨未依規定取得憑證之承諾書、被告95年9 月更正核定單、被告法務一科96年12月7 日與甲○○談話紀錄、原告93年12月10日採購說明函、原告台北國際商業銀行景美分行存摺影本、原告台北國際商業銀行景美分行帳戶自87年9 月至93年3 月之交易明細、興錡福公司營業稅稅籍資料查詢作業、富又興公司營業稅稅籍資料查詢作業、普鼎國際藝創行銷有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、進口報單總項資料線上查詢作業、興錡福公司進銷項憑證查詢、進口報單總項資料清單、興錡福公司92年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前999 名、興錡福公司92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前999 名、興錡福公司92年9 月至12月營業人進銷項交易對象彙加明細表( 銷項去路) 、興錡福公司92年12月營業人銷售額與稅額申報書(401 )、興錡福公司92年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前10名、興錡福公司92年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前10名、興錡福公司92年10月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告92年8 月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告營業稅漏稅案件累積留抵稅額節存檔、對照檔異動核定單、被告所屬文山稽徵所營業稅補徵計算表、營業稅違章漏稅案件可扣抵最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案件額計算表、原告92年10月22日向富又興公司之訂貨確認單、原告93年5 月4 日華南商業銀行匯款回條聯、原告92年11、12月份相關發票影本、富又興公司92年11月出貨單、興錡福公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、被告94年8 月1 日北區國稅審四字第0940025912號刑事案件移送書( 更正後) 、營業人取得涉嫌虛設行號興錡福公司開立不實統一發票派查表、興錡福公司92年度營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、被告92年度綜合所得稅BAN 給付清單(興錡福公司) 、被告所屬文山稽徵所97年1 月23日財北國稅文山營業字第0970200143號函、被告97年1 月10日財北國稅法一字第0960262058號復查決定書、原告於台北銀行景美分行活期存款存摺影本、原告於台北銀行景美分行帳戶93年交易明細、原告之台北國際商業銀行93年支票存款明細對帳表、被告92年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、原告與木舟有限公司簡易合約書、原告與必元號有限公司簡易合約書、原告與味生素實業有限公司簡易合約書、原告92年之進銷貨明細、家樂福公司92年3 月驗收單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造之上述主張，本件之爭執重點厥為：原告與興錡福公司公司間之交易是否屬實？原告所提示之證據能否加以證實？原告是否具備本件違章之故意或過失？被告所核定補徵稅額及罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」行為時營業稅法第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行細則第52條第1 項著有規定。核此規定內容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，被告自得適用於管轄之行政行為。
㈡、次按「．．．對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。．．．」、「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」分別為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號、85年4 月26日台財稅第851903313 號函釋在案，該等函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符司法院釋字第337 號解釋意旨，所屬稽徵機關亦得予以援用。
㈢、再按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
㈣、經查，訴外人曾森永明知自己並未實際出資開設公司擔任負責人，竟與真實姓名年籍不詳自稱「范毓航」之成年男子，共同基於幫助他人逃漏營業稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，於92年9 月1 日接受「范毓航」之慫恿，提供身分證件給「范毓航」，向臺北市政府建設局，申請登記為址設臺北市中山區○○○路○ 段42號7 樓之1 富又興實業有限
公司（下稱富又興公司，於93年1 月9 日更名為興錡福實業有限公司）之負責人即董事，並於92年9 月19日為稅籍登記，為商業會計法所規定之商業負責人，以製作會計憑證為其附隨業務。曾森永明知富又興實業有限公司為虛設之行號，並無實際銷貨之事實，卻向財政部臺北市國稅局中山稽徵所申填富又興公司之營利事業設立登記資料卡，以供其與「范毓航」等人領用富又興公司之統一發票，使富又興公司連續自92年9 月起至92年12月間止，在未實際交易及出貨之情況下，虛偽開立銷項發票236 紙，金額共計386,013,650 元，以供佳寬企業有限公司等38家營業人，持以申報扣抵銷項稅額，幫助逃漏營業稅，其中已持以申報充當進項扣抵部分共計232 紙發票，逃漏稅金額共計18,440,327元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。嗣經財政部臺北市國稅局發覺有虛增營業額之情事，循線查知上情等事實，業經臺灣臺北地方法院以曾森永犯商業會計法罪，判處「有期徒刑三月，如易科罰金，以銀元三佰元及新臺幣九百元折算一日」確定在案，有北區國稅局94年8 月1 日北區國稅審四字第0940025912號刑事案件移送書、進口報單總項資料線上查詢作業、「興錡福涉嫌虛設行號相關資料分析表」、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵緝字第2351號起訴書及臺灣臺北地方法院95年度重訴字第158 號刑事判決書等件，在卷可稽( 見原處分卷第100 、60、95頁、本院卷第113-122 頁) 。另依財政部財稅資料中心提供之「專案申請調檔統一發票查核名冊及清單」( 見原處分卷第106 頁) ，興錡福公司於涉案期間雖有取得駿鏵企業有限公司等營業人開立之統一發票39紙，銷售額9,189,977 元，惟均未申報扣抵；然興錡福公司竟逕行於無進項憑證下虛填申報進項金額合計383,319,914 元；又於同一期間，明知無銷貨事實，竟虛開字軌號碼VW0000 0000 等不實統一發票236 紙( 見原處分卷第60、62、72、77頁) ，銷售額計386,013,650 元，交付與原告等營業人充當進項憑證使用，並持向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額計10,687,861元，顯見興錡福公司實際上無相關進貨及營業之事實，而係以虛開發票幫助他人逃漏稅捐為業之虛設行號。則興錡福公司自92年9 月至同年12月間無進、銷貨事實，虛開統一發票交付原告等充當進項憑證，原告自無可能與其交易。再依興錡福公司公司92年度進項來源明細表分析( 見原處分卷第74頁) ，興錡福公司進項來源取自其他虛設行號計有：擅自歇業他遷不明之駿樺企業有限公司(塑膠保鮮膜製造) 進項金額2,216,169 元、羅安有限公司(家庭照明器材批發) 進項金額892,381 元，申請停業之彩像股份又限公司( 套裝軟體設計) 進項金額1,371,428 元、迅采多媒體科技有限公司( 打字機零售) 進項來源1,200,000 元、勝亞股份有限公司( 鋼鐵鑄造品鑄造) 進項來源507,450 元、臻際企業有限公司( 電線及電纜製造) 進項來源1,308,314 元，其進貨來源均係不實，且無鞋品，自無從實際銷貨予原告，是興錡福公司係虛設行號，與原告並無交易之事實，洵堪認定。
㈤、雖原告主張其確係透過興錡福公司外務員洪黎首與興錡福公司交易，並提出簡易合約書、訂貨確認單、出貨單、進銷明細、統一發票、華南商業銀行匯款回條等件為憑( 見本院卷第14-42 頁) 。
⒈然查，觀諸原告提出之簡易合約書，係與訴外人木舟有限公司、必元號有限公司、味生素實業有限公司所簽訂( 見本院卷第14-16 頁) ，非與興錡福公司所簽訂。訂貨確認單( 見本院卷第17頁) 上之生產廠商欄印文係「富又興實業有限公司」，其他英文簽名字樣無從認定是否確由該公司人員所為，出貨單( 見本院卷第18頁) 僅蓋用「富又興實業有限公司」印文，則原告與興錡福公司間是否確有買賣契約，即屬有疑，以該公司名義出貨而由原告代表人簽收之進貨簽單，自亦無足據為興錡福公司確有出貨予原告之證明。
⒉又興錡福公司開立原告之統一發票( 見本院卷第20頁) 僅係該公司依財政部按營業稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，猶待原告舉證證明，原難徒憑前開發票憑證，即認原告所稱有向興錡福公司公司進貨之事實。再被告並未否認原告有進貨之事實，僅係認原告進貨對象非為虛設行號之興錡福公司，故原告提出其銷貨予家樂福股份有限公司所開立之統一發票及驗收單( 見本院卷第22-23 頁) ，僅堪認其有進貨之事實，惟仍無足證其係向興錡福公司進貨乙事。
⒊再原告主張代表興錡福公司與其接洽者為該公司外務員洪黎首，惟查洪君92年度並非興錡福公司員工，有綜合所得稅BAN 給付清單可稽（見原處分卷第109 頁）；而原告復未能提供該人年籍資料以供本院調查；所稱洪某身兼多家公司外務員，因領取係佣金而非薪資乙節，亦未舉證以實其說。另觀之原告所提華南商業銀行匯款回條聯( 見本院卷第21頁) 其上固記載原告於93年5 月4 日將現金1,707,825 元，存入興錡福公司台北銀行玉成分行之帳戶，惟隔日即以現金提領。本院請原告說明資金來源及付款流程，答稱: 「( 問: 本件如何付錢給富又興公司？) 我們公司有委託專人匯款到他們的帳號，從華南銀行玉成分行匯款。( 問: 請提示付款資料。本院卷第21頁，是否為這張匯款單？) 是這份資料。( 問: 匯款單上記載170 多萬元是從哪裡來的？) 這是向人調度的，我們有一個專門負責扣款的人員，因為我沒有辦法管那麼多。（問: 那位扣款人員還在嗎？) 還在。( 問: 原告應向負責扣款的人員查詢，或請其到庭說明資金來源。) 有時要向地下銀行調度，還有其他地方，這些都不會有資料。」云云( 見本院卷第88-89 頁) ，參以原告所提存摺僅見家樂福股份有限公司匯款予原告之資料，而未見原告於將現金存入興錡福公司帳戶時之資金提領紀錄（見本院卷第27-42 頁），均無法證明原告確有支付系爭貨款與興錡福公司，自難遽採，無足據為有利於原告之認定。
㈥、末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．㈢取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處5
倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2 倍罰鍰．．．」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。如前所述，興錡福公司為虛設行號，原告未與之交易，業經臺灣臺北地方法院以95年度重訴字第158 號刑事判決確認在案；原告所提上開事證復不足以推翻該判決之認定，是其主張與興錡福公司確有交易事實乙節，自無足採；原告有未自實際交易相對人取得憑證而未取得，且以虛設行號之興錡福公司所開立之不實憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，洵堪認定。而原告取具非實際交易對象虛設行號興錡福公司開立之統一發票2 紙作為進項憑證，此事當為其所明知，其猶持以申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，然其未仔細查對訂貨確認單生產廠商之簽名是否真正，交易對象是否為興錡福公司應為進一步查證，原告未查證洪黎首是否為興錡福公司之職員或有無代表該公司權限( 見本院卷第88頁) ，逕予收受興錡福公司名義開立之發票作為進項憑證，亦有未詳為查證交易對象之疏失，而難解其過失之責。從而，原告於原裁罰處分前已繳納稅款及承認違章事實，惟未承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額81,325元處3 倍罰鍰243,900 元，並無違誤。
五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原罰鍰處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 11 月　 27 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 11 月　 27 日書記官 劉道文