臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林志忠律師

訴訟代理人

陳國華律師

複代理人

石娟娟律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月21日臺財訴字第09700166320號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係大園投資股份有限公司（下稱大園投資公司）股東，該公司於民國（下同）92年6月30日與欣託建設股份有限公司（下稱欣託建設公司）合併，以欣託建設公司為存續公司，並更名為大園企業股份有限公司（下稱大園企業公司），大園投資公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，惟原告辦理92年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報上開營利所得，被告乃按原告出資比例（4.5%）核定營利所得為新臺幣（下同）10,350,000元，並通報所屬士林稽徵所歸課原告綜合所得總額11,237,434元，補徵應納稅額3,636,814元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額3,600,568元處0.5倍罰鍰計1,800,200元（計至百元止）。原告不服，主張公司合併而增加股數係大園投資公司處分資產所發生之資本公積導致，實際並未發放股利，非屬已實現之收入云云，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部認被告僅依公平市價基礎，逕按消滅公司與存續公司資本額與持股比例，計算消滅公司之股東所獲分配財產價額超過其對消減公司出資額之差額收益，惟消滅公司資本公積內有無內含股東出資額項目及消滅公司之股東所獲存續公司增資股份其增資性質及資本來源為何，仍有待查明，以96年9月13日臺財訴字第09600258440號訴願決定將原復查決定撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告依財政部撤銷意旨重核結果，略以本件存續公司增資之資本來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司增資部分，即本件消滅公司（大園投資公司）股東所取得之全部對價為250,000,000元超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股；大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76、82、83、88及89年度財產交易利得合計267,518,350元，於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者）」，原告取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分10,350,000元，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅為由，作成97年1月24日財北國稅法二字第0960249673號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」所得稅法第14條第1項定有明文。

（二）次按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。次按『公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……』行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966號判決參照。

（三）又按「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」最高行政法院92年度判字第1619號判決參照。

（四）本案係因於大園投資公司及欣託建設公司等家族公司合併（該2家公司股東及出資額比例均相同），原告於合併後取得消滅之大園投資公司以資本公積增資發行新股之股份，遭被告認為有營利所得而對原告課稅並處罰鍰。然渠等合併之出發點單純因2家公司營業額萎縮，卻仍須處理2公司帳務及申報業務，故予合併以減少重複事務。況合併案僅將2公司之資產、負債合併，合併後每一股東所擁有之股東權益並無變化，原告並未自合併過程取得任何收益，自無所得可言，蓋：

⒈依一般公認會計原則，資本公積（不管來源為何）配發股份，僅屬股數之增加，並非投資價值之增加，此為一般財務會計之常識，亦為被告人員所熟知。依財稅會計立場，本件合併前後之公司每一股東所擁有之股東權益並無增加，股東應無所得可言，對此，最高行政法院92年度判字第1619號判決載明：「資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言……」等語，其理在此，故依該判決意旨，股東如取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，得以免予計入當年度所得課徵所得稅。

⒉原告所增加取得之股份，係消滅公司即大園投資公司在合併時將原保留於資本公積之金額，配發股份給予公司之股東，故其僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言。且就客觀數據而言，原告於合併前持有大園投資公司9,000股之股份，而在合併前大園投資公司每股淨值為1,275.6元，故原告原持有大園投資公司股份之股東權益總和為11,480,400元（計算式：9,000×1,275.6＝11,480,400元），合併後原告取得存續公司即欣託建設公司112,500股之股份，以合併後每股淨值100元計算，原告所持有合併後公司之股東權益為11,250,000元，益見於合併過程中，原告於合併前、後所持有之股份數容或有增加，但股東權益並無增加（甚至略減230,400元），揆諸最高行政法院92年度判字第1619號判決意旨，類此公司利用資本公積轉增資之情，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言明。被告僅以原告於消滅公司（大園投資公司）之原出資額與嗣後取得之存續公司（欣託建設公司）之股東權益相比，認原告從中有收益受有股利而予課稅，違背實質課稅及所得稅採現金收付制之精神。

（五）被告認原告應繳稅捐，其主要係以財政部93年9月21日臺財稅字第09304538300號函釋為主要論據，惟：

⒈基於法治國家之法安定性與人民信賴保護之要求，行政法規原則上不具溯及既往效力，以尊重人民既得權利與既成法律關係，此即法律不溯及既往原則（最高行政法院91年度判字第1838號判決參照）。因此，無論法律或行政命令，均係自公（發）布日起向後生效，不得恣意溯及適用於公（發）布日前之事實。原告係在92年6月間取得大園投資公司與欣託建設公司合併而發行之新股，被告認原告應繳納稅捐之依據，係原告於取得股票15個月之後所發布之行政函釋為其論據，其引用本件行為發生後之法律見解據以認定原告應納稅捐，顯已違背法治國家最基本之法律不溯及既往原則。

⒉參照中央法規標準法第11條及司法院釋字第586號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。……法條使用之法律概念，有多種解釋之可能時，主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍。」之意旨，所得稅法第14條第1項關於個人綜合所得總額之營利所得，係指公司股東所獲分配之股利總額。亦即，依所得稅法規定，公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。是依所得稅法規定，公司股東個人之營利所得，係指股東所獲分配之股利，始足當之，非公司所分配之股利，自不屬於個人之營利所得。上開函釋擴大解釋認為公司在進行合併時，合併消滅公司股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額，亦應認為股利所得云云，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1項規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效。

⒊就上開函釋內容以觀，財政部認為應視為股利所得者，其要件有四，其一為公司進行合併；其二為消滅公司之股東所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額；其三為該超過部分並全數以現金實現；其四為其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得。是以，依上開函釋文義以觀，欲將股東所獲得分配之股票視為股利，除須消滅公司股東所取得之全部合併對價，超過其全體股東之出資額外，同時，更須「全數以『現金』實現」始可。更且，既認須以「現金」實現，依一般社會通念，當指通用貨幣及銀行存款而言，至於在財務會計概念中，依行為時財政部證券管理委員會修正發布之「證券發行人財務報告編製準則」第二章財務報表第一節資產負債表第8條第1項第1款「流動資產」項下【（一）現金及約當現金】之規定，係指：「庫存現金、銀行存款及零星支出之週轉金，暨隨時可轉換成定額現金且即將到期而其利率變動對其價值影響甚少之短期投資」而言，非此範圍，自不能認為屬現金。本件原告僅取得存續公司即欣託建設公司之股份，既非上開所謂現金及約當現金，且原告於取得後亦未將之出售變現，不符該函釋所謂「全數以現金實現」之要件，被告依該函釋認為原告漏未申報營利所得云云，即有不當。

⒋原告所取得欣託建設公司之股份，其來源主要係合併前大園投資公司之資本公積，此觀該2公司合併時之資產負債表之資產分錄記載自明，足見原告所取得之股份來源為資本公積－合併溢額，非屬公司之盈餘分配。抑且，原大園投資公司及欣託建設公司於合併前均屬虧損狀態，其帳上並無累積未分配盈餘可供分配予股東，亦為原處分所是認，其中大園投資公司累積虧損13,594,363元，欣託建設公司累積虧損960,511元，益徵合併前之大園投資公司及欣託建設公司均無累積未分配盈餘可供分配予股東，原告所增發之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無任何盈餘轉增資之股份，被告將之解釋為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。

（六）原處分固以原告未於年度申報所得稅時，申報本件營利所得，而對原告裁處罰鍰，惟：

⒈關於違反行政規則之處罰，我國早年實務固曾採用無過失責任原則【最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）62年判字第30號及62年判字第350號判例參照】，然參照司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，認為行政處罰須有故意或過失之責任條件，亦有最高行政法院84年度判字第2387號判決：「『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。』固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。惟須以納稅義務人有應申報課稅所得額而因納稅義務人之故意、過失漏未申報或竟為短報者，始為相當；如無應申報課稅之所得額，縱因納稅義務人或其員工之疏忽致未能收入此項所得額，尚難謂納稅義務人就其漏報或短報有故意過失，而應依上開規定處罰。」足資遵循。

⒉由本件合併案於實際合併時之法規情狀而言，係依所得稅法第14條第1項規定，公司股東所獲分配之股利總額，為營利所得，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。次按財政部70年5月23日臺財稅第34160 號函釋：「公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅；但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。」又有最高行政法院上開92年度判字第1619號判決意旨可資參照。

⒊由大園投資公司與欣託建設公司合併時之法規狀況以觀，依當時普遍見解，無論係公司辦理資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，股東於取得股票當年毋須課稅，但如該增配之股票出售或由公司以減資而買回，則應繳納稅捐，此觀上開合併案實際合併當時之法規情狀自明。換言之，原告於取得欣託建設公司增資發行之新股當時，法規上對於資本公積轉增資而發行新股，或於合併而獲得存續公司增配之股份，均認為於取得時無須繳納稅捐，而係在處分時，方須納稅，原告在主觀上並無違章不申報稅捐之故意或過失。且原告雖為大園投資公司之股東，然大園投資公司與欣託建設公司辦理合併過程時，原告僅於股東會議決合併事宜時參與表決，至於實際合併過程作業、與會計師接洽等細節，原告均未參與，原告因此未申報所得，如何認定原告有逃避稅捐之故意。縱令主管機關於事後改變立場認為於取得資本公積所配發之股票時即應納稅，然此既非原告所知悉或可得而知，原告復未參與公司合併細節，被告僅因事後片面認為原告應納稅捐而未繳納，即對於未曾參與合併細節且未收到大園投資公司所開立扣繳憑單之原告課處稅捐及罰鍰，非僅與租稅法定之精神有違，更違背行政處罰應以行為人有故意過失為責任條件之制度精神。

（七）此外，原告為免訴訟勞費，願意支付稅款，並請求就罰鍰及繳付方式進行協商，請鈞院試行和解。綜上所述，大園投資公司與欣託建設公司合併前後之資產、負債及股東權益總額並無變動，即每一股份所代表之價值不變，股東並無所得，且依原告行為時有效之法令，均認定本件合併無須課徵所得稅，被告仍對原告課稅及裁罰，顯有違誤，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）營利所得部分：

⒈按「營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券……應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之……」行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項前段定有明文。次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」公司法第241條第1項第1款亦定有明文。又按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。」、「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」、「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」財政部72年3月23日臺財稅第31904號、75年12月8日臺財稅第0000000號、93年9月21日臺財稅字第09304538300號及68年6月1日臺財稅第33576號函釋在案。

⒉原告係大園投資公司股東，該公司與欣託建設公司於92年度合併，大園投資公司股東所取得全部合併對價超過其全體股東之出資額，經被告按原告出資比例（4.5%）核定營利所得10,350,000元，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得稅。

⒊財政部93年9月21日臺財稅字第0930438300號函係該部基於中央賦稅主管機關就所得稅法第14條規定，以主管機關地位為闡明法規原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自所得稅法生效之日起即有適用，尚不生溯及既往之問題，故本件合併行為雖發生於上開函釋作成前，仍得加以援用。

⒋大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100元，分為200,000股，欣託建設公司實收資本額6,000,000元，每股100元，分為60,000股，兩家公司於92年度合併，合併基準日為92年6月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6,000,000元、資本公積8,5 53元、股東往來9,227,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元）；大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000元、本期損益463,504元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資250,000,000元，發行新股2,500,000股，每股面額100元，由大園投資公司股東每1股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業公司（合併後股東權益：股本256,000,000元、資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000股（價值250,000,000元），此有兩家公司92年5月6日合併契約書、合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料可稽，是本件存續公司增資之資本來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司增資部分，即本件消滅公司（大園投資公司）股東所取得之全部對價為250,000,000元，超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股，亦有該2公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92年8月8日府建商字第09212818910號核准函及大園企業公司變更登記表等可稽。

⒌再者，大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76、82、83、88及89年度財產交易利得合計267,518,350元【（76年）4,210,484元＋（82年）402,704元＋（83年）118,519元＋（88年）344,967元＋（89年）62,672元＋262,379,004元＝267,518,350元】，於彌補前期虧損19,909,547.51元後之結餘數（差異數0.6元），並無包含「屬股東出資額項目（如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者」，此有大園投資公司資本公積明細表可證。且原告於合併前持有大園投資公司9,000股（即出資額900,000元），合併後換得欣託建設公司112,500股（價值11,250,000元），亦有合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿可稽，依財政部上開函釋規定，原告取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分10,350,000元（11,250,000－900,000），依實質課稅原則，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅，故原處分並無不合。

⒍原告稱財政部93年9月21日臺財稅字第0930438300號函釋課徵所得稅之必要條件為「全數以現金實現」云云，惟該函釋係就解釋個案內容之陳述，即合併消滅公司股東所獲分配財產價額超過其對消滅公司出資額之「差額收益」，應視為股利所得（投資收益）依法課徵所得稅，並不以「全數以現金實現」為課稅之必要條件，故原告所稱尚待斟酌。

（二）罰鍰部分：

⒈ 按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。

⒉原告92年度漏報營利所得10,350,000元，被告乃按所漏稅額3,600,568元處0.5倍罰鍰1,800,200元（計至百元止）。

⒊欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000元，而大園投資公司合併前資本額則高達20,000,000元，足見欣託建設公司並無資力購買大園投資公司之鉅額股權，且原告亦自承其所增加取得欣託建設公司之股份，係源自於合併前大園投資公司將資本公積247,608,801.89元配發予股東所致，而上開資本公積係大園投資公司歷年財產交易利得累積之合計，就經濟實質面言，該資本公積於該次公司合併過程中已相當於現金實現，就原告個人整體財產總額觀，亦顯然增加，至臻明確。又營利所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，原告可能誤解法令，以為此非違反租稅法上規避稅負之作為，但非無期待其正確認識法令之可能，其營利所得既經維持，已如前述，故原告未就其實際所得予以申報，致漏報所得核有過失，被告依上開規定所處罰鍰並無違誤。

（三）此外，本件罰鍰已屬最低計算金額，確實無和解空間，至付款方式，原告可提申請書處理。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢單、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書、罰鍰處分書、92年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、審查結果增減金額變更比較表、被告95年8 月8 日財北國稅審二字第0950225232號函檢送綜合所得稅個案調查通報明細表及補徵稅額回報單、欣託建設公司91年11月12日股東臨時會紀錄、92年2 月28日股東常會議事錄、92年5 月6 日股東臨時會議紀錄、92年6 月6 日股東臨時會議事錄及董事會議事錄、92年7 月3 日股東臨時會議事錄、欣託公司減資明細表、大園投資公司及欣託建設公司92年5 月6 日合併契約書、欣託建設公司章程、欣託建設公司合併大園投資公司配股明細表、欣託建設公司與大園投資公司92年7 月1 日公告、欣託建設公司合併增資變更登記申請書、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號函、欣託建設公司變更名稱為大園企業公司之變更登記表及營利事業登記證、大園投資公司91年11月12日、92年5 月6日及92年6 月6 日股東臨時會紀錄、92年6 月6 日董事會議事錄、大園投資公司解散登記變更登記申請書、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818911 號函、欣託建設公司及大園投資公司92年6 月30日合併前、後之資產負債表、92年6 月29日試算表、欣託建設公司與大園投資公司合併底稿及合併沖銷分錄、欣託建設公司92年6 月30日資本公積明細表、大園投資公司91年12月31日資本公積明細表、大園投資公司94年12月12日致被告說明書、欣託公司合併大園公司配股明細表、欣託建設公司股東名簿、大園投資公司及欣託建設公司資產負債表建檔及維護作業、被告95年8 月14 日 財北國稅審二字第0950225243號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，堪予認定。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告自存續公司所取得超過原始出資額之股份，性質為何？對此部分課稅有無違反實質課稅原則及現金收付原則？財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函有無逾越所得稅法規定？得否作為本件核定之依據？被告所核定補徵之稅額及罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

（一）營利所得部分：

１、按「營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……前項各類所得，如為實物、有價證券……應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第2 項前段所明定。次按「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。」為公司法第241 條第1 項第1 款所規定。再按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第217 號解釋所揭櫫明確。準此，有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函令：「公司進行合併，合併消滅之公司所取得之全部合併對價超過其全體股東之出資額（包括股本及資本公積增資溢價、合併溢價），該超過部分並全數以現金實現，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。」及68年6 月1 日臺財稅第33576 號函令：「公司合併，解散公司之股東所持有之股票按約定換股比例，換領存續公司之股票，因合併而解散之公司其法人人格已歸消滅，新股票取得日期，應以換領存續公司之股票日期為準。」旨在說明合併之消滅公司所取得全部合併對價超過其全體股東出資額部分，經分配予消滅公司股東之現金（即該消滅公司股東基於其股東身分所取得之利益），亦屬所得稅法第14條第1 項第1 類「營利所得」所指之「公司股東所獲分配之股利」，及新股票取得日期之準據，經核係屬主管機關本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，既未逾越前開規定之範疇或增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。是原告主張：被告引用本件行為發生後之財政部於93年9 月21日所為之臺財稅字第09 304538300號函為其認定原告應納稅捐之依據，顯已違背法治國家最基本之「法律不溯及往」原則；又財政部93年9 月21日臺財稅字第09304538300 號函擴大解釋，將股東於合併過程中所取得之存續公司股票，解釋為所得稅法第14條第1 項之營利所得，顯已逾越母法即所得稅法第14條第1 項所規定「所獲分配之股利」之概念，自屬行政解釋逾越母法，應屬無效云云，即有誤解，均非可採。

２、 經查：本件原告係大園投資公司股東，大園投資公司實收資本額20,000,000元，每股100 元，分為200,000 股，欣託建設公司實收資本6,000,000 元，每股100 元，分為60,000元，兩家公司於92年度合併，合併基準日為92年6 月30日，欣託建設公司為存續公司（合併前股東權益：股本6, 000,000元、資本公積8,553 元、股東往來9,227,373元、本期損益負6, 189元、累積盈虧負960,511 元），大園投資公司為消滅公司（合併前股東權益：股本20,000,000 元、資本公積247,608,801.89元、法定公積652,399元、股東往來1,740,000 元、本期損益463,504 元、累積盈虧負13,594,363元），合併案採權益法結合之會計處理，欣託建設公司增資250,000,00 0元，發行新股2,500,000 元，每股面額100 元，由大園投資公司股東每1 股換取欣託建設公司於合併增資發行之新股12.5股，辦理合併增資，並變更名稱為大園企業公司（合併後股東權益：股本256,000,000 元，資本公積5,138,894.89元、股東往來10,967,373元、本期損益負6,189 元、累積盈虧負960,511元），大園投資公司股東因該公司處分固定資產利得267,518,350 元，致合併時得以合併前持有大園投資公司股份200,000 股（即出資額20,000,000元），合併後換得欣託建設公司2,500,000 股（價值250,000,000 元）等情，此有兩家公司92年5 月6 日合併契約書、合併前後資產負債表、合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿等資料附於原處分卷可稽。是本件存續公司增資之資本來源為消滅公司股東權益項下之資本公積，消滅公司之股東所獲對價為存續公司增資部分，即本件消滅公司股東（大園投資公司）所取得之全部對價為250,000,000 元，超過全體股東出資額20,000,000元部分，計230,000,000 元，相當於消滅公司之資本公積以現金實現，用以認購欣託建設公司增資發行之新股，此亦有該二公司合併底稿及合併沖銷分錄、臺北市政府92年8 月8 日府建商字第09212818910 號核准函、大園企業公司變更登記表等附原處分卷可稽。又查大園投資公司合併前資本公積247,608,801.89元，係該公司分別於76年、82年、83年、88年及89年度財產交易利得合計267,518, 350元（76年：4,210,484 元＋82年：402,704 元＋83年：118,519 元＋88年：344,967元＋89年：62,672元＋262,37 9,004元＝267,518,350 元），於彌補前期虧損19,909,547.51 元後之結餘數（差異數0.6 元），並無包含「屬股東出資額項目( 如公司發行新股、或投資人行使認股權或轉換權，公司取得之對價超過所發行股票或所認股票或轉換股票之票面額部分予以轉列者) 」，此亦有大園投資公司資本公積明細表附於原處分卷可稽。再者，本件原告於合併前持有大園投資公司9,000 股（即出資額900,000 元），合併後換得欣託建設公司112, 500股（價值11,250,000元），此有合併大園投資公司配股明細表及欣託建設公司股東名簿附於原處分卷可稽，依首揭規定，原告取得欣託建設公司股份，超過其出資額部分10,350,000元（11,250,000－900,000 ＝10,350,000），依實質課稅原則，應視為股利所得（投資收益）課徵所得稅，經核並無不合。３，復按「法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」「公司無虧損者，得依前條規定股東會決議之方法，將法定盈餘公積及左列資本公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、受領贈與之所得。」公司法第239 條第1 項、第241 條第1 項分別定有明文。是得增資使用之資本公積，以公司法第241 條第1 項第1、2 款所指之資本公積為限。本件大園投資公司合併前資本公積247,608,80 1.89 元，係因財產交易利得所編列，已如前述，並不在上開公司法第241 條規定得轉增資配發新股予股東之列，益徵原告取得消滅之大園投資公司以資本公積配發存續之欣託建設公司股份部分，相當該公司就財產交易利得盈餘之分配（即以現金實現，再以該現金換算取得存續之欣託建設公司股票），而與合併前後股東所擁有之股東權益有無變化無關，蓋原告所取得並非大園投資公司增資之該公司股份，而係其他公司即存續之欣託建設公司股份，要與公司法所規範之「資本公積轉增資」無關。復參諸90年11月12日公司法238 條刪除並修正同法241條後，即自90年度起，公司處分資產之溢價收入即應回歸商業會計法相關規定，列為營業外之收入或損益（年底收益須結轉保留盈餘），而89年度以前所累積者，除非於92年度前轉列保留盈餘（轉列保留盈餘後轉增資，即係配發股票股利，本即屬應課稅之營利所得），否則不得再撥充資本轉增資，而僅得用以彌補虧損，除經商業會計處理準則第34條之1 規定甚明外，復經經濟部91年3 月14日經商字第09102050200 號、91年4 月4 日經商字第09102053980 號、91年3 月26日經商字第09102057680 號函解釋在案。是，原告主張：本件原告所增發之股份確為帳上「資本公積」（出售固定資產減除應納營利事業所得稅後之餘額）轉列而來，並無何盈餘轉增資之股份，被告將之解為盈餘轉增資（股利分配），進而認定為營利所得，顯與事實不合。云云，顯無足採。

４、 本件原告係大園投資公司股東，該公司與欣託建設公司於92年度合併，大園投資公司股東所取得全部合併對價超過其全體股東之出資額部分，經被告按原告出資比例（4.5﹪）核定營利所得10,350,000元，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得稅，即非無據。至於原告所引述財政部70年5 月23日70臺財稅字第34160 號函令，固謂公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅等語，然該函令並未考量其間之差額，為存續公司用以吸收消滅公司之「合併對價」，係用以吸收消滅公司股東權益項下之資本公積（處分資產利得），性質與原告所稱係「資本公積轉增資」之情況迥然不同，自難比附援引。另最高行政法院92年度判字第1619號判決固謂：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日臺財稅字第八一○一四○○一一號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。」等語，然股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應依公司法第238 條第3 款列入資本公積，姑不論該條規定已於90年11月12日修正刪除，於本件92年之案件有否適用，不無疑問；且該判決意旨所載股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，於取得時之所以得免予計入當年度所得課徵所得稅，係以此股票之利益並未現實核發予股東為前提，故判決文除載明「僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得」等語外，另附帶說明：倘此部分配發之新股經以現金實現，於實現年度即應認已將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅等語，並未排除股東有所得即應課稅之本旨。是原告另據上開最高行政法院判決及同院93年度判字第966 號判決有關綜合所得稅之核課，僅對已實現之實際所得課稅之說明，主張其於系爭年度取得利用大園投資公司資本公積轉增資所配發之欣託公司股票，僅係公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，而得免予計入本年度所得課徵所得稅，被告認其有營利所得，顯然違背實質課稅及現金收付制之精神云云，顯無視其所稱以資本公積轉增資之大園公司業已消滅，其所取得係以大園投資公司資本公積所實現利益之事實，與其所稱僅屬帳上「資本公積轉增資」之情形炯然有別，亦無可採。

（二）罰鍰部分：

１、按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1 項所明定。

２、再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依所得稅規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。又大園投資公司與欣託建設公司係家族公司，並據原告陳明在卷；而由欣託建設公司合併前資本額僅6,000,000 元，大園投資公司則高達20,000,000元，欣託建設公司並無資力吸收合併大園投資公司，卻仍選擇以相對規模較小的欣託建設公司吸收合併大園投資公司，且以1 ：12.5的換股比例，申請鉅額增資，合併後並同時申請變更欣託建設公司名稱為大園企業公司，復可見有藉由合併方式，將原大園投資公司處分土地溢價以取得「合併對價」方式換發欣託建設公司股票配予原告股東等人，企圖以此消化帳上鉅額處分土地溢價累積而來的資本公積情事，原告身為該等家族公司之一員，對於此相當於消滅公司之資本公積以現金實現，同時用以認購欣託建設公司增資發行之新股乙節，自難諉為不知。況原告於大園投資公司與欣託公司合併前僅出資900,000 元（9,000 股），而大園投資公司因財產交易之利得累積之資本公積除彌補虧損外，既不得使用，則就合併後以大園投資公司資本公積換算所配得，超過原告原始出資部分之欣託建設公司股票，係屬原告新增加之營利所得，衡諸一般常情，亦在原告輕易即得明瞭範疇，則原告明知其因系爭合併而取得超過其原出資額之股票，已致其個人淨財富有所增加，猶未於當年度綜合所得稅結算時為申報，自有違法之故意。縱原告對此一所得應否課稅存有疑義，亦應注意向稅捐稽徵機關詢問竟疏未注意，而率爾未予申報，自亦難辭其過失之責。從而，被告以原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得10,350,000元，違反所得稅法第71條第1 項規定，違章事證明確，而審酌其違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額3,600,568 元處0.5 倍罰鍰計1,800,200 元（計至百元止），揆諸首揭規定，尚無不合。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭