臺北高等行政法院判決

原告

康齊實業股份有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月15日台財訴字第09700366760 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，帳載結算全年所得額新台幣（下同）3,787,173 元，並自行依法調整後列報全年所得額為460,412 元，被告初查以其帳載全年所得額3,787,173 元，高於其按93年度擴大書審純益率6%調整申報之所得額460,412 元，乃核定全年所得額為3,787,173 元，原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告訴稱：

⑴原告按照正常申報程序向被告為93年營利事業所得稅結算申報，而後發現有誤，原告於96年10月25日向被告提出更正申報書，被告於96年11月14日告知因帳證未全，同意依照同業利潤標準計算稅額，後又改口認定為復查，而於97年1 月10日財北國稅法一字第0960262176號復查決定駁回，核定應稅金額為831,664元，此出爾反爾實難令人折服。

⑵復查決定以「....調整後之純益率如高於本要點之純益率應依較高之純益率繳納稅款... 」，惟本件原告93年度營利事業所得稅結算申報書，損益及稅額計算表中帳載結算金額欄位加總有誤，且於96年有提出更正申請書，損益表中帳載之「全年所得額」460,412 元為依照擴大書審純益率6%之調整申報所得額（7,673,537 元×6%=460,412元），申報時應打入自行調整後之所得額，卻誤打入帳載所得額欄位，該欄位正確應為-3,886,364元【營業收入7,673,537 元－營業成本5,913,262 元－營業費用及損失總額5,646,906 元（原告訴狀所列計算式誤將此筆金額重複計算）＋非營業收入總額267 元】，且帳載結算金額整列繕打並不完整，被告卻依此錯誤之帳載結算金額計算全年所得額為3,787,173 元（營業收入7,673,537 元－營業成本3,718,631 元－營業費用及損失總額168,000 ＋非營業收入總額267 元），營業淨利高達49.35%，明顯違反一般商業常理（93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書參照），本件不應以錯誤的資料來計算稅額。

⑶針對復查決定「..應依93年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定設置帳簿記載，取得並保存憑證....」，惟原告申報93年度營利事業所得稅時，帳載金額已為虧損，但原告仍依照擴大書審純益率繳納所得稅金額105,103 元，誠實納稅且依規定申報，然事後發現申報書有誤，欲向當初申報之會計人員找回原始帳簿文據，而原告自91年起均委由訴外人黃孟慧辦理帳務處理、申報營業稅及營利事業所得稅，此期間內都是秉持著信任的態度，由訴外人黃孟慧代為保管各年度帳冊憑證，無奈其於94年2 月身亡，而其僅把報表委託友人在94年5 月份申報營利事業所得稅時代為輸入資料，原告僅接獲通知繳納稅款，理由為雖然報表呈現虧損，但因無法得知訴外人黃孟慧整個帳務的處理過程，也沒有看到帳簿憑證，所以原告仍決定依照擴大書審作業先繳納稅款，誠實申報。且原告以及其他委託訴外人黃孟慧處理帳務之公司行號，有想前往取回帳務憑證，但資料已銷毀不復存在；尚有公司在訴外人黃孟慧死亡前委託之辦理事項也無法完成，舉例說明：他公司93年度各類所得扣免繳憑單於94年1 月份應申報完成，訴外人黃孟慧因病無法申報，導致公司逾期申報，甚至被國稅單位罰款，有他公司逾期申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及處分書可稽。故原告僅能從些許未被銷毀的文件裡找回訴外人黃孟慧帳務記載的正確報表（損益表），提供給被告作為核定之依據。又原告因近年來景氣下滑生意不佳，已申請歇業，對於被告核定之鉅額稅款實無繳納之能力，但仍基於納稅義務人應誠實申報納稅之原則及不願背負欠稅污名，向稽徵機關申報並繳納稅額，被告應參考所提示之文件計算合理之所得額，或是以同業利潤標準核定之所得額作為核定標準，被告卻以原告之錯誤申報資料，以違反一般商業常理之49.35%超高額營業淨利補徵鉅額稅款，尚屬無理。

⑷被告其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限：依所得稅法第83條規定：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。而營利事業所得稅查核準則第6 條規定：營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部分未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。另前開查核準則第11條第5 款亦規定：營利事業之帳簿憑證滅失者，除合於前4 項規定情形者外，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。而根據改制前行政法院57年度判字第60號判例，稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。則依據上述條款意旨，原告帳簿文據未能提示完全，其核定之所得額，應就查得資料或依照前揭查核準則第6 條之規定，以同業利潤標準核定所得額（8% ） ，故本件營業收入7,673,537 元×8%=613,883元，而613,88 3元（所得額標準8%）－460,412 元（擴大書審純益率6%）= 全年所得額153,471 元。

⑸綜上，原告主張本件93年營利事業所得稅結算申報，被告就該年度全年所得額之核定，應參考原告所提出之文件計算合理之所得額，或是以同業利潤標準核定之所得額作為核定標準，被告卻以原告之原錯誤申報資料，核定全年所得額為3,787,173 元，於法有違等情。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。另「....四、申報適用本要點實施書面審核者，應依規定設置帳簿記載並取得、給與及保存憑證，其帳載結算事項，並依營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定自行依法調整，調整後之純益率如高於本要點之純益率，應依較高之純益率申報繳納稅款，....。」為財政部94年1 月27日台財稅字第09404508940 號令所頒「93年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第4 點所規定。

⑵本件原告係經營事務機器批發業，93年度營利事業所得稅結算申報，帳載結算全年所得額3,787,173 元（營業收入7,673,537 元－營業成本3,718,631 元－營業費用及損失總額168,000 元＋非營業收入總額267 元＝3,787,173 元），並自行依93年度擴大書審純益率6%調整後申報全年所得額460,412 元（7,673,537 元×6%＝460,412 元），被告以其帳載全年所得額3,787,173 元，高於其按93年度擴大書審純益率6%調整申報之所得額460,412 元，乃依首揭財政部令頒「93年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第4 點規定，核定原告本年度全年所得額為3,787,173 元，有其93年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷p.15）、更正核定通知書（原處分卷p.29）等可稽，其雖主張因結算申報書繕打錯誤，已提出結算申報書更正後資料（原處分卷p.35-36 ），並同意按所得稅法第83條規定之同業利潤標準核定本年度全年所得額云云，惟迄未能提示相關帳簿憑證供核，致被告無從審酌。又原告即使有帳載紀錄，其每月申報之營業發票部分也只有30幾萬元，與其申報更正之資料還是有差距，依前揭查核準則第67條規定，原告若未取得原始憑證，費用是無法認列的，還是依帳載資料計算。

⑶依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條第2 項規定，營利事業於辦理其帳載事項與所得稅法或其他有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，因每年結算申報時期，申報案件龐大繁瑣，為簡化稽徵作業，推行便民服務，財政部每年均訂頒營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點，對符合一定條件之營利事業（如全年營業收入淨額及非營業收入合計在3 千萬元以下之營利事業），其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在一定標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，准其申報案件予以書面審核，惟亦訂明帳載結算金額，與其自行依法調整後金額，應依較高之純益率申報繳納稅款（原處分卷p.48-47 ）。原告93年度營利事業所得稅結算申報，既已依擴大書面審核之營利事業所得稅結算申報案件送件，復又主張依一般案件之同業利潤標準核定其93年度全年所得額，尚難採據。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定，營利事業之帳簿憑證，應留置於營業場所，且原告係於94年5 月29日辦理93年度營利事業所得稅結算申報，原告若未向訴外人黃孟慧取回帳簿憑證，如何辦理申報，故原告主張無法向訴外人黃孟慧取回帳簿憑證，核不足採。

⑷綜上，被告以原告93年度營利事業所得稅結算申報，其帳載全年所得額3,787,173 元，高於其按93年度擴大書審純益率6%調整申報之所得額460,412 元，故被告乃依法核定原告該年度全年所得額為3,787,173 元，於法並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴原告93年度營利事業所得稅結算申報，帳載結算全年所得額3,787,173 元（營業收入7,673,537 元－營業成本3,718,631 元－營業費用及損失總額168,000 元＋非營業收入總額267 元＝3,787,173 元），並自行依93年度擴大書審純益率6%調整後申報全年所得額460,412 元（7,673,537 元×6%＝460,412 元），被告以其帳載全年所得額3,787,173 元，高於其按93年度擴大書審純益率6%調整申報之所得額460,412 元，乃依首揭財政部令頒「93年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」（以下簡稱書審作業要點〕第4點規定，核定原告本年度全年所得額為3,787,173 元。兩造之爭執：

①原告訴稱：93年度營利事業所得稅結算申報，因結算申報書繕打錯誤（應該是：營業收入7,673,537 元－營業成本5,913,262 元－營業費用及損失總額5,646,906 元＋非營業收入總額267 元，參本院卷p-77），被告按帳載結算金額核定，營業淨利已高達49.35%，有違一般商業常理，本件不應以錯誤的資料來計算稅額。又因當初代理申報之會計人員已過世，許多資料無法找回，故同意由被告按所得稅法第83條規定之同業利潤標準核定，依查核準則第6 條之規定，以同業利潤標準核定所得額（8%），故本件營業收入7,673,537 元×8%=613,883元，而613,883 元（所得額標準8%）－460,412 元（擴大書審純益率6%）= 全年所得額應為153,471 元。

②被告辯稱：原告因無法提示帳證，同意按同業利潤標準淨利率核定，而原告所稱結算申報書繕打錯誤者（營業收入7,673,537 元－營業成本5,913,262 元－營業費用及損失總額5,646,906 元＋非營業收入總額267 元），沒有提出任何相關帳證資料供核。依財政部書審作業要點第4 點規定（原處分卷p.48-47 ），應將帳載所得額與自行調整之書審純益率比較，以較高者計之，本件原告之帳載所得高於自行調整純益率，故依原告帳載所得額作為全年所得額核課。

⑵經查，原告93年度營利事業所得稅結算申報，帳載結算全年所得額3,787,173 元（營業收入7,673,537 元－營業成本3,718,631 元－營業費用及損失總額168,000 元＋非營業收入總額267 元＝3,787,173 元），本院於準備程序中請原告再次確認（法官：就系爭申報書編號1 至33欄及第53欄有無意見，提示原處分卷第34頁？原告代表人：就這些欄位所載數據無意見，參本院卷p.61），而原告主張申報填寫錯誤（錯誤部分為：營業成本5,913,262 元－營業費用及損失總額5,646,906 元），但僅稱當初代理申報之會計人員已過世，許多資料無法找回，被告不應以錯誤的資料來計算稅額云云，卻未提出任何相關帳證資料供核，本院自無由查核，亦無由認定原告之主張為真實。況原告再次確認就系爭申報書編號1 至33欄及第53欄之數據，足以認定原告帳載結算全年所得額3,787,173 元；況原告93年度營利事業所得稅結算申報書，為原告自行提出，原告對該數據之填寫亦無意見，原告爾後主張填寫錯誤而提出其他數據，卻無法提出相關資料以供佐證，本院自得以原告先前提出之93年度營利事業所得稅結算申報書所載數據為準，當無疑義。而營業收入（併計非營業收入）後，扣除營業成本、營業費用及損失，應為帳載結算全年所得額，依財政部書審作業要點第4 點規定（原處分卷p.47），應將帳載所得額與自行調整之書審純益率比較，以較高者計之，本件原告之帳載所得高於自行調整純益率（二者之計算，參見原處分卷p.26），故依原告帳載所得額作為全年所得額核課，自屬有據。

⑶綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭