臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2222號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 02 月 12 日
• 法官: 闕銘富、陳鴻斌、許瑞助
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 原告: 光發鍍金股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2222號
原　　　告　光發鍍金股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　葉維惇 會計師
郭士功 律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700286550號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額逾新臺幣七十五萬二千三百三十一元部分及關於處罰鍰新台幣三百零五萬四千二百元，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四；餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告機關依據法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）通報資料，查獲原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報佣金支出新台幣（以下同）12,217,000元，經審理違章成立，併同其他項目查核結果，核定其全年課稅所得額為41,419,483元，發單補徵稅額995,416元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額3,054,250元處1倍之罰鍰計3,054,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告虛報佣金支出12,217,000元，經審理違章成立，核定其全年課稅所得額為41,419,483元，發單補徵稅額995,416元，並罰鍰計3,054,200元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈依據「行為時」營利事業所得稅查核準則第6 條之規定，核定之所得額應以不超過系爭年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件被告之核定，顯有超限之情，要難謂合，應予撤銷。
⑴按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「本法第83條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項及所得稅法施行細則第81條所明定。茲此，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者而依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定，合先敘明。
⑵次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」及「……依所得稅法規定，營利事業的支出須與營業有關，始得列為費用或損失。營利事業列報佣金支出，除須有支付佣金的事實，仍須證明該項佣金支出，是與營利事業的業務有關，而且為必要者。若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備合約書、結匯支出證明及出口報單，仍難認該支出為經營本業所必須的必要或合理費用。……北市局呼籲，營利事業應妥善保存交易相關原始憑證，如往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實，避免日後因舉證困難而影響權益。」分別為查核準則第92條第1 項及財政部86年8 月22日所發佈之新聞稿所明示。據此，佣金支出之查核，所應檢附之文據除合約書、結匯支出證明及出口報單等文件外，尚須檢附往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實。故倘營利事業無法提示佣金往來文件等足資證明交易事實之文據，或已提示而不完全，致稽徵機關以查得之資料核定佣金之金額，則所核定之所得額應受「不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，允再陳明。
⑶查本件原告於訴願階段雖已提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK CHEONG International Limited（以下簡稱YIK 公司）公司確有仲介之事實，惟經被告於訴願答辯狀中以「…本件訴願人所稱之香港YIK 公司暨未於港澳地區註冊及為商業登記，則訴願人所稱香港YIK 公司究何所指，相關文件之真實與否，即非無疑。」、「（三）又訴願人迄未提示確有居間仲介事實之具體佐證資料供核，其主張核不足採。」（被告97年北區國稅法一字第0970007007號答辯書第5頁，證物2）為由，認定原告所提示之往來文件無法證實YIK 公司確有仲介事實，依據改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符者，本件被告機關既無法絕對否認原告確無支付佣金之事實，僅因原告所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0元，當應受查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告所核定之營業淨利為43,447,154元（證物3 ），明顯超過原告92年度之營業收入淨額377,295,170 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11）同業利潤標準淨利率11%（證物4 ）核算之限額41,502,469元（377,295,170元*11％），殊有未洽，應予撤銷。
⒉原告確有支付佣金支出之事實，自無短漏報所得額之情事，被告依據所得稅法第110條第1項之規定補稅處罰，殊有未洽，應予撤銷。
⑴查原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI 電鍍）之專業電鍍加工廠商，以為國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。因原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數（證物5 ），自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實。
⑵次查原告在YIK 公司之引介下，已正式成為主要國際資訊產品大廠指定之多家國內知名電子資訊產品廠商之協力廠商，不僅增加新客戶，且年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7~8 億元之成長高峰（證物5），是YIK公司對原告業務經營及客戶推廣實有莫大之貢獻。且原告對於YIK 公司提供上開仲介勞務之佣金，由支付YIK公司佣金之外匯證明文件
可稽（證物6 ），自無虛報佣金支出而有短漏報所得額之情事，被告尚難依據所得稅法第110條第1項之規定課處罰鍰。茲將仲介及佣金支出流程圖示如下，並檢附YIK公司系爭年度提供之國內OEM廠商名單及擬生產之機種型號等商情資訊往來文件如證物7 ；原告歷年營業收入分析表及客戶異動明細表如證物8；與YIK公司簽訂之仲介合約書如證物9；各年度與國內OEM代工廠商之交易金額統計表如證物10；92年度已加註統一發票號碼之佣金計算明細如證物11。
⑶又查YIK 之仲介事實有原告與其之往來文件可稽，茲以90年11月28日之往來文件為證（證物12）說明，其提及「……總算在年底前再為你敲進一些大單，其中新機種及衍生性機種皆有，這次廠牌以及機種較多，大家都希望在明年2Q有新的產品推出，所以都集中在年底趕出設計原圖。模具部分以及一些特殊電鍍技術就靠你了。……附加檔內有各廠商的原型圖及資料：（1）MITUBISHI交給FIC的：M285（2）日商SOTEC 交給COMPAL的P6LSOTM……（6）GETWAY COMPUTER的OA1, YA1二款新機種……」，顯見YIK公司，以其多年來在商場累積之人脈而得以從國際大廠MITUBISHI、SOTEC及GETWAY COMPUTER獲取第一手產品（M285、P6LSOTM及OA1、YA1）開發訊息，其一方面告知原告前揭商品訊息，使原告能及早從事電鍍模具之研發，另一方面亦從中居間仲介為原告引介代工之機會，而原告因此於92年度成功接獲GETWAY COMPUTER之國內代工廠
廣達電腦（Quanta）之訂單，此由前揭產品（OA1、
YA1 ）可勾稽至訂單所示之產品型號（即品號之4～6，證物13）、客戶訂單銷貨明細表之品號（證物14）及已加註統一發票號碼之92年度佣金計算明細表（證物11）之料號，而該佣金計算明細表亦可勾稽至證物6之佣金支付明細表及匯款水單，益證YIK確有仲介事實。
⒊被告逕以處分書中所示之有關證據，據認原告虛列上揭佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、
最高行政法院39年判字第2號判例及行政法院75年判字
第681號判決意旨，要難謂合，應予撤銷。
⑴有關法務部調查局北部地區機動工作組95年4月26日
電廉八字第09501017350號函附調查筆錄等案關資料
（下稱電廉八字號函）之部分：
①原處分係以電廉八字號函調查內容認為仁寶、大眾等經理人皆未知悉有仲介事實及從未聽聞YIK 公司之名，據認YIK公司並無仲介事實；然由前揭YIK公司仲介及佣金支出流程圖可知，YIK 所仲介之對象為光發公司與DELL、NEC ，而非光發公司與仁寶、大眾等公司，故調查仁寶、大眾公司等經理人當然會稱其不知該仲介事實，原處分據該調查內容為認定事實，實與事實不符。
②有關大眾電腦股份有限公司副總經理李明坤之調查筆錄：
李明坤曾於北機組筆錄證稱，「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有，但是日商NEC 公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾電鍍。」，又「（問：日商NEC 公司委託大眾電腦所代工之產品，電磁波隔離的電鍍技術指定光發公司來承作，NEC 公司有無告知大眾電腦公司，此項指定係香港YIK 公司所介紹？）沒有正式告知過本公司，但我曾聽到NEC公司來調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK公司……。」。是以，李明坤既已證述「日商NEC公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾
電鍍。」，又證述曾聽過YIK公司，足證NEC公司等國際大廠指定國內如大眾電腦等電子加工廠下訂單予原告光發公司，確有其事實。
又與本件同一原因事實之88年度案件業於96年9
月11日傳喚證人李明坤到案說明，其於庭上表示「（問：是否有於上揭所參與的會議中，聽到NEC公司提到YIK公司的背景？）我在會議中有聽到客戶NEC公司提到YIK公司，但是因為我們沒有直接業務往來、沒有接觸過，我就沒注意，但有問NEC公司為何去找原告公司，NEC公司的人說是聽YIK 公司的人建議的……」、「（問：請說明82～91 年間大眾電腦公司代工NEC公司產品關於電腦外殼之內曾之電鍍處理是由何廠商處理？）均由原告公司負責處理的。」、「（問：於上揭10年期間，國內是否尚有其他內是否仍有其他電鍍廠商也作相同業務？）尚有其他兩家廠商也作相同業務，我們在每個新機種開發時，都有比價，原告公司只做鍍金部分（任何材質），就相同材質、相同面積作電鍍處理，原告公司的價格最高。」、「（問：原告公司價格高，是否品質也較好？）原告公司所作電鍍之阻抗比較低，所以品質比較好一點，價格大約高了15％，基於價格的考量，若大眾電腦公司自行決定電鍍業者，原則上是不會選擇原告公司來承作上揭業務的。」、「（問：大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商（例如：樹脂之採用、廠商有時會建議用拜爾公司、奇異公司、帝人公司的產品，均不一定）。」及「（問：若不採用廠商建議的材料品牌，會有何結果發生？）廠商可能會對我們提出的樣本挑剔，不予通過。」（證物15），顯見原告在電鍍價格較同業高出甚多之情況下，仍獲大眾電腦委任從事處理電鍍業務，實係因NEC 公司「建議」大眾電腦所致，而證人於與NEC 會議中既曾聽說原告係經由YIK公司所引薦，自證YIK有仲介之事實，而原告給付YIK 之佣金支出，依法自應核實認定。
③有關美商戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經理鄭勝中之調查筆錄：查美商戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經理鄭勝中於調查局筆錄，對於「Sten Shu」出具之說明書，於調查局筆錄證稱「本公司的代表人從來就沒有一位叫做Sten Shu的人」，並稱「本公司正式對外文書在92、93年之前都是用『美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購總部』，之後就改為『美商戴爾股份有限公司臺灣辦事處』，從來沒有用過『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」。惟查，Sten Shu係疏偉雄（住：桃園市○○○路181巷12號7樓之1 ），原任職美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購管理總部採購經理，有疏偉雄商業名片可證（證物16），並非如上開證人鄭勝中所言並無「『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」，且鈞院亦可秉於職權逕向疏偉雄調查該證明書之簽名確為其本人所親筆簽名，並無偽造。此外，疏偉雄亦負責原告處理系爭電鍍業務之人員，就相關事實較為明瞭，反之，鄭勝中係於93年1 月間才到任，本件自83年起即有仲介事實之情形，鄭勝中當不甚清楚。因此，尚不得以鄭勝中之筆錄而為原告不利之證明。
④惟被告竟以「另北機組於調查訴願人違法所得稅法事件，曾約談及函詢訴願人代工之業主（仁寶、大眾公司），及戴爾公司台灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示訴願人由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等於北機組調查時，則均稱上開說明書是訴願人所製作，係應其實際負責人江振豐之請託所為，對YIK公司並無所悉，國外廠
商並未告知仁寶、大眾等公司香港YIK公司仲介訴
願人施作電鍍處理之事等語屬實；則訴願人執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採…」（詳訴願決定理由四）為由，刻意忽略上情，顯有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，要難謂合，應予撤銷。
⑵有關遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函影本及案關資料（下稱港經發字函）之部分：原處分係以港經發字函稱：「說明：二、本案經洽香港公司註冊處及商業登記署電腦記錄均無 YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.公司註冊及商業登記紀錄…」云云，據認YIK 公司並非確實存在，逕以原告有虛列佣金支出浮報成本之虞；然查YIK 公司係註冊登記於Samoa地區，並於2005年2月15日解散，此由Samoa International Finance Authority函文可稽（證物17），倘YIK公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄，而原告又如何能將佣金款項匯入其開立之銀行帳戶，此即證明YIK 公司確係存在。惟被告竟以「經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。」（詳訴願決定理由4 ）為由，僅以原告將佣金匯入香港地區予YIK公司，即認YIK公司必定註冊登記於港澳地區，進而函查遠東貿易服務中心駐香港辦事處，無異係緣木求魚，實與真實事實不符。
⑶綜上，被告昧於上揭事實，僅憑電廉八字號函及港經發字函，遽認YIK 無仲介事實，顯未究明上開實情而滋生之誤解，難謂已善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、最高行政法院39年判字第2號判例及行政法院75年判字第681號判決意旨，要難謂合。
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」分別為最高行政法院39年判字第2號判例及行政法院75年判字第681號判決所明定。原處分僅憑電廉八字號函附調查筆錄等案關資料，以及港經發字函影本及案關資料即逕為裁罰，就系爭交易之客觀事實並無提出任何證據證明，遽認定YIK無仲介之事實，顯然違反最前揭高行政
法院之判例。
②次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「基於『有責任始有處罰』之原則…為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」分別為為行政罰法第7 條及其立法理由所明定。茲此，稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。被告就系爭交易之客觀事實已未能提出任何事證，更遑論主觀責任之舉證，況原告已就有利於己之事實提出案關證物，被告欲質疑該證物之證明程度，自應以反證加以推翻；惟被告竟以「至訴願人執薩摩亞海外有限公司回覆『Ms Danielle Liang』者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於2006年2月15日解散函件，主張確實有YIK公司存在云云，惟Ms Danielle Liang 、訴願人及香港YIK 公司究有何關係、該函所稱之薩摩亞地區YIK公司是否即為本件之香港YIK公司，均屬不明，而訴願人就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂本件香港YIK公司即為薩摩亞地區於2006年2月15日解散之公司，故遠東貿易服務中心駐香港辦事處未能查得YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料云云，自難憑信。」（詳訴願決定理由4 ）為由，未舉反證即逕將應負之舉證責任轉嫁予原告負擔，顯有違反前揭行政罰法之規定，基於人民無自證無罪的基本原則，裁罰本無倒置舉證責任的可能，應予撤銷。
⒋與本件同一原因事實之87年度及89年度案件，業經鈞院認定有超過行為時營利事業所得稅查核準則第6條所規
定之限額，而判決撤銷原處分（96年訴字第03158號判
決、96年訴字第03779號判決），則本件既亦有超限之
情事，亦應予撤銷。該判決理由「…在有無不明的情形，雖不能證實其有，但亦不能證明其無（虛報），如果剔除後所核定之所得額超過同業利潤標準，亦違反常情；而將此種舉證不足的不利益全歸納稅義務人承受，尚嫌過苛。故行為時查核準則以不超過同業利潤標準為限，以求平衡，乃正確的作法。…」認定被告之核定所得額有超過行為時營利事業所得稅查核準則第6 條所規定之限額，而判決撤銷原處分；則本件被告機關既無法絕對否認原告確無支付佣金之事實，僅因原告所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0 元，當應受查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告所核定之營業淨利為43,447,154元（證物16），明顯超過原告92年度之營業收入淨額377,295,170 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11 ）同業利潤標準淨利率11%（證物17 ）核算之限額41,502,469元（377,295,170元*11％），殊有未洽，應予撤銷。
⒌因本件而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597號判決認定原告確有佣金支出之事實且YIK公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪，則被告所據以核定之理由失所附麗，自有違誤，應予撤銷。台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決（證物20）理由五、（二）以「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司（即YIK 公司，下同）等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。」為由，認定原告確有支付佣金之事實；並以理由五、（三）「而YC公司未在香港地區辦理登記甚且未為部份業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略為耳聞，容有YC 公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa International Finance Authority電子書信誠明，茲檢查官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。」認定YIK 應有設立於香港以外地區之可能，顯見YIK 確有提供仲介服務而原告確有支付佣金之事實，則被告依據調查局北機組所查得之資料認定原告有虛報佣金之情即失所附麗，其認事用法顯有違誤，應予撤銷。
⒍有關本件應適用「行為時」營利事業所得稅查核準則第6 條之規定或93年1月2日始修正生效之「修正後」查核準則第6條規定乙節。
⑴按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限」分別為「行為時」及「現行」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項所規定。
⑵次按「本準則中華民國93年1月2日修正發布之第36條之1、第76條、第78條第1款第12目與第2款第12目及
第85條第2 款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」及「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為「現行」查核準則第116條第3項及第117條所規定。
而現行查核準則第6條第1項係於93年1月2日所修正發佈，其規定雖較「行為時」法令限縮「全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」限額之適用範圍，排除「依查得資料核定者」，而改為「未提示資料部分按同業利潤標準核定其所得額者」方有其適用，惟該條既未於查核準則第116 條另定施行日期，則依據查核準則第117 條之規定，應僅適用於93年1月2日修正發佈後之案件，故本件雖為原告依據查核資料核定所得額之案件，然係屬92年度之案件，本應適用「行為時」之法令，而仍受「全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」限額之限制，方屬適法。
⒎謹例舉補充說明有關原告為國內代工廠商加工產品之「品名」及「料號」對照問題，以證實YIK確有仲介事實
。
⑴查原告之仲介往來文件（證物21），已明示透過YIK
之引介，使原告取得國外大廠Compaq之國內代工廠商英業達之電鍍加工訂單，因YIK 於仲介時產品尚處於開發階段，故僅以產品之統稱PC6831為其「品名」，無所謂「料號」之產生。而英業達受Compaq委託代工PC6831時，因該產品之模具圖面尺寸已繪製完成，即有因應客戶於外觀加工（如外觀的顏色或營造的質感）而編制不同之「料號」以為區分的需求，故英業達將訂單發給原告時，除「品名」PC6831外，亦於訂單上加註「料號」0000000T3902（證物22）。
⑵次查原告於取得訂單後，即依據自身編碼原則（證23）編定自有料號000000000000，以利管理，並將英業達所編之「料號」、「品名」及前揭自有「料號」填入受訂單中（證24）。至於原告於電鍍服務完成後，開立發票予英業達時，因發票欄位僅有一「品名」欄，故應英業達之要求填入「料號」0000000T3902（證25）。
⑶綜上所陳，前揭「品名」及「料號」僅為名稱之不同，實指同一產品，並可與仲介標的之「品名」相勾稽，可證YIK確有仲介事實，茲將前述說明各階段加工
流程之品名料號對照說明表列如證26。
⒏據上論結，被告僅憑電廉八字號函及港經發字函，遽認YIK 無仲介事實，而核定原告有虛報佣金支出而短漏報所得額之情，補徵本稅995,416元並課處罰鍰3,054,200元（計至百元止），難謂已善盡舉證責任，殊有未洽，請撤銷原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈佣金支出
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6 條前段、第67條第1項、第2項及第92條第1款、第5款第4目前段所規定。
⑵原告92年度列報佣金支出12,217,000元，經北機組查獲虛報佣金支出12,217,000元，通報被告核定0 元。原告主張與國外YIK 簽訂仲介合約，由其代為引介予國際電子資訊產品大廠，再由前揭大廠指示國內OEM
代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事防電磁波干擾技術（即EMI 電鍍）之專業電鍍加工，原告依約按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，檢具往來文件、匯款資料、佣金合約及薩摩亞地區Samoa International Finance Authority出具YIK公司已於95年2月15日解散之函文等資料，證明確有YIK公司存在之事實，請重新核定云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之佣金支付明細、匯款水單及仲介合約等資料查核，（一）臺灣銀行之匯出匯款折換水單之受款地為香港，受款人為YIK 公司，惟北機組於95年1 月17日及20日約談原告之實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人時，渠等雖否認以虛假公司名義列報佣金支出浮報費用情節，卻對支付佣金對象－香港YIK 公司之負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介過程均不清楚，實際有無YIK 公司亦無法確定，僅稱係透過已故香港友人常光宇之引介取得國際大廠如美國戴爾電腦股份有限公司（以下簡稱戴爾公司）之相關商機，並按銷售額之10﹪支付佣金予常光宇。（二）北機組約談原告之銷貨廠商均承認渠等雖曾出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介，惟係受江振豐之請託而為，至戴爾公司臺灣辦事處則表示其委託在臺代工廠有關之EMI 電鍍加工，並未指定由原告施作，亦不曾與YIK 公司有任何往來及未曾出具經香港商YIK 公司引介交原告處理承作防電磁波干擾電鍍業務之說明。（三）依經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。（四）原告實際負責人江振豐於北機組談話筆錄中表示係透過已故香港友人常光宇之引介取得國際大廠如戴爾公司之相關商機，佣金之受領人應為常光宇，惟原告卻匯款予香港YIK 公司，且戴爾公司臺灣辦事處於北機組調查筆錄已證稱與YIK公司無業務往來，在臺代工製品有關之EMI加工亦未指定原告承作，所述顯非事實。（五）原告雖提示薩摩亞地區Samoa International Finance Authority出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED 已於95年2月15日解散函文影本，主張確有YIK公司存在，惟該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK公司是否為同一公司未能提示證明文件
，且未能提示確有居間仲介事實之具體佐證資料，駁回其復查申請，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⑶財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第6 條之規定，係針對納稅義務人未能提示相關所得額之帳簿文據時，其所得額之核定等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免稅捐短漏所必要。當納稅義務人已辦理結算申報，惟稽徵機關查得相關逃漏稅資料，即有依所得稅法第83條或同法施行細則第81條規定，依查得資料核定，此意涵核實認定並對逃漏稅者予以租稅處罰。若核定所得額皆以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，則納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，即有為之逃漏動機及誘因，此當非立法之本衷，亦非租稅公平之表現。按查核準則為行政規則，其法律位階居於所得稅法及施行細則之後，為避免其承襲本法意旨被誤解有限縮本法規定，查核準則第6 條規定亦於後續修正補充為「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」益發闡明依查得資料核實認定之原意，係指其核定之全部所得額，不受「以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」之限制。故而查核準則修正補充之內容僅為補充闡明於行為時查核準則適用原則，並未逾越所得稅法等相關之規定，其承襲本法意旨並無二致。
⑷首揭查核準則規定固限制在營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據之情況下，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限；但此限制規定之適用，係以營利事業就關係所得額之一部未能提示帳簿文據以致事實不明為前提：又首揭所得稅法第83條載明，對於未能提示帳簿憑證者，稽徵機關得按查得資料或同業利潤標準核定。申言之，當納稅義務人未能提示帳簿憑證者，若稽徵機關有查得資料時，就查得資料核實認列核定；未有查得資料為據時，得按同業利潤標準核定之。
⑸本件系爭佣金支出，因原告無法證明YIK 公司確實存在，且經北機組及被告查得亦無YIK 公司存在，其引介原告予國外大廠，再由該等大廠「要求」其國內OEM廠商將產品交原告從事EMI電鍍加工，並無仲介事實，僅YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，仲介事實付之闕如，被告乃予剔除及處罰，故核定之所得額係核實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，則原告以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，等同於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110 條第1 項之客觀行為，至為明顯。揆諸前開說明，本件並非「未提示帳證」，乃就查得資料核實認列核定，即無查核準則6條但書限制之適用。
⑹原告主張YIK 公司仲介事實有原告與其往來文件可稽乙節，固舉商情資訊往來文件、90年11月28日說明內容、訂單及託外加工單等資料，惟查前揭資料仍無法證明YIK 公司有仲介事實及渠等資料間無法勾稽；查佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因推介或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。
⑺至原告主張本件衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決認定原告確有佣金支出之事實且YIK 公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪乙節，按「行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為行政法院75判字第309 號著有判例。爰刑事與行政處分所據法律不同，作用各異，原可各自認定事實，本件系爭佣金支付對象YIK 公司負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名、實際有無YIK 公司亦或佣金對象為常光宇及仲介過程等具體佐證資料迄未提示，原告所訴委無足採，原處分請續予維持。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
⑵原告92年度虛報佣金支出12,217,000元，致漏報所得額12,217,000元，被告按所漏稅額3,054,250元處1倍罰鍰3,054,200 元。系爭佣金支出既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。
⒊綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」、「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠．．．㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第92條第1 款、第5 款第4 目著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告92年度列報佣金支出12,217,000元，經北機組查獲虛報佣金支出12,217,000元，通報被告核定0元。原告主張
與國外YIK簽訂仲介合約，由其代為引介予國際電子資訊產
品大廠，再由前揭大廠指示國內OEM代工廠商（如宏碁、大
眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事防電磁波干擾技術（即EMI電鍍）之
專業電鍍加工，原告依約按YIK公司所引介之銷售額支付仲
介佣金，檢具往來文件、匯款資料、佣金合約及薩摩亞地區Samoa International Finance Authority 出具YIK 公司已於95年2 月15日解散之函文等資料，證明確有YIK 公司存在之事實，請重新核定云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之佣金支付明細、匯款水單及仲介合約等資料查核，（一）臺灣銀行之匯出匯款折換水單之受款地為香港，受款人為YIK 公司，惟北機組於95年1 月17日及20日約談原告之實際負責人江振豐及會計江淑惠2 人時，渠等雖否認以虛假公司名義列報佣金支出浮報費用情節，卻對支付佣金對象－香港YIK 公司之負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介過程均不清楚，實際有無YIK 公司亦無法確定，僅稱係透過已故香港友人常光宇之引介取得國際大廠如美國戴爾電腦股份有限公司（以下簡稱戴爾公司）之相關商機，並按銷售額之10﹪支付佣金予常光宇。（二）北機組約談原告之銷貨廠商均承認渠等雖曾出具說明書證明原告確由香港商YIK
公司引介，惟係受江振豐之請託而為，至戴爾公司臺灣辦事處則表示其委託在臺代工廠有關之EMI 電鍍加工，並未指定由原告施作，亦不曾與YIK 公司有任何往來及未曾出具經香港商YIK 公司引介交原告處理承作防電磁波干擾電鍍業務之說明。（三）依經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍及新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。（四）原告實際負責人江振豐於北機組談話筆錄中表示係透過已故香港友人常光宇之引介取得國際大廠如戴爾公司之相關商機，佣金之受領人應為常光宇，惟原告卻匯款予香港YIK 公司，且戴爾公司臺灣辦事處於北機組調查筆錄已證稱與YIK 公司無業務往來，在臺代工製品有關之EMI 加工亦未指定原告承作，所述顯非事實。（五）原告雖提示薩摩亞地區Samoa International Finance Authority 出具YIK
CHEONG INTERNATIONAL LIMITED已於95年2 月15日解散函文影本，主張確有YIK 公司存在，惟該函文所載之YIK
CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK 公司是否為同一公司未能提示證明文件，且未能提示確有居間仲介事實之具體佐證資料，乃駁回其復查申請，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定駁回各情，有營利事業所得稅結算申報書、營業人銷售額與稅額申報書、資產負債表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、財產目錄、明細分類帳、總分類帳、核定通知書、罰鍰處分書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK公司簽訂仲介合約，由YIK公司代為引介原告予國際電子資訊產品大
廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM廠商，
將其代工之產品交由原告從事EMI電鍍加工，原告依約則須
按YIK所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有
尾數，自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實，自無短漏報所得額之情事，被告依據所得稅法第110條第1項之規定補稅處罰，殊有未洽，應予撤銷；被告昧於事實，僅憑電廉八字號函及港經發字函認YIK無仲介事實，原告虛列上揭佣金支出，顯
未善盡舉證責任，有違行政罰法第7條、最高行政法院39年
判字第2號判例及行政法院75年判字第681 號判決意旨，要
難謂合，應予撤銷；又依據「行為時」營利事業所得稅查核準則第6條之規定，核定之所得額應以不超過系爭年度全部
營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，而本件被告之核定，顯有超限之情，要難謂合，應予撤銷；原告已提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK公司確
有仲介之事實，惟被告認定原告所提示之往來文件無法證實YIK公司確有仲介事實，依據改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符者，本件被告機關既無法絕對否認原告確無支付佣金之事實，僅因原告所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0元，當應受查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告所核定之營業淨利為43,447,154元，明顯超過原告92年度之營業收入淨額377,295,170 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11 ）同業利潤標準淨利率11% （證物4 ）核算之限額41,502,469元（377,295,170 元*11 ％），殊有未洽，應予撤銷；次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「基於『有責任始有處罰』之原則…為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」分別為為行政罰法第7 條及其立法理由所明定。茲此，稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。被告就系爭交易之客觀事實已未能提出任何事證，更遑論主觀責任之舉證，況原告已就有利於己之事實提出案關證物，被告欲質疑該證物之證明程度，自應以反證加以推翻；被告未舉反證即逕將應負之舉證責任轉嫁予原告負擔，顯有違反前揭行政罰法之規定，基於人民無自證無罪的基本原則，裁罰本無倒置舉證責任的可能，應予撤銷；又因本件而衍生之原告實質負責人江振豐違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決認定原告確有佣金支出之事實且YIK
公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪，則被告所據以核定之理由失所附麗，自有違誤，應予撤銷；為此請判決如訴之聲明云云。
四、復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565條、第568條第1項著有規定，是有關仲介報酬亦即
佣金之支出，自係以有因居間人媒介之契約成立為前提。本件原告主張其由為射出廠及沖壓廠作外觀電鍍加工，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理(EMI) 之專業電鍍加工，為期順利成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM
代工廠商之指定協力廠商，乃與YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由該等大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事上述電鍍加工，而支付系爭佣金之事實，固據提出佣金合約、應付佣金對帳單、外匯證明及其與YIK 公司往來函件；「Ms
Danielle Liang」出具設籍於薩摩亞之YIK 公司解散函件為資料為佐；惟查：
（一）「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）又佣金支出係屬營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要端視該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本事業所必要或合理費用，此觀諸上述查核準則第62條規定於第15章費用類之查核之第一節通則，就規定於同章第二節各項費用之查核（包括上述第92條佣金支出）亦有適用自明。
（三）原告主張其支付佣金之對象為YIK公司，惟該公司前經調
查局北機組以原告提示YIK公司製作之90年簡易損益表上
所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK公司於港澳地區
之註冊及商業登記資料，乃查無該公司之註冊及商業登記資料，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港
經發字第09400500420號函附原處分卷可稽；觀諸YIK公司致原告文件地址均載為香港處所，核YIK公司既未於港澳
地區依法註冊及為商業登記，則原告所稱之YIK公司究何
所指，傳真文件之真實與否，已非無疑。況調查局北機組於95年1月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約
談原告實際負責人江振豐（職稱總經理），江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟經質之原告支付佣金對象即YIK公司負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及
仲介談定過程，經江振豐回答：「（問：益昌公司址設何處？負責人為何人？）我不清楚。」、「82年間，我曾前往日本洽公，在一次餐敘中透過日本IBM的人介紹，因而
認識了一位自稱常光宇的人，他向我表示因為他跟DELL、IBM 、NEC 等國際知名的大廠關係良好，他並向我表示可以介紹商機給我，並表示我們必須支付佣金給他，當時談好佣金是銷售額的10% 。」、「（問：常光宇如何聯繫？）他在2、3年前去世了。」、（問：合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ是否即為前述的常光宇？）不是，前開合約中益昌公司的署名JIM ANTUCHIOWICZ係何人，我不清楚。」、「（提示遠東貿易服務中心駐香港辦事處函，香港並無益昌公司之設立，光發公司如何與不存在之公司訂立佣金契約？）有沒有這家公司對我來說並不重要，我也不知道這家公司有沒有設立，只要常光宇有介紹生意給我，我有錢賺，然後支付佣金給他就好了，因此到底有沒有益昌公司，我並不在意。」等語在卷(見原處分卷第270-275頁調查筆錄) ，非旦語焉不詳，且直指洽談對象乃常光宇，又不知常光宇與YIK 公司之關係，甚或YIK 公司是否存在，亦非其所在意；而常某業已死亡，已無從調查；所稱商機之報告核與上述佣金之定義亦係有別，是YIK 公司是否確屬存在、原告是否與之或係與常光宇成立仲介契約之合意，自有不明；而原告雖執薩摩亞海外有限公司回覆「Ms Danielle Liang 」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2006年2 月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在云云；然由上述江振豐所稱：不知YIK 公司簽署合約者為何人及該公司是否存在等陳述，則於無其他佐證之情形下，尚難遽認該函所稱之薩摩亞地區YIK 公司即為本件原告主張支付佣金之YIK 公司；而原告除該函外，復未再另行舉證以實其說（按原告提出與YI K公司往來文件地址均係香港，前已述及），是縱薩摩亞地區確有
YIK 公司於2006年2 月15日解散，亦難認該YIK 公司即係系爭與原告交易之YIK 公司，而無足為有利原告之認定。（四）又本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等(見本院卷第7頁原告公司基本資料查詢) ，而原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦與通訊公司之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎乙節，則有記載：「…同意由YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED做為光發鍍金的代理…YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED應以其最大努力推動銷售業務，其應可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界…只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED銷售金額9.25% 的佣金…」、「…
Article 1. …雙方同意佣金的計算是以光發鍍金經由YIK推銷動作使那些全球電腦與通訊公司的台灣供應商向光發採購所產生的銷售收入為基礎。」等文之合約書暨其附款在卷可按見本院卷67至70頁），原告就此復未提出YIK 公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是由上開合約暨附款是否得證原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定，亦非無疑。
（五）另觀諸原告提出YIK公司之來往函件（見本院卷原證7--商情資訊往來文件信函），經核內容為「經過我努力，我得到訊息關於OEM 的名稱與新開發的機型給你，其中有些像是Mitac 與Compal將會給付你，訂單只要你的價格是可以接受的，因為你與Compal有好的生意關係與默契，故對你來說拿到訂單是容易的。對於其他的，你必須要花費更多時間去與他們的當地採購主管溝通以拿到訂單Acer…、Compa1、Clevo.Co…」、「我上次已提及關於Compal可能在87年第1 季有更多的機型要開發，事實上，依據最新消息，Compal不只有最新的機型30I 也拿到32T 的模型…」、「與上次相同，Alpha-Top 有一系列的新模型需要在5 月附近開發…」、「你可能很高興聽到下列消息，你的一個最大的客戶拿到Dell的新設計，在此時Compal將會處理3
個新的模型像是30T 、31I-2 、TS R8 。這些模型將會被安排至第3 季開發，可能在今年的8 月或9 月…」、「
Compaq為明年設計模型，此消息絕對在未來會是主要的產品。幾個星期前Compaq決定給Inventence這個計畫且已給予設計草圖…此外Acer在同一期間有另1 個新的設計…兩間公司為你舊的生意夥伴，所以你可以開始聯繫他們的採購主管，至於價格他們應該有某種默契，希望你可以在沒有任何困難下拿到訂單。」、「NEC 與Dell有新的設計，如同它們之前給予舊夥伴的設計一樣…C2+B預計較晚開發，你可以確認FIC 的PO細節如同你拿到設計草圖，我想只要他們的行銷策略是正確的，且產品銷售良好，之後你將有來自他們的許多代工訂單…」…等文，多係該YIK 公司告知原告有關NEC 、Dell、Acer（宏碁）、Compa1（仁寶）Clevo.Co（藍天）等電子大廠或其代工廠之生產訊息；有關具體交易之成立仍有待原告於取得上開商業資訊後，自行經營與Dell、NEC 、Compaq等公司在台OEM 之關係，俾向原有客戶或新客戶爭取訂單，尚難憑以認定YIK 公司有何具體仲介原告與Dell、NEC 等國外大廠、甚或國內如仁寶等代工廠交易之事實。至應付佣金對帳單、原告內部請購單、進料驗收單暨統一發票只能證明原告有與仁寶公司等公司交易；又外匯證明亦僅證匯款予YIK 公司之事實，無從證明該等交易之取得係由YIK 公司仲介及YIK 公司係因有仲介之實，始取得系爭款項之事實；而原告其營業額自83年起縱逐年成長，亦與有無系爭仲介事實之認定無關。
（六）調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK公司引介取得代工業務云云；惟渠等
員工於調查局北機組調查時，則均稱：上開說明書乃原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK 公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司YIK 公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（見原處分第215-218 頁仁寶公司經理簡木德調查筆錄；第208-212 頁大眾公司副總經理李明坤調查筆錄）。另大眾公司副總經理李明坤於上開偵訊時亦稱「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」；核與美商戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中於北機組調查時所稱：該公司委託在臺之代工廠商（如仁寶、大眾等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK
公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情相符（見原處分卷第203-206 頁），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明所載內容與事實未符。原告執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，尚難憑採。至證人李明坤於本院96年度訴字第696 號案固曾到庭證稱：其在客戶NEC 公司會議曾聽聞YIK 公司名稱，然亦稱因該部分非其接洽辦理，故不清楚該YIK 公司業務等語（見本院卷第244-248 頁）；經查證人李明坤既不明YIK 公司業務，對YIK 公司有無提供仲介勞務予原告自無從為證，其證詞尚無足為有利原告之論據。從而，本件原告尚未能舉證證明香港YIK 公司於系爭92年度確有提供仲介勞務之事實；但亦難遽指其佣金支出係屬虛偽（詳後述）。
五、再按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時查核準則第6 條所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2 項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦有改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，可
資參照。準此規定，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，則應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者而依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定。本件原告固未能舉證證明香港YIK公司於系爭92年
度確有提供仲介勞務之事實；惟是否屬所得稅法施行細則第81條及改制前行政法院61年判字第198 號判例所指關係所得額之一部帳證不全之情形，於剔除系爭佣金支出後，有無行為時查核準則第6 條規定，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額限制之適用？經查：
（一）「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」為上揭查核準則第92條第1
項所規定。又營利事業支出須與營業有關，始得列為費用或損失，營利事業列報佣金支出，除須有支付佣金之事實，仍須證明該項佣金支出，是與營利事業的業務有關，而且為必要者。若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備合約書、結匯支出證明及出口報單，仍難認該支出為經營本業所必須的必要或合理費用。故倘營利事業無法提示佣金往來文件等足資證明交易事實之文據，或已提示而不完全，致稽徵機關以查得之資料核定佣金之金額，則所核定之所得額自應受「不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制。
（二）本件原告於行政救濟階段已提示原告與YIK公司仲介合約
書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料為佐，被告對於原告匯款予YIK公司，系爭92年度匯款金額與其申報佣金
支出12,217,000元亦相符，查無資金回流等情，並不爭執；再觀諸結匯支出證明，匯款用途確亦載明為「佣金支出」，有臺灣銀行代支出傳票、匯出匯款折換水單、聯邦商業銀行結匯證明等附原處分卷第匯款單據附原處分卷第412-424頁可參；與原告提出之系爭92年佣金支出明細及應
付佣金對帳單（均載明客戶名稱、品名、料號、日期、發票號碼，單價、數量、金額等--參本院卷原證10及原證11--第71-157頁）相符；則原告確有將系爭年度申報之佣金支出，實際付款予YIK公司之事實，洵堪認定。再參以YIK公司既於香港金融機構開戶，縱未於港澳等地區辦理登記，亦難執之否定YIK公司之存在。本件依原告舉證提出之
證據資料，固仍無法證實YIK公司確有仲介勞務之事實，
而得逕依查得之資料核定系爭佣金支出為0元，惟亦難遽
指其系爭佣金支出係屬虛偽。參諸上揭改制前行政法院61年判字第198號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提
示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符情形。原告所提出之證據資料，固得證明支付系爭佣金12,217,000元予YIK公司之事實，惟帳簿文
據尚不完全，無法證明有仲介勞務之事實，應受上開查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依
同業利潤標準核定所得額」之限制；被告機關既無法絕對否認原告確無支付佣金予YIK公司之事實，僅因原告所提
示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定系爭佣金支出為0元，當應受上開查核準則第6條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，故被告所核定之營業淨利為43,447,154元，明顯超過原告92年度之營業收入淨額377,295,170 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11 ）同業利潤標準淨利率11% （參附本院卷41頁之原證4-- 財政部訂頒92年度營利事業所得稅各業所得額及同業利潤標準）核算之限額41,502,468元（377,295,170 元*11 ％）。又按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2451-11 ）同業利潤標準淨利率11%
核算所得之限額41,502,468元，加計非營業收入總額4,145,320 元及減除非營業損失及費用總額4,472,219 元後，核算其系爭92年度應補徵營利事業所得稅為752,331 元（詳細計算表如附件--被告前主張如按上揭同業利潤標準
11% 核算所得限額，應補本稅509,245 元，係未減除「依促進產業升級條例等相關規定，本年度准予抵減稅額」欄項調減金額243,086 元所致）。是訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額逾752,331 元部分，即有未洽。（三）被告雖主張營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，本件仲介事實付之闕如，被告乃予剔除及處罰，故核定之所得額係核實認定之結果，並非依所得稅法施行細則第81條規定按同業利潤標準所為之核定，則原告以佣金支出列報，增加系爭年度收入總額所應減除之營業費用，等同於課稅之所得額有短報之情形，自有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯，本件並非「未提示帳證」，乃就查得資料核實認列核定，即無查核準則第6 條但書限制之適用云云；顯未考量斟酌原告確有支付系爭佣金12,217,000元予YIK 公司，並已提出匯款單據、應付佣金對帳單及仲介合約等事實，僅因帳證不全，致無法證明YIK 公司確有仲介勞務之事實，故尚無財政部上揭94年1 月14日函所稱「無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用」之情事。本件仍應有行為時查核準則第6 條第1 項規定之適用。被告上揭主張，尚難採據。
六、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。被
告以原告92年度虛報佣金支出12,217,000元，致漏報所得額12,217,000元，被告遂依上揭所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,054,250 元處1 倍罰鍰3,054,200 元（計至百元止），固非無見；惟按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」為最高行政法院39年判字第2
號判例意旨所揭明。基於『有責任始有處罰』之原則，被告對於原告依上揭所得稅法第110 條第1 項規定為罰鍰之處分，應以原告就違反行政法上義務之行為具有故意或過失為要件。而所謂「故意」，應指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違反其本意；所謂「過失」應係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意並能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生。又納稅義務人雖按稅法規定有設帳、取得憑證並提示及申報的協力義務，且於違反協力義務時，稽徵機關得進行推計課稅，惟此僅在維護稅捐核課的正確與公平，無關於違章裁罰，蓋按法治國原則，違章事實的存在乃稽徵機關的舉證責任，人民本無證明自己無違法事實的責任，故納稅義務人依稅法規定所應履行的協力義務，僅限於課稅事實資料的提供，不及於違章事實。且若當資料的提供可能導致其受刑事追訴或違章裁罰責任時，稽徵機關既不得以拒絕配合調查為由，按稅捐稽徵法第46條裁處行為罰，更不得以納稅義務人未提出對自己有利事實，即推定其違法事實存在，此可見諸稅捐稽徵法第30條與所得稅法第83條，均明文限於課稅資料與所得額的調查與提示而已，並不及於違章事實（以上參見黃士洲著，掌握稅務官司的關鍵－舉證責任實務案例分析，第241 頁）。本件原告申報系爭佣金支出，乃所得計算基礎之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關佣金支出存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，原告上開佣金成本支出及仲介事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任；如上所述，本件原告確有支付系爭佣金12,217,000元予YIK 公司，原告並已提出匯款單據、應付佣金對帳單及仲介合約等事證，惟因帳證不全，致無法證明YIK 公司確有仲介勞務之事實；再參以YIK 公司既於香港金融機構開戶，縱未於港澳等地區辦理登記，亦難執之否定YIK 公司之存在，依原告舉證提出之證據資料，帳證不全，固仍無法證實YIK 公司確有仲介勞務之事實，但亦難遽指其佣金支出係屬虛偽。於此有無不明的情形下，原告須負擔舉證不足之不利益，而認得由被告逕依查得資料認定系爭佣金支出為0 元，並應有行為時查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」規定之適用；惟此與被告機關認定原告有應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，而援引所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰；其處罰前提須由被告機關確實證明其違法事實之存在，及原告具有故意過失之情不同；本件既因原告舉證提出之證據資料，帳證尚不全，尚無法證實YIK 公司確有仲介勞務之事實，原告雖不能證實其有，但被告亦不能證明其無（虛報），屬有無不明之情形，揆諸上開說明，被告機關自不得援引上揭所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰。
七、綜上所述，本件原告申報系爭佣金支出12,217,000元，被告依查得資料核定佣金支出為0元，發單補徵稅額995,416元，並處罰鍰計3,054,200元；關於補徵稅額逾752,331元部分及處罰鍰3,054,200元，即有違誤，復查及訴願決定，未予糾
正，亦有未合，原告就該部分請求撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定） 關於補徵稅額逾752,331元部分及處罰鍰3,054,200 元，均予撤銷，以資適法。至其餘部分（即補徵稅額752,331 元部分），原核定並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴一部分為有理由，一部分為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主
文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12 　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12 　　日書記官 吳芳靜