臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2407號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 23 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2407號
原　　　告　柏眾網控股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　黃健育　會計師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○兼送達代收
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月21日台財訴字第09700221600 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本- 各項耗竭及攤提新臺幣（下同）3,285,751 元及營業費用- 各項耗竭及攤提3,501,408 元，經被告初查核定均為0 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告於91年底經董事會和成立初期之股東會（原告91年11月12日董事會議事錄及同年10月29日新股東第一次會議議事錄參照）同意以金額計3,460 萬元，購買訴外人新眾電腦股份有限公司（下稱新眾公司）之一部門，包括接收新眾公司原有客戶、未完成之訂單、獲利、工程技術、未來發展及人事相關成本等，當時該部門係新眾公司唯一賺錢之部門，經原告當時董事會及股東會評估應有上開價值後，原告將該營業權以5 年攤提，於92年營利事業所得結算申報書中共攤提6,787,159 元之費用，其中歸屬製造費用及營業費用分別為3,285,751 及3,501,408 元，上開金額之支出均經合理之評估，由雙方簽訂買賣合約書（雙方無形資產移轉契約書參照），並確實支付價金及取得賣方開立之統一發票。又本件係單純之買賣行為，不適用企業併購法第15條第2 項規定及財務會計準則第25號公報，亦即本件係單純購買新眾公司之無形資產，包括營業權、員工、工程技術、未完訂單等等無形資產，而非企業之併購。
⑵「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1 項及第38條所明訂。對於新眾公司擁有18位平均年資8.59年之優秀穩定之員工、且擁有多年歷史客戶，營業額及獲利都非常穩定利益之自動化部門，原告之董事會及股東會考量，新眾公司員工需先辦理離職，年資將中斷，應予補貼（參照新眾公司移轉至原告之員工名冊），且當時新眾公司存在之未完成之合約價2,796 萬元（新眾公司91年底未完工程轉包明細表參照），亦隨同移轉，原告最終作成決策出價3,460 萬元購買，上開金額既非經營本業及附屬業務以外之損失及費用，亦非家庭等費用，而係公司為經營本業獲取利潤所需投入之必要成本及費用，應於計算營利事業所得時列為公司按年攤提之費用，依法應予減除。本件被告認為應適用財務會計準則公報第25號，類似購買法之方式來認定，亦即購買可辨認資產，出價若超過可辨認資產部分，超出之部分可列為商譽，原告以3,460 萬元代價購買新眾公司之部門，並沒有可辨認資產故應為零，且應屬於營業權或商譽，只是會計科目歸類問題，屬所得稅法第24條之必要費用，不是屬於家庭或個人費用，故應給予原告併入。
⑶稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，另財政部於制定營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則之理由，於草案上之總說明節錄如下：「我國於60年修正所得稅法時，參酌美國內地稅法第482 條及各國租稅協定通例，增訂第43條之1 有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，稽徵機關得報經財政部核准予以調整之規定；另90年及91年制定金融控股公司法及企業併購法時，為防止租稅規避，亦參照規範各該法規定之公司與關係人或非關係人間藉不合交易常規之安排規避或減少納稅義務者，稽徵機關得報經各該主管機關核准予以調整之規定，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。」，是以，「營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則」係93年12月28日公布，而原告支付營業權之價金係發生於91年底，當時並無任何法規或解釋函令要求營業人需提出所謂專業人士之鑑價報告，又上開準則制定之理由係為建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方有共同遵循之依據。原告為配合上開準則之要求，仍請公正獨立之專家本於客觀、專業之精神於94年5
月20日出具資產鑑價之專家意見（原告資產鑑價意見書參照），供鈞院參核。
⑷營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則第2 條：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。....」，其主要適用對象係針對營利事業從事交易時有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，惟原告從購買營業權後雖支付3,460 萬元，然從92年度起申報課稅所得額為7,118,909 元應納稅額為1,769,727 元；93年度稅前利益13,413,920元、所得稅費用2,534,919 元（原告91-93 年資產負債表及損益表參照）（上列數字已扣除攤提購入之營業權），原告於成立年度即產生盈餘，主要因素係公司購入新眾公司之人員技術訂單等具競爭力之無形資產。此對照若原告未從事上開購買營業權之決策，而讓原部門持續存在於新眾公司，則參照被告調整之法令依據及理由：「..且核出賣人連續年度之鉅額虧損（再加計營業權收入仍為虧損）」，新眾公司可能仍延續以前年度之趨勢，而持續虧損，若然，此時因該部門並未脫離新眾公司，即無所謂原告之存在，則新眾公司既為虧損，當無應納稅額，是以，比較兩種情況，即原告支付3,460 萬元購新眾公司之營業權，而取得該公司原有客戶、未完成之訂單、工程技術、及優秀員工等，因決策正確產生利潤而向稅捐稽徵機關繳稅；另一種情形係不成立原告，故無支付3,460 萬元之情形，而讓新眾持續虧損致無義務向政府繳稅，試問何種情況對國家稅收貢獻較大。且新眾公司92及93年之稅前「損失」各為15,575,882元及4,660,387 元（新眾公司91-93
年資產負債表及損益表參照），若將原告及新眾公司92年度及93年度之所得合併計算，則將分別為負8,456,973 元及正8,753,533 元, 如此，國家稅收反而減少。故本件原告支出3,460 萬元購買營業權非但不屬「有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務」，反而增加國家之稅收，被告不應將上開查核準則有關「規避或減少納稅義務」之名，強加適用於原告上，致增加法律所未規定之租稅負擔。
⑸成立公司係以營利為目的，原告由眾多股東所組成，於作成重大決策時，並非以節稅、避稅或逃稅為目的，就前開所述之情形，原告於交易時完全未考慮可能之相關稅負影響，而係依當時之環境現實及專業之判斷所形成之決策。另依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、同法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，稽徵機關應依上開法律就可能影響人民權益之納稅事項，處於原告之立場思考，而非先入為主認定納稅人一定有逃漏稅之動機。又「人民有依法律納稅之義務。」、「有關人民自由權利之限制應以法律定之，且不得逾越必要之程序。」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律。」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」憲法第19條、第23條、第170 條及中央法規標準法第5 條第2 款、第6 條分別定有明文。據此，人民僅有依法律所定之明文負擔納稅之義務，若無法律明文規定，亦無法律具體明確授權，自不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。所得稅法第24條係規定營利事業所得之計算基礎，原告為購買營業權所支出之成本及費用，不應於計算所得時被剝奪剔除，政府不應藉比附援引，類推適用或擴張解釋等方法，使人民增加法律所無之租稅負擔。
⑹綜上，原告主張其以3,460 萬元購買新眾公司營業權，係合理估算原告經營本業獲取利潤所需投入之必要成本及費用，應於計算營利事業所得時列為公司按年攤提之費用，故原告就該營業權以5 年攤提，於92年營利事業所得結算申報書中共攤提6,787,159 元之費用，其中歸屬製造費用及營業費用分別為3,285,751 及3,501,408 元，於法並無違誤，本件並無以不合營業常規之安排，規避受查公司稅負等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：
⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第60條所明定。又「各項耗竭及攤折：....三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為5 年。」為行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3 款所規定。又「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定....可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」、「18、企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折現之現值。⑶存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。②在製品存貨：按製成品存貨之淨變現價值減完成至製成品所需再投入之成本及正常毛利。....⑸可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單....按估計價值。....⑺應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折現之現值。」為財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函及行為時財務會計準則公報第25號企業合併-
購買法之會計處理第18段所規定。
⑵本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本-
各項耗竭及攤提3,285,751 元及營業費用- 各項耗竭及攤提3,501,408 元，被告以原告91年11月15日出價3,460 萬元取得新眾公司之電腦產品技術、營業權、經銷代理權、客戶關係、工程技術、在建工程執行權、專案規劃之相關技術及資料授與等（統稱營業權），按5 年計算，列報各項耗竭及攤提，因無法提示專業資產鑑價或公證機構之鑑價報告供參，且買賣雙方具有從屬關係，新眾公司連續數年度鉅額虧損，否准認列營業權，核定營業成本- 各項耗竭及攤提及營業費用- 各項耗竭及攤提均為0 元。
⑶依行政訴訟法第136 條規定，除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之，又民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限，是最高行政法院96年度判字第1932號及鈞院93年度訴字第3569號等判決皆採成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人之見解，本件系爭項目「營業權」之攤提為費用科目，其舉證責任自應在於原告。又依行為時商業會計處理準則第19條第4 款規定，無形資產應註明評價基礎，故被告援引財務會計準則公報第25號第18段規定，要求原告應就無形資產移轉契約書所有細項作客觀、合理、公正之比較，並排除非關係人交易事項，如此評估出來的價值，才可作為攤銷之無形資產。被告適用法規及會計原理適用上並無衝突。且原告91年11月15日系爭移轉契約書約定之細項，並沒有約定產品技術、營業權、在建工程合約、經銷代理權合約、工程技術種類、客戶關係名單等，從系爭合約看不出其評價基礎為何，如何計算價值，而原告事後提出之鑑價報告、損益分析也無法作為評價基礎。蓋原告事後補提之資產鑑價意見書，係按預估5 年營收成長率、純益率計算，採用營運現金流量折現法及經濟利益折現法來計算，惟這兩種方法在現行會計法規及理論，並沒有可以提供支持的方法。
⑷商譽價值之衡量，依財務會計準則公報第25號企業合併- 購買法之會計處理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值。將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽，原告將所支付之價款全數認列為「營業權」攤銷，尚無依據。又原告提示營業權之評估方法係按預估其5 年之營收成長率及純益率計算，未能就所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項依公平價值評估，未符合「商譽」價值之評估；另承接之未完工程合約價格2,796 萬元，依據未完工程轉包明細表，尚須投入成本約為21,170,493元，原告以3,460 萬元購買上開工程之依據為何，仍未能提示相關評價資料供核。再者，原告主張對於新眾公司18位員工辦理離職應予補貼併同上開之工程價款支付乙節，蓋所得稅法所稱之無形資產係指營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，支付員工之離職費或補貼尚非屬可分攤之無形資產，另依企業併購法第15條第2 項內容，亦非屬受讓公司應支付之費用。
⑸綜上，被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本- 各項耗竭及攤提3,285,751 元及營業費用- 各項耗竭及攤提3,501,408 元，無法核認系爭攤銷符合稅法上攤提之構成要件，否准認列，並無不當，原處分並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴兩造之爭執在於：原告以3,460 萬元代價購買新眾公司之部門，是否屬所得稅法第24條之必要費用（即營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額），原告92年度營利事業所得稅結算申報列報營業成本- 各項耗竭及攤提3,285,751 元，及營業費用- 各項耗竭及攤提3,501,408 元，但被告查核後均核定為0 元。
⑵原告訴稱略以：經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失，為所得稅法第38條所明訂，且該交易應屬於營業權或商譽之交易，只是會計科目歸類問題，而不是屬於家庭或個人費用，故併入必要費用；且當時「營利事業所得稅不合常規移轉定價查核準則（93年12月28日公布）」並未訂定，且亦無該準則第2 條「有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務」之情形；既經合理估算原告經營本業獲取利潤所需投入之必要成本及費用（原告資產鑑價意見書，參見本院卷p-25），應於計算營利事業所得時列為公司按年攤提之費用，故就該營業權以5 年攤提，應屬有據。被告答辯略以：原告91年11月15日系爭移轉契約書約定之細項，並沒有約定產品技術、營業權、在建工程合約、經銷代理權合約、工程技術種類、客戶關係名單等，從系爭合約看不出其評價基礎為何，如何計算價值，而原告事後提出之鑑價報告、損益分析也無法作為評價基礎；且系爭項目「營業權」之攤提為費用科目，其舉證責任自應在於原告，依行為時商業會計處理準則第19條第4 款規定，無形資產應註明評價基礎，故被告援引財務會計準則公報第25號第18段規定，要求原告應就無形資產移轉契約書所有細項作客觀、合理、公正之比較，於法無違。
⑶經查，原告主張之契約書（參原處分卷p228）所稱之無形資產包括產品技術、營業權、經銷代理權、客戶關係、工程技術、在建工程執行權、專案規劃之相關技術及資料授與權，而且載明讓與標的為「自動化系統部成立至今，所開發或自行取得之資料、資訊、know how、技術、著作權、經營代銷權、及其其他智慧財產權」，參見行為時所得稅法第60條「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」之規定，並參照行為時商業會計處理準則第19條第4 款規定，無形資產應註明評價基礎，故被告援引財務會計準則公報第25號第18段規定，要求原告應就無形資產移轉契約書所有細項作客觀、合理、公正之比較，始認定可作為攤銷之無形資產，自無疑義。
⑷至於，原告認為本件係單純之買賣行為，不適用企業併購法第15條第2 項規定及財務會計準則第25號公報者；就無形資產之估價，應針對本案無形資產移轉契約書（參原處分卷p228）所有細項（自動化系統部成立至今，所開發或自行取得之資料、資訊、know how、技術、著作權、經營代銷權、及其其他智慧財產權）作客觀評估進而認定其資產價值，而原告提出之資產鑑價意見書（參見本院卷p-25、原處分卷p-220 ），是採取營運現金流量折現法及經濟利潤折現法取代本益比的方式來評估該部門之價值，其出發點與無形資產之估價，應針對本案無形資產移轉契約書（參原處分卷p228）所有細項（自動化系統部成立至今，所開發或自行取得之資料、資訊、know how、技術、著作權、經營代銷權、及其其他智慧財產權），及其相關內容（如產品技術、營業權、經銷代理權、客戶關係、工程技術、在建工程執行權、專案規劃之相關技術及資料授與權）為估價者，有相當之距離，而原告取得者為無形資產，並非價購新眾公司之部門，上開資產鑑價意見書，自難據以評估無形資產移轉契約書之價值，原告所稱自無可憑。另原告提出未完成工程試算表（參原處分卷p198、p197）所列之金額為合約原始價，僅屬列表合計並無細目以供查考，原告並未陳明與無形資產移轉契約書（參原處分卷p228）所有細項（自動化系統部成立至今，所開發或自行取得之資料、資訊、know how、技術、著作權、經營代銷權、及其其他智慧財產權）有如何之關聯，而進一步評估其價值，自無足採。
⑸綜上所述，被告所為處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　 華　　 民　　 國　　98　　年　4 　　月　23　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官　畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　4　　月　 23 　 日書記官 鄭聚恩