臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2634號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 02 日
• 法官: 楊莉莉、畢乃俊、陳心弘
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 原告: 東京海外生物科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2634號
原　　　告　東京海外生物科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　王迪吾　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）住同上
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月15日台財訴字第09700344100 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）63,049,258元，經被告初查核定39,005,259元，應補稅額6,000,999 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱（原告未於言詞辯論期日到場，聲明及陳述依準備程序及訴狀所陳）：
⑴關於「機器設備技術比率」，應排除非用於生產製造之實驗設備，即應以完成證明所載全新機器設備2,573,287 元為準：
①「機器設備技術比率」之機器設備，以生產免稅產品之用的機器設備為準：
依製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點規定，公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，係以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。是本件計算免稅所得計算要點第6 點關於「機器設備技術比率」之機器設備，當以生產免稅產品之用的機器設備為準，則除完成證明所載全新機器設備外，並非用於生產製造之機器設備，應不得列入機器設備技術比例計算公式之分母，造成比例降低，以致於減少免稅所得額，是被告之認定顯有不當。又完成證明之全新機器，是經有權主管機關即經濟部工業局核發完成證明，並無疑問，被告無權否認經濟部工業局的核發證明，則被告對於經濟部所核發的全新機器設備，被告主觀上自行加以認定或排除，已屬逾越權限之行政行為，是依此所認定之行政處分，即有瑕疵，而應撤銷之。
②被告對於「機器設備技術比」分子之認定，與經濟部工業局所核發完成證明有所牴觸，應依「機關相互尊重」法理，以經濟部工業局所核發「完成證明」所載2,573,287 元為準：
1.我國為五權憲政體制，各憲法機關應本於相互尊重原則忠誠履行憲法職務，即學者所稱憲法機關忠誠。「我國憲法在『五權分治、平等相維』建構上，各機關權力行使固然相互制衡，然而，同時更應相互扶持，尊重與體諒，據而，各憲法機關在行使職權作成決定時，亦應顧及其他憲法機關利益，並尊重其權限。」司法院釋字第553 號解釋理由書可資參照。雖經濟部工業局及被告同屬行政院之下級機關，惟相類似之事項自得比附援引，且同一事項於不同行政機關做不同認定，將令行為人無所適從，造成法不安定性，有礙社會經濟之發展。因此，被告應尊重經濟部工業局對於原告依「製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」所核發之完成證明，被告依製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6 點第1 項計算免稅額計算公式中關於「機器設備技術比率」之分子「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」即應以257 萬3,287 元為準。又5 年免稅投資計畫完成證明之「購置全新機器/ 設立/ 技術清單」中第32項電腦設備之「數量2 台」、「總價35,400元」均屬無誤，惟「單價35,400元」則係登載錯誤（進貨時未詳記單價以致誤填）。
2.被告於訴願答辯稱：「並無可另派員前去重行勘查訴願人實際使用機器設備之權限，訴願人主張本局應派員勘查，並可自行變更經濟部工業局之核准函內容，核不足採。..」，惟被告未經派員勘查，即以原告94年度財產目錄中機器設備與完成證明設備清單所載內容不完全相符，自行認定以260 萬8,687 元為「機器設備技術比率」之分子，核定系爭機器設備技術比率為72.27%，顯有裁量怠惰之嫌。且既被告稱不得自行變更經濟部工業局之核准函內容，則前揭免稅所得計算要點第6 點第1 項計算免稅額計算公式分子部分既係規定以「完成證明所載全新機器、設備、技術總金額」為準，則被告卻不經查證自行變動該分子數額，顯然矛盾，並有裁量逾越情形。
③「機器設備技術比率」之分母應排除未投入於5 年免稅投資計畫所生產製造之實驗設備，應以完成證明所載全新機器設備2,573,287 元為準：
1.促進產業升級條例之目的為「健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資」。又「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」前揭免稅所得計算要點第3
點定有明文。是依前揭免稅所得計算要點第6 點第1 項之免稅所得計算公式各該計算基礎，即無論收入或成本，均應以投資計畫範圍內為限。
2.原告為經營化妝品相關產品之生產製造，有購入前置設備、辦公設備、生產機器設備及原料之需要，全部財產如94年度財產目錄所示，而原告得納入免稅計算之機器設備，僅以「完成證明」核定項目為準，係屬當然。且被告訴願答辯稱：「系爭免稅所得公式中分母各項數據所稱「以外」乃係指實際投入生產而未列入經濟部工業局完成證明中所載之機器設備而言..」，既為符合促進產業升級條例立法目的之解釋，卻無視於原告財產必大於完成證明核定項目之經驗法則，而以原告94年度財產目錄中機器設備與完成證明設備清單所載內容不完全相符，即輕率以原告財產目錄機器設備及核准清單之入帳設備其他固定資產、生產設備等取得成本360 萬9,555
元為「機器設備技術比率」之分母，造成該比率降低，致減少免稅所得額，顯然有裁量濫用之嫌。
⑵關於「委外加工比」，應排除代工代料情形，原告無委託加工，該比率即應為0%：
①原告向原料供應商採購已裁剪出面膜、眼膜形狀之不織布，應屬一次性進料行為：
1.「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」、「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：..2 、主旨、事實、理由、及其法令依據。」分別為行政程序法第6
條、第96條第1 項第2 款所明定。又「本準則依所得稅法第80條第5 項規定訂定之。」、「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」分別為營利事業所得稅查核準則第1 條、第37條所明定。再者，「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」為商業會計法第2 條所明定。而財務會計準則公報第10號「存貨之評價與表達」關於直接原料之定義，為直接原料亦稱直接材料，指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成為製成品一部分之所有原料，但金額微小者，不在此限。
2.所謂「委外加工」，依其文義似乎指有委任、囑託製造業者本身以外之人，從事加工行為，即屬委外加工。但此不區分進貨前或進貨後之委任、囑託為加工行為，會造成相當程度的混亂，概因現代化之原料，難謂無加工之行為，則製造業者在進原料的同時，是否要區分何者屬原料，何者屬加工費，進而提列委外加工費，更甚者，如要符合自製比百分之百的情形，則從原料之採集、提煉、製成均應由製造業者為之始有可能達成。又一般對製造業者而言，在未將原料進貨之前，均會要求一定的規格、型號，如幾公斤、幾寸、大小等，如擴大認定此亦屬委外加工之行為，則進貨原料，應以何者認定為原料，又超出何行為時，應認定為委外加工，而有適用標準不一的情形。再者，如僅以原告所委託「不織布」原料供應商將其原料銷貨憑證上列報加工費，即得認定屬「委外加工」，惟如同樣的情形，該原料供應商未列報加工費時，則是否還須加以區分原料與委外加工費用，如否，僅因形式上略有不同，而實際上卻為相同的情形者，為何為不同的處理，難謂無違前揭行政程序法第6 條所稱之平等原則。故被告僅單以被告委託原料供應商進行裁形加工，並列報委外加工費，即為論斷「委外加工」之依據，尚顯速斷。
②本件之委託加工比應為0%：
1.原告主要營業項目為：化妝品製造業務，生產多項化妝品暨保養品，其中面膜及眼膜必須向外採購「不織布」原料，再自行沖填液劑及包裝始完成可供銷售的面膜及眼膜商品，而依經驗法則可知面膜必於口、眼、鼻部位留有空隙始能呼吸；眼膜則僅包覆眼眶周圍部位。不織布有分已裁剪及未裁剪二種，但原告之生產計畫並不包括自行裁剪不織布，因此「完成證明」中並未列有不織布裁剪機器設備，故原告採購不織布時，係直接向供應廠商悠登國際股份有限公司（下稱悠登公司）購入已裁剪成面膜、眼膜形狀之不織布，係屬一次性進料行為，有廠商採購單、出貨單可證，並非採購不織布原料後始委託悠登公司進行裁剪。
2.因此，本件免稅所得計算要點所稱之「委外加工」，應指代工不代料的加工情形，亦即需要進行加工前後的料號變換。如代工代料者，應視為進貨，即前揭查核準則第37條所稱原料的實際成本之一，簡言之，對原告而言僅是單純的原料進貨。又所謂代工不代料的情形，是指原料必須再次離開生產單位到其他單位加工，亦即業者於進貨後，為了供商品出售而為必要的一項製程。是本件原告雖然事先委託「不織布」原料供應商進行裁形加工，而原料供應商有列報加工費乙節等情，應屬原料供應商習慣列報之行為，尚無改變其為代工代料之事實，則其代工的費用應屬其原料實際成本之一，對原告而言仍屬原料之進貨，並非「委外加工」。
3.據上，縱使悠登公司將原告採購已裁剪出面膜、眼膜形狀之不織布費用在銷貨憑證上列報為加工費，亦無礙原告僅係一次性進料行為之事實，則被告機關原將該「加工費」683 萬1,306 元列為委外加工比之分子而核定比率為百分之14.39 ，應屬誤會，原告並無委託加工成本，該比率應為0 。
⑶綜上，原告主張本件94年度營利事業所得稅結算申報，關於合於獎勵之免稅所得部分，其機器設備技術比率應排除非用於生產製造之實驗設備，應以完成證明所載全新機器設備257 萬3,287 元為準，又委外加工比應排除代工代料情形，原告無委託加工，該比率即應為0%，則本件被告所認定機器設備比及委外加工比，顯然違背法律及其權限，據此所為之行政處分，即有瑕疵，應予以撤銷等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：
⑴「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1 月1 日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5 年內免徵營利事業所得稅。」為促進產業升級條例第9 條之2 第1 項第1 款所明定。次按「公司適用免徵營利事業所得稅之範圍，以投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」、「公司非依前2 點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額....㈠採全部機器設備技術比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投
資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨
額〕×機器設備技術比率×（1 －委外加工比率）⑴機器設
備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷
〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕⑵委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本
....前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適用公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。」為製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點、第6 點第1 項及第2 項所規定。
⑵原告係經營其他化粧品製造業，93年度經核准新投資創立從事化粧品及保養品之投資計畫，適用製造業及其相關技術服務業新增投資5 年免徵營利事業所得稅獎勵辦法規定，選定自投資計畫完成日期93年8 月1 日起連續5 年內免徵營利事業所得稅。94年度列報免稅所得63,049,258元，被告初查以㈠經核對財產目錄機器設備與經濟部工業局核准之新投資創立全新設備清單所載內容不合，與首揭要點獨立計算免稅所得之要件不符，改依核准設備項目正確入帳金額，核算機器設備技術比率為72.27%（核准之新投資創立全新設備取得成本2,608,687 元÷財產目錄機器設備及核准清單之入帳設備
其他固定資產、生產設備等取得成本3,609,555 元）；㈡製造費用明細表載有加工費6,831,306 元，經查其中面膜及眼膜必須向外採購「不織布」原料，並委託供應商依原告指定規格進行裁形加工，且上開原料仍須經生產線沖填液劑及包裝，方可成為可供銷售商品，其非自行製造部分係屬委外加工，核算委外加工比為14.39%（裁形加工費6,831,306 元÷
總成本47,471,164元），核定免稅所得39,005,259元。
⑶前揭免稅所得計算要點第3 點規定，係在說明適用免稅所得之製造業或相關技術服務業公司，其生產之產品或提供之勞務超過1 項以上者，可列入計算範圍之銷貨收入、銷貨成本、機器設備或技術等部分，係限於已獲核准之生產產品或提供勞務項目，不包括其他未獲核准之項目，如此方符合可獨立計算免稅所得之規定，並非如原告片面錯誤指稱該條文中「生產」，僅限縮指「製造生產」階段；倘若如原告所言，經濟部工業局核准之新投資創立全新機器設備清單即不可包含產品分析、實驗樣品製作、實驗室製作使用及實驗桌等進入量產階段無直接使用之實驗用機器設備。又依前揭免稅計算要點規定，申報時帳冊記載完備，可採獨立計算免稅所得，惟原告申報時，並沒有提示詳細資料，故依製造業及其相關技術服務業5 年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第6 點規定，依機器設備比來計算。蓋原告之申報書只列全部產品收入淨額，故被告核定時未依獨立方式計算，而採機器設備比來計算。原告並沒有提出相關資料讓被告查證原告申報之總收入中，那些收入是核准設備所產生出來的產品收入，那些不是，故核認原告陳報之收入金額就是新設備所衍生之收入金額。
⑷被告於計算公式之分子及分母中使用到有關完成證明所載全新機器、設備、技術之項目及金額時，均全數按照經濟部工業局所核發的全新機器設備清單內容，甚至查有該局漏列項次35之機器設備35,400元時，亦主動顧及原告權益，將其加回計算式中，計算方式亦已於送達予原告之「94年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書」（詳原處分卷頁次第252 頁）中詳細說明，原告未充分了解免稅所得計算方式及內容，即片面指稱被告擅自越權更動經濟部工業局所核發全新機器設備清單內容，顯與事實不符。
⑸又經濟部工業局並無審酌完成證明所載全新機器、設備、技術及完成證明「以外」之機器、設備、技術部分之權限，而該部分之項目及金額均按照原告申報之財產目錄、簽證會計師所出具之96年8 月1 日（96）稅補字第9601號（詳原處分卷頁次239 至240 ）補充說明書及相關憑證或證明文件（詳原處分卷頁次209 至225 ）逐項核實認列，並無原告所指稱被告主觀上自行加以認定或排除之情事。
⑹委外加工比部分：參照原處分卷第240 頁依原告之補充說明書說明四所載，原告除向供應商悠登公司購買不織布外，尚有剪裁面膜、眼膜形狀等裁形加工，故悠登公司除生產不織布為主要產品外，尚有從事裁形加工，蓋依原告自行申報資料所載也是列為加工費，故依製造業及其相關技術服務業5
年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點規定，產品用工業局核准之機器所生產及非屬核准之機器設備所生產，應加以區別，才能符合免稅精神，依原告提示之證據資料顯示，都顯示是加工部分，故被告之處分並無違誤。
⑺綜上，被告以原告94年營利事業所得稅申報，列報合於獎勵免稅所得63,049,258元，經被告改依核准設備項目正確入帳金額核算機器設備技術比率為72.27%及核算委外加工比為14.39%，核定免稅所得為39,005,259元，於法並無違誤等語，資為抗辯，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴本件原告於92年12月30日設立，其新投資創立生產化粧品及保養品之化學製品製造業之投資計畫，經經濟部工業局審查認符合92年3 月20日發布之製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第5 條規定，獲該局核發93年9 月20日工中字第09305050090 號5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單，原告選定自投資計畫完成日期93年8 月1 日起連續5 年內免徵營利事業所得稅。兩造之爭點：
①原告94年度營利事業所得稅申報，原列報免稅所得63,049,258元，經被告核定為39,005,259元。主要理由有二：
1.經核對財產目錄機器設備與經濟部工業局核准之新投資創立全新設備清單所載內容不合，與上開計算要點獨立計算免稅所得之要件不符，改依核准設備項目實際帳載金額，核算機器設備技術比率為72.27%。
計算式：核准設備清單合計數2,608,687 元÷
（財產目錄機器設備3,364,380 元＋核准清單設備帳列其他固定資產、生財設備及製造費用之數額245,175 元）。
2.製造費用明細表載有加工費6,831,306 元，經查係面膜及眼膜等化粧暨保養用品向外採購「不織布」原料而委託供應商依指定規格裁形加工之費用，上開原料仍須經生產線沖填液劑及包裝，方可成為可供銷售商品，其非自行製造部分核屬委外加工，核算委外加工比為14.39%。
計算式：裁形加工費6,831,306 元÷
總成本47,471,164元。
②而原告訴稱：
1.關於「機器設備技術比率」，應排除非用於生產製造之實驗設備，即應以完成證明所載全新機器設備2,573,287 元為準。其中「機器設備技術比率」之機器設備，應以生產免稅產品之用的機器設備為準，而被告對於「機器設備技術比」分子之認定，應尊重經濟部工業局所核發完成證明所載為準；關於分母應排除未投入於5 年免稅投資計畫所生產製造之實驗設備，仍應以完成證明所載全新機器設備2,573,287 元為準。
2.關於「委外加工比」，應排除代工代料情形（應視為進貨，即上開查核準則第37條所稱原料的實際成本之一），故原告無委託加工，該比率即應為0%。
⑵制度之設計為，就全部機器設備技術比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞
務）收入淨額〕×機器設備技術比率×（1 －委外加工比率
）。
①立足點於享有5 年免稅投資計畫者，要利用經核准之機器、設備、技術，自行施作而達成預定投資計畫產品之生產，如果不是利用「經核准之機器、設備、技術」或不是「自行施作」就要按比例扣除之。因此，
1.機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金
額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕。2.委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本。而所謂之「1 －委
外加工比率」者，就是自行施作之比例。
②故機器設備技術比率之分子，應以經濟部工業局核發93年9 月20日工中字第09305050090 號5 年免稅投資計畫完成證明及全新設備清單為準（參原處分卷p160為2,573,287
元），但該清單編號32之電腦設備數量為2 台，單價為35,400元，而清單該項總額僅列計35,400元。顯然在計算時發生錯誤漏算1 台電腦之價額，自當以核准清單之數量予以計算，故應為2,608,687 元（2,573,287+35,400=2,608,687），故被告所稱分子部分應無疑義。而分母部分，應包括核准清單之機械設備及不在核准清單內之機械設備（機械設備適用於生產之相關設備），及其他生財設備（用於生產財物之相關設備），而原告之財產目錄（如原處分卷p222、p221）所示機器設備及生財器具較經核准之全新設備清單為多（且部分不一致），如核准清單編號32之電腦設備數量為2 台，單價為35,400元，但原告列為生財器具之電腦數量有4 （有3 部筆記型電腦），單價均與核准清單不一致，顯見原告所擁有之機器設備及生財器具與核准清單不一致且較多，以多於核准清單之設備用於生產，所稱形成之產能當然超過原先設計之預估，其他超過清單之設備所額外獲致之利益當然不能在免稅之列。故被告以財產目錄機器設備3,364,380 元＋生財設備245,175 元為分母（參見原處分卷p152，就是併計核准清單之機械設備、清單外之機械設備、其他生財設備）自無疑義。原告認為分母、分子均應為2,573,287 元者，自屬誤解，而無可採。
⑶就委外加工比部分（參照原處分卷p240、p267）依原告之補充說明書說明所載，原告除向供應商悠登公司購買不織布外，尚有剪裁面膜、眼膜形狀等裁形加工，故悠登公司除生產不織布為主要產品外，尚有從事裁形加工，蓋依原告自行申報資料所載也是列為加工費（參照原處分卷p149，編號11，加工費6,831,306 元），故依製造業及其相關技術服務業5
年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點規定，產品用工業局核准之機器所生產及非屬核准之機器設備所生產，應加以區別，才能符合免稅精神，依原告提示之證據資料顯示，都顯示是加工部分，被告列計上開加工費佔總成本47,471,164元（參照原處分卷p151）之比例為委外加工比，應無疑義。故原告所稱購入商品為代工代料之交易僅屬進貨，自無足憑。
⑷綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　 98　　年　 7 　月　 2 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官 畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　7　　月　　2　　 日書記官 鄭聚恩