臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2641號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 11 月 12 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2641號98年11月5日辯論終結原　　　告　甲○○
訴訟代理人　邱明洲　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年9 月8 日台財訴字第09713018490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係采晏工作室（原名：蕭薔工作室）負責人，該工作室民國（下同）92年度給付原告薪資新臺幣（下同）9,644,538 元，未依規定扣繳所得稅款964,454 元，經財政部賦稅署查獲並通報，被告乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限補繳及補報，經被告按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰2,893,300 元（計至百元止，以下同）。原告不服，主張系爭所得係向采晏工作室借貸之款項，並於日後皆已陸續償還，並非薪資所得云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以原告92年度擔任寶僑家品股份有限公司(
下稱寶僑公司) 及海悅廣告股份有限公司( 下稱海悅公司)
之產品銷售代言人，又提供其本人之著作物原稿（包含圖表、照片等）給方智出版社股份有限公司( 下稱方智出版社)
出版，係以「蕭薔工作室」名義與該等公司簽約，且相關之代言酬勞及版稅收入款，均由該等公司直接支付給蕭薔工作室，再由蕭薔工作室開立統一發票給該等公司作為進項憑證，並申報為92年度營業收入，有蕭薔工作室與該等公司簽定合約書及蕭薔工作室開立之統一發票影本可稽，是原告之代言酬勞及版稅收入款，均屬蕭薔工作室之營業收入殆無疑義。至原告對該等公司提供之著作物原稿及擔任產品銷售代言人，其勞務提供具有專屬性，故蕭薔工作室92年度支付予原告款項9,764,538 元核屬原告提供勞務予蕭薔工作室所收取之薪資報酬，經扣除已開立扣憑單120,000 元，餘9,644,538 元未依規定於給付時扣繳，原核定補繳應扣未扣稅款964,454 元並無不合，應予維持。至原告主張該所得係向采晏工作室借款，並於日後皆已陸續償還乙節，經查采晏工作室92年度申報之資產負債表，股東往來科目並無記載借予股東款項，又被告於97年4 月7 日函請原告就其主張提示相關憑證及資金流程供核，經原告提示華南商業銀行( 下稱華南銀行) 存款往來明細表（帳號：000000000000），惟查該帳戶之金額與系爭款項無法勾稽，尚難證明原告與采晏工作室有資金借貸關係，依前揭判例，自不能認其主張為真實等由，以97年5 月29日財北國稅法二字第0970204339號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠扣繳稅款
⒈本件爭點在於系爭款項9,764,538 元從蕭薔工作室銀行帳戶轉存至原告銀行帳戶之行為，是否屬薪資所得的給付？原告有無扣繳義務？原告擬論述如下：
⑴獨資商號蕭薔工作室與原告甲○○之間的權利義務關係為何？
⑵獨資商號蕭薔工作室與原告甲○○之間是否建構在「僱傭關係」法律基礎上？亦即從獨資商號蕭薔工作室的銀行帳戶轉帳至甲○○個人銀行帳戶款項9,644,538 元，該轉帳行為應否定性為薪資所得的給付？原告作為蕭薔工作室的獨資資本主，是否為扣繳義務人？
⒉原告獨資商號蕭薔工作室與原告甲○○之間的權利義務關係為何？
⑴相關判決之見解：
①按獨資商號並無獨立的人格，以該商號為營業所生權利義務仍歸諸出資的個人，是以商號與個人之名稱雖異，實非不同權利義務主體，至於應否課徵營業稅、營利事業所得稅、個人綜合所得稅以及應否辦理營業登記，乃因其行為的不同、因其所得的不同而異，非可因此之不同，而謂獨資商號與出資的個人屬不同的權利義務主體。所得稅法第3 條及第11條僅僅規定所得稅法上所稱的營利事業範圍包括獨資商號在內，把獨資商號列為應課徵營利事業所得稅範疇，然此並未表示獨資商號與出資的個人為不同的權利義務主體，從而尚難因此謂獨資商號具有獨立的人格，而得為權利義務主體（最高行法院91年度判字第1711號判決意旨參見）。
②次按獨資商號在行政訴訟裁判當事人欄，應以獨資商號主人為當事人，記載為「○○○即○○商號」，此觀諸最高行政法院68年8 月份庭長評事聯席會議之決議甚明。
⑵蕭薔工作室與原告甲○○之間的事實關係：
①本件原告甲○○主張蕭薔工作室係獨資商號，且以蕭秀霞（改名為甲○○）為負責人，有92年度營利事業所得稅結算申報書資料聯可查。
②查蕭薔工作室92年營業收入11,052,486元，不論是活動演出費或產品代言，除甲○○一人演出所獲取酬勞外，別無其他收入來源。
③蕭薔工作室92年營業成本及費用，除列報薪資支出甲○○120,000 元外，其餘均與甲○○獲取活動演出費或產品代言之收入有關。
⑶蕭薔工作室與原告甲○○之間事實關係，原告認應適用的法律見解：
①蕭薔工作室係甲○○一人所設立的獨資商號，祇有甲○○自己一人而已，並無僱用他人，原告甲○○所從事的主要營業項目為「產品代言、拍攝廣告」等，均由甲○○本人親自履約，原告以此技藝自力營生，核屬執行業務者的表演人性質。故該獨資商號蕭薔工作室應認定是「表演人個人獨資組織的事務所」，並非「一般營利事業」組織性質可比。
②蕭薔工作室與其獨資資本主甲○○之間的事實關係，參照上開判決意旨，係屬權利義務的同一主體，並非兩個獨立的權利義務主體，並不因蕭薔工作室為獨資商號組織性質與甲○○個人名稱而有所不同。準此，原告蕭薔工作室既然是獨資商號，依上開說明其無權利能力，並無獨立的人格，蕭薔工作室對外所為之法律行為，即為該獨資商號蕭薔工作室資本主（負責人）甲○○所為，是以該商號為營業所生權利義務，仍歸諸出資的甲○○個人本身。
③蕭薔工作室92年營業收入來源，除獨資資本主甲○○一人外，別無其他收入來源，且該營業收入概以甲○○個人或蕭薔工作室作為簽約當事人。又其營業成本及費用，均與獨資資本主甲○○的演出收入有關。因此獨資商號蕭薔工作室的營利事業組織，從其帳簿憑證所記載的營業收入或營業成本或營業費用性質以觀，實無異甲○○一人所成立的執行業務所得者的事務所，詳細記載其業務收、支項目。即甲○○一人所經營的獨資商號蕭薔工作室，其組織性質形同執行業務者一人執業的事務所一般。
④以前年度工作室申報營所稅時，有無將工作室交給甲○○個人的款項作成本或費用扣除乙節，經查：
甲、工作室與甲○○間是同一權利義務主體，故工作室交給甲○○個人的款項，甲○○個人往往是用來支付工作室的成本及費用，該成本及費用則列為工作室的成本費用扣除項目申報。
乙、因甲○○的工作內容就是蕭薔工作室的工作內容，甲○○是從事產品代言及活動演出等，因此甲○○把工作室轉來的款項，用在置裝費、化粧品及汽車購置、燃料費及油費、保險費等事項。
丙、工作室91年所收的款項（存入工作室華南銀行忠興分行000000000000帳號），都轉到甲○○個人銀行帳戶作為工作室的成本及費用的開銷之用，有該工作室帳號存款往來明細表可查。
⑷應附帶一提的是，從實質課稅原則以觀，獨資商號蕭薔工作室在稅務行業上為何，端視其負責人甲○○實際所從事的行業而定，不因原告成立工作室獨資商號組織而有所不同。申言之，原告獨資商號蕭薔工作室的定性，從稅法公平課稅及量能課稅原則觀點，該工作室資本主甲○○一人從事技藝演出，屬甲○○一人執行業務者的事務所，因此該工作室92年營業收入，實係甲○○個人92年度演出收入（執行業務收入），應歸甲○○個人綜合所得稅課徵範疇，不具備營利事業的營業收入性質。因為把獨資商號蕭薔工作室營業收入，作為營利事業（獨資組織）的營業收入看待，其應納之營利事業所得稅，將因藉由「不依法設置帳簿憑證」，或「不提供帳簿文據」，依法應按財政部頒同業利潤標準核定淨利率17％（按其他技藝表演行業標準代號8610--99）【即可扣除必要營業成本及費用合計達83％】，該獨資資本主藉由此工作室的營利事業組織的成立，其所獲租稅利益，相較於表演者個人執行業務者「不依法設置帳簿憑證，或不提供帳簿文據」按45％必要費用認定後的租稅效果，顯然有利，此將造成租稅課徵公平問題。
⑸關於獨資商號蕭薔工作室已辦營利事業登記並申報繳納營業稅及營利事業所得稅乙節，查
①「營業登記」是為確立稅籍及核課稅捐的前置作業，稅法爰規定營業人須履行營業登記的義務（營業稅法第28條規定），故「營業登記」之有無，並非構成營業稅或營利事業所得稅的課稅要件（營業稅法第51條第1款、所得稅法第110條第2項規定參見）。
②獨資商號蕭薔工作室92年的全部收入，既是原告甲○○個人提供專業性勞務而獲取的表演人收入，並非營業稅的課稅客體（營業稅法第3 條規定參見），亦非營利事業所得稅的課稅客體（所得稅法第11條、第14條第1 項第2 類執行業務所得規定參見），惟原告甲○○誤解稅法，主觀上認其為營業稅及營利事業所得稅的課稅範圍，從而主動申報繳納，且被告因未及時查明而受理其申報和繳納稅款事宜。
③原告對稅法認知上的誤解，此一誤解而辦理的營業登記乙事，並不構成營業稅或營利事業所得稅的課稅要件之一，從而可以把課徵綜合所得稅的執行業務者的獨資組織，變為課徵營業稅和營利事業所得稅的營利事業組織。
⒊獨資商號蕭薔工作室與資本主甲○○個人間是否建構在「僱傭關係」的法律基礎上？
⑴被告以蕭薔工作室92年給付甲○○9,764,538 元款項，定性為薪資的理由為甲○○所提供的勞務具有專屬性，屬甲○○提供蕭薔工作室勞務服務而收取的薪資酬勞云云，顯有違誤，因為被告把甲○○與獨資商號蕭薔工作室間建構在「僱傭關係」的法律基礎上。
⑵蕭薔工作室的銀行存款9,764,538 元轉存至原告甲○○銀行帳戶的行為，是否屬薪資所得的給付？
①被告以蕭薔工作室92年以銀行存款9,764,538 元轉存至甲○○銀行帳戶，定性為薪資所得性質，其理由為甲○○所提供的勞務具有專屬性，屬甲○○提供蕭薔工作室勞務服務而收取的薪資酬勞云云，顯有違誤。②如前所述，獨資商號蕭薔工作室與原告甲○○之間既屬同一權利義務主體，則獨資商號蕭薔工作室在華南銀行忠興分行（第000000000000帳號）銀行存款，實際上就是原告甲○○自己的存款。因此蕭薔工作室92年間把華南銀行忠興分行（第000000000000帳號）銀行存款9,764,538 元，轉存到原告本人華南銀行忠興分行銀行（第000000000000帳號）之行為，係屬原告甲○○把自己的錢，從自己名下的銀行帳戶轉到自己名下另一銀行帳戶之行為。此種在自己名下的銀行帳戶之間的轉帳行為，是從自己的左手到右手的問題，並非被告所謂蕭薔工作室付給原告甲○○薪資支出的事證。因為不符合「薪資支出」的定義，此參照86年2 月12日財政部台財稅第000000000 號令發布修正「執行業務所得查核辦法」第18條第1 款：「薪資包括：薪金、俸給、工資…. ，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。」之意旨即明。因為獨資商號蕭薔工作室與原告兩者並非兩個獨立的權利義務主體，何來薪資所得金額的預先決定或約定問題？簡言之，本件不存在獨資商號蕭薔工作室僱用其資本主甲○○，從而應依約定支付薪資情事。
⑶依行為時法令規定，執行業務者（表演人）所成立的獨資工作室，該獨資資本主（表演人）依法不得自該獨資工作室受領薪資：
①如前所述，原告獨資商號蕭薔工作室的定性，從稅法公平課稅及量能課稅原則觀點，該工作室資本主甲○○一人從事技藝演出，屬甲○○一人執行業務者的事務所，因此該工作室92年營業收入，實係甲○○個人92年度演出收入（執行業務收入），應歸甲○○個人綜合所得稅課徵範疇，不具備營利事業的營業收入性質。在此事實及法律為基礎前提下，原告獨資商號蕭薔工作室即應定性為執行業務者（表演人）的執行業務收入，且係屬表演人甲○○個人所成立的獨資工作室組織。
②查蕭薔工作室所登記的營業項目為演藝活動業（限演藝活動經紀業務）；一般廣告服務業；雜誌業等業務，有該工作室營利事業登記證所載可查。惟查該工作室92年度並未從事任何的廣告服務業、或演藝活動經紀業、或雜誌業務等，實際上是由其獨資資本主甲○○從事產品廣告代言及相關活動演出，有相關合約書在卷可參，足證原告甲○○所成立的蕭薔工作室，並非因事實上從事商業經濟活動所必需，究其收入的實質，應歸執行業務者表演人甲○○個人綜合所得稅課稅範圍的表演收入，並非被告所稱蕭薔工作室是營利事業組織的營業收入。在此客觀事證明確情況下，獨資商號蕭薔工作室實乃原告甲○○所主持的執行業務事務所性質（執行業務所得查核辦法第4 條參見）。③蕭薔工作室所獲取的92年度營業收入，係因原告甲○○對寶僑公司等提供產品銷售代言及著作物原稿等而來，故被告認定原告甲○○所提供上開勞務具有專屬性，此參見被告97年11月25日財北國稅法二字第0970250466號行政訴訟答辯狀之意旨即明（第4 頁第7-8
行參見）。被告此一認定及見解，實係認同原告的主張，即蕭薔工作室係表演人甲○○個人為演出而成立的獨資性質工作室，該工作室92年營業收入11,052,
486 元，等同於原告個人表演收入11,052,486元。
④據此而言，蕭薔工作室關於薪資支出的列報查核，參照86年2 月12日財政部台財稅第000000000 號令意旨，獨資商號蕭薔工作室係屬個人獨資事務所，依法不得列報薪資費用給資本主（即執行業務者）甲○○自己。
⑤至於所得稅法第32條規定關於營利事業職工的薪資列支乙節:
甲、按所得稅法第32條第2 款：「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、…. 。二、合夥及獨資組織之職工薪資，執行業務之合夥人及資本主之薪資，不論營業盈虧必須支付，且不超過同業通常水準者。」暨同法施行細則第37條：「本法第32條所稱薪資通常水準，由財政部各地區國稅局於會計年度開始二個月前調查擬定，報請財政部核定之。」又財政部92年1 月26日台財稅字第0910457549號函：「92年度營利事業借款利率最高標準及員工薪資通常水準」中關於92年度營利事業員工薪資通常水準「（二）獨資、合夥事業之資本主、執行業務合夥人…. 之薪資（包括年節獎金），核實認定。」（原附件2 ）。又按所得稅法第11條：「本法稱執行業務者，係指律師、…. 表演人及其他以技藝自力營生者。本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」
乙、如前所述，從實質課稅原則和課稅公平原則的角度觀察，獨資商號蕭薔工作室實質上是表演人執行業務工作室，因為蕭薔工作室92年營業收入11,052,486元，不論是活動演出費或產品代言，除甲○○一人演出所獲取酬勞外，別無其他收入來源，有蕭薔工作室92年營業收入明細表可查，係屬所得稅法第11條所稱執行業務者，並非所得稅法第11條第2 項所稱獨資組織的營利事業，要屬無疑。
丙、準此，獨資商號蕭薔工作室既然是表演人的獨資工作室，並非所得稅法第11條第2 項所稱營利事業，依法應適用上開執行業務所得查核辦法第18條規定，並不適用所得稅法第32條關於營利事業列報薪資費用等規定。
⑷被告將獨資商號蕭薔工作室在華南銀行忠興分行的存款92 年 間轉存甲○○個人的銀行帳戶，悉數認定是獨資商號蕭薔工作室（營利事業組織）支付甲○○的薪資，從而認定該工作室應辦扣繳而未辦扣繳云云，顯無事實依據，亦乏課稅法令根據，顯屬臆測課稅，不足採信。⑸系爭款項的轉帳行為，性質是「執行業務者的表演收入」，並非「薪資所得的給付」：
①如前所述（98年1 月9 日行政訴訟補充書狀一），獨資商號蕭薔工作室與原告甲○○間是同一權利義務主體，故系爭款項由該工作室之銀行帳戶轉帳至原告甲○○個人之銀行帳戶，是原告自己的款項在自己不同的銀行帳戶間的轉帳行為。參照所得稅法第11條第1
、2 項及第14條第1 項第2 類等規定，它是甲○○以其個人技藝自力營生的表演收入，屬綜合所得總額課稅範圍，並非營利事業所得稅課稅範圍的營業收入性質。
②準此，蕭薔工作室收取的資本主甲○○表演收入款項，先存入華南銀行忠興分行第000000000000帳號後，再轉存入甲○○在同分行第000000000000帳號，該款項的性質仍為原告甲○○個人的表演收入性質（其中包括原告須自行負擔執行業務的費用在內，尚未扣除），不因該轉帳行為而改變表演收入性質，反變成該工作室付給原告甲○○的薪資所得。故被告認定轉帳的系爭款項是薪資所得的給付，顯有未合。
③因獨資商號蕭薔工作室並非課徵營利事業所得稅的營利事業組織，而是表演人的獨資組織型態，因此不適用所得稅法第32條營利事業的職工薪資列報規定，而應適用執行業務者的執行業務所得查核辦法第18條規定。該執行業務所得查核辦法第18條規定，獨資商號蕭薔工作室依法不得列報薪資給其資本主甲○○，從而被告認系爭款項是獨資商號蕭薔工作室付給原告的薪資云云，即有違誤。
④準此，系爭款項的轉帳，既屬表演人甲○○的表演收入（尚包括執行業務的費用等在內），而非薪資所得給付，則原告甲○○自非扣繳義務人，無違反扣繳義務情形。惟被告認定薪資所得給付，認原告違反扣繳義務應追補稅款並處罰云云，即有違誤。
⒋原告主張事實及法律見解的結論：
⑴本件獨資商號蕭薔工作室與甲○○間係同一權利義務主體，該工作室並非獨立的權利義務主體。以甲○○自己一人主持經營的蕭薔工作室，其性質形同律師等執行業務者自己一人主持的律師事務所。故獨資商號蕭薔工作室92年營業收入，雖課徵營利事業所得稅，但其性質等同表演人甲○○的執行業務收入，並非所得稅法第11條第2 項所稱的營利事業組織。況被告並無事證證明該銀行轉帳的款項就是薪資所得性質，被告祇是憑臆測課稅，不足採信。
⑵綜上，系爭款項既非薪資所得，原告即無扣繳義務可言，惟訴願決定及原處分認定系爭款項是薪資所得的給付，原告甲○○作為獨資商號蕭薔工作室的負責人，應對系爭薪資支出負扣繳義務而未辦理扣繳應追補稅款云云，顯有違誤。
⒌本件蕭薔工作室所獲取的收入，被告一方面認定是原告甲○○的執行業務收入，另方面又認定是該工作室的營業收入，是否有矛盾？
⑴被告98年2 月17日準備程序庭，「（法官問：針對原告上開第1 、2 點所述，獨資商號與原告為同一權利主體，被告有何說明？）被告訴代答：一、獨資商號號東與個人權利主體同一，此為民法上的概念，就稅法上而言，仍應予以區分。二、上開收入是以工作室的方式在營運而獲得收入，並非個人執行業務的所得，因此不能認為是執行業務之收入，此從采晏工作室有申報營所稅及營業稅可以證明。」等語，惟被告所為答辯與其認定，顯有矛盾。
⑵相同性質的收入，應有相同的認定，惟被告竟有不同的收入定性：
①依前述被告準備庭所答辯的意旨謂甲○○是以工作室的方式在營運而獲取收入等語。果爾，以蕭薔工作室名義所簽合約大陸電視劇「劇名心戀」，該大陸地區的演出收入，應認屬工作室的營業收入，惟被告竟把它認定是甲○○個人執行業務收入，而未歸至工作室的營業收入課稅，顯有矛盾。蓋甲○○之原名蕭秀霞，92年7 月1 日才改名蕭薔，故2003年6 月10日以「蕭薔」名義對外與大陸之世紀英雄電影投資有限公司所簽合約書「電視劇名心戀」的當時其本名仍為蕭秀霞，其以「蕭薔」為名義作為該契約當事人，意指「蕭薔工作室」（該工作室於90年間成立），此有該合約書在原處分卷第105 至109 頁可查。
②另蕭秀霞以其個人名義簽訂合約書，依法應按甲○○的執行業務收入認定，惟被告竟認是工作室的營業收入1,320,000 元，亦有矛盾。
⑶查相同的事實所獲取的收入，應有相同的收入定性，惟被告竟有不同的收入定性，被告對此應敘明其認定的分野。因為被告的不同認定，將影響本件系爭款項的定性問題（即究屬執行業務的必要費用或工作室營利事業的成本費用？）。
⒍原告甲○○92年綜合所得稅結算申報有無漏報「應稅之所得額」？
⑴如前所述，原告為所得稅法第11條第1 項所稱執行業務者，蕭薔工作室組織型態（類似執行業務者律師之獨資事務所），92年工作室營業收入11,052,486元，報繳營業稅及營利事業所得稅，稅法所不許，此時應併歸原告的執行業務收入課徵綜合所得稅，此涉及「納稅主體及課稅客體之變換」問題。亦即原納稅主體「營利事業蕭薔工作室」應變換為「執行業務者甲○○」，課稅客體則應由「營利事業之營業收入」變換為「甲○○之執行業務收入」。
⑵工作室92年營業收入11,052,486元按6 ％報繳營所稅之後，原告已將稅後之盈餘金額507,388 元列為92年綜合所得稅結算申報在案（詳甲○○92年綜合所得稅結算申報書)，嗣被告復將工作室營業收入從純益率6 ％改按8％核定營所稅，並追補原告92年綜合所得稅在案，此為被告所不爭的事實。
⑶工作室92年營業收入所生之「稅後盈餘」，業經申報在原告92年綜合所得稅結算申報案，並非無申報，且工作室92年之成本及費用確有支付的事實（詳後述），並無短漏報營業收入或虛列成本損費情形，祇是於支付工作室成本及費用後，有部分外來憑證未依法取得或未依法保存，此係課行為罰問題。
⑷參照所得稅法第110 條第1 項規定暨財政部81年2 月17日台財稅第811658642 號函釋意旨，原告業將工作室92年營業收入所生之稅後盈餘列為其92年綜合所得總額課稅（按所得類別係以「營利所得」申報），祇是該「課稅客體」由「營利所得」變換為「執行業務所得」，但其已列為92年綜合所得課稅的事實並不改變，且工作室92年所申報的成本及費用並無虛列情事，故無漏報所得稅，自無所得稅法第110 條第1 項科漏稅罰問題。
⑸原告受領自工作室之薪資120,000 元，雖名為薪資，但實屬原告「執行業務所得」金額之一部，經原告列報92年綜合所得總額課稅，亦無漏報，自無所得稅法第110
條第1 項課漏稅罰問題。
⑹是以本件工作室之營業收入應改為原告個人執行業務收入的課稅問題，屬甲○○92年綜合所得總額，究有「若干金額之執行業務所得額」併入課稅的問題，與鈞院97年訴字第2472號綜合所得稅事件有關，與薪資所得的扣繳無關。既與工作室給付薪資給原告無關，原告何來扣繳義務之有？
⒎關於所得稅法第83條之1 規定納稅義務人應負舉證責任乙節，查
⑴所得稅法第83條之1 固規定稽徵機關或財政部指定的調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要報請財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規的營業資料進行調查，稽徵機關就該資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己的事實，應負舉證的責任。此係針對有重大逃漏稅嫌疑的案件，以法律明定其調查方法，並許納稅義務人提出反證，以維護其權益（司法院釋字第309號解釋意旨參見）。
⑵查本件所得稅扣繳義務事件，係由財政部賦稅署稽核組所查核，被告於97年4 月7 日財北國稅法二字第0970204344號函，命原告甲○○限期說明系爭款項的性質為何等語。如前所述，系爭款項是原告甲○○自己提供專業性勞務而獲取的表演人收入（即執行業務收入），是在自己不同的銀行間轉帳，此轉帳行為並不改變它是執行業務收入的本質，對此轉帳行為，並非蕭薔工作室付給甲○○的薪資，原告無扣繳義務可言，自無追補並罰情形，故被告所謂系爭款項是薪資所得，原告是扣繳義務人，違反扣繳義務云云，係屬誤解，無課稅要件事實根據。
⑶被告認定系爭9,644,538 元是薪資所得性質，惟未負確實舉證責任：98年2 月17日準備庭，法官問：「本筆9,644,538元，工作室有無當作減項扣除？」被告答：「
沒有，因為該年度用8 ％來核定」乙節，惟查，被告所答詢意旨為何？依原告推想，似指系爭款項工作室92年度並未把它作為營業成本及費用的減項科目列報，是工作室付給甲○○提供專業勞務服務的代價，其性質屬薪資，但工作室未予扣繳。原告辯駁如下：
①關於蕭薔工作室92年帳載、申報及核定情形
甲、工作室帳載情形：92年營業收入11,052,486元、營業成本7,885,949 元（悉數列為營業成本的製造費用下其他製造費用科目「編號90」，原證11、12）、營業費用2,507,283 元（細項含薪資支出、租金支出、文具用品、旅費、交際費及其他費用等，其中其他費用科目列報1,742,665 元，原證4 ），營業淨利659,254 元，利息收入575
元，全年所得額659,829 元（純益率5.97％）。乙、辦理結算申報情形：工作室92年按擴大書面審核以6 ％申報當年度營利事業所得額663,184 元，應納稅額155,796 元。工作室資本主甲○○92年綜合所得稅結算申報時，該663,184 元列為當年度綜合所得總額之「營利所得類別」申報（同時把應納稅額155,796 元作為扣抵稅額），有蕭秀霞92年綜合所得稅結算申報書可查。
丙、被告調查核定情形：工作室92年營所稅案同意由原申報純益率6 ％，改依所得稅法第83條規定按部頒同業利潤標準核定8 ％核定營利事業所得額884,773 元（應納稅額211,193 元），被告並把它歸到92年綜合所得總額課稅，此有工作室92年營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（核定日期94年7 月29日，開徵日期94年10月16日至94年10月25日）及蕭秀霞92年綜合所得稅核定通知書可查。
②查工作室92年間交給原告甲○○的系爭金額，並不是工作室付給原告甲○○的薪資，而是工作室92年營業成本及費用都要由原告甲○○以系爭款項支付。舉凡工作室的置裝費、化粧品、場地租金、汽車購置、保險費、差旅膳雜費、稅捐牌照費、水電瓦斯費、電話費（含手機等）等屬之。這些成本及費用的支出都列報在工作室的營業成本及營業費用項下，基於工作室和甲○○間同一權利義務主體，故工作室的成本費用通常由原告甲○○支付。故工作室92年交給原告甲○○個人的9,644,538 元，原告甲○○是拿來支付工作室的成本或費用，並不是工作室付給甲○○的薪資。③查工作室92年帳載：營業成本7,885,949 元（其他製造費用）、營業費用2,507,283 元（細項含薪資支出、租金支出、文具用品、旅費、交際費及其他費用等），全年所得額659,829 元，並按6 ％申報營所稅案件。此表明工作室收入11,052,486元（包含9,644,538 元），事實上多花費在上述營業成本及費用科目。縱然工作室92年營所稅案件經被告以同業利潤標準8
％逕決所得額。該推計課稅方式，祇是意謂「工作室帳載不齊全或未依限期提示查帳」，並不意謂「9,644,538 元並未花費在工作室的營業成本及費用」。進言之，該推計課稅金額是具備「懲罰性」租稅待遇（詳後述），逕決所得額為工作室的課稅上限，被告所認定工作室92年營業成本及費用10,168,287元（＝11,052,486元×【1 －8 ％】），此一金額與9,644,53
8 元有直接關連，故9,644,538 元由其成本及費用核定金額10,168,287元所吸收（不論該成本及費用係由甲○○個人名義或工作室付款），此參照查獲單位財政部賦稅署稽核組稽核報告：「另該工作室當年度所得額係依部頒同業利潤率標準核定，因此蕭薔代言及版稅所需之成本、費用已由蕭薔工作室吸收，故甲○○之代言酬勞及版稅收入自不得再以執行業務收入之名，再扣除成本費用。」之意旨可參。惟被告答辯竟謂9,644,538 元並未作為工作室的減除項目云云，顯與事實不符。
④系爭9,644,538 元既與工作室的營業成本及費用有直接關連，但未明確知道係用在何科目？被告憑何證據謂9,644,538 元便是工作室付給甲○○應扣繳的薪資？因工作室92年營所稅案依同業利潤率8 ％核定意涵，是認定9,644,538 元已花費在被告所核定的營業成本及費用92％範圍；至花費在何科目是處在「事實未明狀態」，惟被告竟認定是花費在應「扣繳範圍」之「薪資支出」，純屬臆測，並無實據為憑。
⑤另查本件營業收入11,052,486元經扣除已核定之營利事業所得額884,198 元（按營業收入8 ％核定）後，原告舉證成本及費用10,393,232元（原證16-26 ），本件實際所得額即原申報6 ％金額，經扣除前述成本費用10,393,232元外，所剩餘款項僅659,254 元，如何尚有款項9,764,538 元薪資給原告甲○○？
⑥92年營業收入11,052,486元，原按6 ％申報營所稅，嗣被告改按同業利潤標準淨利率8 ％（行業標準代號8710--11）核定營業淨利884,198 元，此雖屬推計課稅，但工作室並非無成本及費用，支付憑證，已如前述。惟被告遽認工作室92年並無營業成本及費用發生，因無合法憑證，且係個人費用，並非工作室所必要云云（參被告98年6 月11日財北國稅法二字第0980215076號補充答辯狀，第4 頁以下），顯屬臆測之詞，並無事實為依據。
⑷被告略以財政部賦稅署採資金流程的調查方法，認定工作室支付甲○○薪資費用，並函請甲○○提出有利於己的事證，惟原告並未依限提出相關說明而有未盡協力義務云云（同上補充答辯，第2 頁參見）。惟依司法院釋字第537 號解釋意旨、行政程序法第9 條規定及鈞院92年訴字第2391號判決意旨，本件被告是課稅處分機關，依法應就本件課稅處分的要件事實為最先具體的舉證系爭所得確屬僱傭關係的薪資所得性質，惟被告並未提出課稅要件事實的初步積極證明前，即以原告未盡協力義務為由，將舉證責任倒置，有違證據法則。財政部賦稅署調查逃漏稅所採用的調查方法資金流程，祇是課稅機關調查逃漏稅的方法，此調查方法（資金流程）並非甲○○違反薪資扣繳的證據，因被告迄未提出系爭款項是薪資的證明。
⒏本件認定工作室的必要成本及費用的金額僅403,175 元，則本件是否「過度課徵」達到剝奪程度之嫌？
⑴工作室92年營所稅案件，按部頒同業利潤率標準核定所得額884,773 元，並作為甲○○92年綜合所得總額「營利所得類別」課稅。被告又把9,764,538 元（含工作室已扣繳120,000 元）作為原告甲○○92年綜合所得總額「薪資所得類別」課稅，揆其實質認定被告是把該薪資所得當作是工作室的盈餘分配看待（即分配給資本主甲○○）。原告甲○○92年從工作室中所獲取的所得總額（即實質上是盈餘性質）計10,649,311元，距工作室92年全年收入11,052,486元不遠，其餘額僅403,175 元（＝11,052,486元－10,649,311元）作為工作室一切的必要營業費用，是否足以支應工作室演出所需要的必要費用開銷，例如原告甲○○的置裝費、化粧品，租金、汽車購置、保險費、差旅膳雜費、稅捐牌照費、水電瓦斯費、電話費（含手機等）等。
⑵被告所認定工作室一切必要營業成本及費用的金額僅有403,175 元，就能創造營業收入11,052,486元？是否有違背所謂「客觀營業保障淨所得原則」，因該原則所強調營利事業必要費用減除的理由在於避免對投入資本的回收部分課稅，以維持原有資本以擴大再生產，此參照「所謂客觀營業保障淨所得原則，就毛所得部分，應減除保障營業存續發展之營業支出而後計算其營業所得，亦即收入額必須減除成本及必要費用之餘額，始為所得額。所以承認必要費用減除之理由，乃避免對投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴大再生產。凡與營業活動具有直接關連，且為營業施行所必要之支出，始視為必要費用予以減除。換言之，納稅義務人在利用營業基礎（資產）所支出者，為確保營業之費用，在可稅所得中，得予減除。」的意旨可參（葛克昌著所得稅與憲法，2003年2 月增訂版，第89-90頁 參見）。
⑶況被告對工作室課徵營業稅及營所稅並按部頒同業利潤標準逕決所得額884,773 元，其本身已具「懲罰性」租稅待遇（同上著作，第171 頁參見），是工作室92年營利事業所得額的課稅上限。惟被告兩面課稅（獨資營利事業的營所稅及資本主的綜合所得稅）都採極不利於納稅人的課稅方式，是否存在矛盾？因被告一方面認定工作室92年營利事業所得額採用同業利潤標準8 ％逕決所得884,773 元課稅（工作室的課稅上限）；另方面又否定該課稅上限另以「薪資所得」名目對資本主甲○○個人課稅【按實質上是工作室的「盈餘分配」看待】。此課稅情形，把工作室92年收入幾乎「全數課徵」（被告認定的必要費用祇有403,175 元，不足營業收入4 ％），是否有把國家對所得稅的課稅界限侵入個人基本財產權保障（即納稅義務人應有「客觀營業保障淨所得原則」的保護），產生所謂「過度課徵」達到剝奪程度的違憲之嫌? （同上著作，第29-31 頁參見）薪資支出的金額有達到9,644,538 元之多？
⒑原告未依規定提示證明所得額之帳簿文據，租稅效果如何？
⑴被告指摘原告未依規定提示相關證明所得額之帳簿文據憑核，從而系爭9,644,538 元認定為薪資所得之給付，並謂原告有負薪資所得之扣繳義務，認事用法顯有違誤。
⑵按執行業務者「未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據」其執行業務收入總額，按財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得額，有財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450551號令核定「92年度執行業務所得者費用標準」可參。此種按收入總額一定比例計算所得額課稅，係屬納稅義務人未盡協力義務，稽徵機關為稽徵便利所採取的「推估課稅方式」，藉以減輕稽徵機關證明程度（司法院釋字第218 號及361 號解釋意旨參見）。故執行業務者「未依法辦理結算申報或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據」，租稅效果採推計課稅。除此之外，漏稅罰之有無，應斟酌不同案情而有不同處理（詳後述）。惟被告指摘原告未能提示證明所得額之帳簿文據，應認定是屬工作室給付薪資所得云云，顯與前開財政部93年2 月6 日台財稅字第0930450551號令意旨不符，實無可採。
⑶況原告業經提示系爭9,644,538 元用於蕭薔工作室92年成本及費用上（詳後述），並非全是原告甲○○的執行業務所得金額。
㈡罰鍰
⒈本件系爭金額9,644,538 元性質，依前述之事實及法律以觀，其非屬獨資商號蕭薔工作室支付甲○○薪資所得甚明，自無被告所謂甲○○應對自己負薪資所得扣繳義務情形。惟被告按薪資支出處理並認原告扣繳義務人云云，既有違誤，如前所述。在被告追補稅款的基礎事實動搖情況下，參照前開改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，被告按違反扣繳義務罰鍰云云，自屬違誤。
⒉本件課稅處分（薪資給付違反扣繳義務）可否轉換為執行業務所得的扣繳問題？經查
⑴系爭9,644,538 元併歸原告之執行業務收入課稅，其執行業務所得金額的核計，究應採「推計課稅」或採「實質查帳課稅」，兩造有爭執餘地。
⑵除此之外，核計後之執行業務所得金額，蕭薔工作室「給付時」，獨資資本主甲○○尚不生扣繳義務問題，此從所得稅法第88條應扣繳稅款之所得範圍的反面解釋意旨可知。
⑶系爭9,644,538 元併歸原告之執行業務所得金額的核計，既有爭執，該金額復非屬「應扣繳稅款的所得範圍」，則所謂行政處分之轉換，非無疑問（行政程序法第116 條規定參見）。
㈢為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠扣繳稅款
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業……所給付之薪資。」「薪資……其扣繳義務人為……事業負責人。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段及第92條第1 項前段所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。⒉原告係采晏工作室負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，未依規定扣繳稅款964,454 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中北稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。
⒊經查原告92年度擔任寶僑公司及海悅公司之產品銷售代言人，又提供其本人之著作物原稿（包含圖表、照片等）給方智出版社出版，係以采晏工作室名義與該等公司簽約，且相關之代言酬勞及版稅收入款，均由該等公司直接支付給采晏工作室，再由采晏工作室開立統一發票給該等公司作為進項憑證，並申報為92年度營業收入，有采晏工作室與該等公司簽定合約書及采晏工作室開立之統一發票影本可稽，是原告之代言酬勞及版稅收入款，均屬采晏工作室之營業收入殆無疑義。至原告對該等公司提供之著作物原稿及擔任產品銷售代言人，其勞務提供具有專屬性，故采晏工作室92年度支付予原告款項9,764,538 元核屬原告提供勞務予采晏工作室所收取之薪資報酬，經扣除已開立扣憑單120,000 元，餘9,644,538 元未依規定於給付時扣繳，被告核定補繳應扣未扣稅款964,454 元並無不合，其主張采晏工作室給付原告薪資120,000 元，被告不予認定乙節，顯屬誤解。
⒋⑴原告主張其以蕭薔工作室名義簽約演出大陸電視劇（心戀），該筆收入被告認定為原告個人之執行業務收入，並非工作室收入，而與海悅公司、寶僑公司及方智出版社簽約之代言及出版物等收入，被告卻核定為工作室收入，此相同事實所獲取的收入而有不同的收入定性認定，顯有矛盾之處乙節：
①經查原告演出大陸電視劇（心戀）係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約（詳合約書），並非原告所稱以蕭薔工作室名義簽約，且蕭薔工作室未開立統一發票，亦未自行列入該工作室之營業收入申報，依系爭所得性質，被告核定為原告之執行業務所得並無不合【即併入原告92年度綜合所得課稅，計算式：（4,110,480 ×（1-45% ）=2,260,764元
，詳核定通知書所得序號10】。
②另原告代言海悅廣告股份有限公司、寶僑家品股份有限公司產品及提供著作物原稿給方智出版社股份有限公司出版等收入，經檢視其合約書，皆以蕭薔工作室名義與上述公司簽約，且蕭薔工作室皆有開立統一發票給上述公司作為進項憑證，該工作室並自行申報為營業收入，有卷附統一發票影本及該工作室申報之銷項憑證明細表可稽。
③綜上，被告係依所得稅法及加值型及非加值型營業稅法規定，及原告自行選擇之經營型態，依不同收入性質核定系爭所得，並無原告所稱相同事實所獲取的收入而有不同的收入定性認定，其主張顯有誤解。
⑵原告主張蕭薔工作室92年間交給原告的系爭金額（9,644,538 元），並不是該工作室付給原告的薪資，而是該工作室92年營業成本及費用都要由原告以系爭款項支付，又系爭金額9,644,538 元既與工作室的營業成本及費用有直接關連，但未明確知道用在何科目？被告憑何證據謂9,644,538 元即是蕭薔工作室付給原告應扣繳的薪資所得部分：
①原告類此主張係將獨資商號與負責人之資金混淆，惟租稅法上必須分開視之，此部分被告於98年2 月19日財北國稅法二字第0980214306號補充答辯狀第6 ～7
頁已詳述。
②依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款前段規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，是原告係為蕭薔工作室提供勞務，於92年間由蕭薔工作室銀行帳戶轉至原告私人帳戶之款項（見原處分卷第93-99 頁），為原告可支配之範圍，原告亦動支部分款項支付購屋款（見原處分卷第98頁），依上述所得稅法規定薪資之定義，被告將系爭款項核定為原告取自蕭薔工作室之薪資所得並無不合。是原告應依所得稅法第88條規定扣繳稅款，並依同法第92條規定申報，原告違反扣繳義務，被告依法補徵並處罰鍰亦無違誤。
③又原告主張該工作室92年營業成本及費用都由原告以系爭款項（9,644,538 元）支付，系爭金額與工作室的營業成本及費用有直接關連，但未明確知道用在何科目，惟原告僅空言主張，並未提出相關合法憑證以實其說（依所得稅法第83條之1 及司法院釋字第309
號解釋規定，稽徵機關經調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責），且工作室帳簿亦無相關記載，被告於97年4 月7 日以財北國稅法二字第0970204344號函（見原處分卷第41頁）請原告提示相關證據，原告亦未提示，是其主張不可採。
⒌再者，原告是否屬執行業務者表演人性質？原告以采晏工作室營業收入，除原告1 人之演出收入11,052,486元外，別無其他收入。且原告以「蕭薔」為簽約名義人，於2003年6 月10日簽訂電視連續劇「心戀」之合約書，業經被告認定原告是所得稅法第11條第1 項所稱執行業務者之執行業務收入，核課執行業務所得在案。對於相同或類似的演出收入，即方智出版社之收入，同樣係原告以「蕭秀霞」為簽約名義人，2001年10月22日所簽合約書，非以「蕭薔工作室」為簽約名義人，被告竟認定係工作室的營業收入，非原告的執行業務收入。故被告對相同或類似的演出收入，竟為不同的認定，顯有矛盾云云。惟按，以原告個人名義簽約之演出或代言收入，核屬原告個人之執行業務所得；若以工作室名義簽約，由原告負責演出或代言產生之收入，屬工作室的營業收入，應開立統一發票；經查原告演出大陸電視劇（心戀）係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約（詳合約書），且采晏工作室未開立統一發票，亦未列入該工作室之營業收入申報，依系爭所得性質，被告核定為原告之個人執行業務所得並無不合。又原告提供著作物原稿給方智出版社出版產生的收入，經檢視其合約書，係以采晏工作室（原名蕭薔工作室）名義簽約，並非以原告名義簽約，且該工作室亦開立統一發票給方智出版社作為進項憑證，該工作室並自行申報為營業收入，有卷附統一發票影本及該工作室申報之銷項憑證明細表可稽，故該收入屬工作室營業收入，非屬原告個人之執行業務所得。
⒍又原告引用86年2 月12日財政部台財稅第000000000 號令比照援引，主張執行業務者組設獨立法人人格的公司辦理執行業務案件報繳營業稅及營利事業所得稅，尚且為法所不許，遑論執行業務者成立獨資組織的商號營利事業？故原告成立采晏工作室辦理商業登記報繳營業稅及營利事業所得稅，為法所不許，應併歸原告之執行業務收入核課綜合所得稅等情。經查財政部86年2 月12日台財稅第000000000 號令係針對法律上賦予特殊性質之行業規定不得組設公司，惟對表演人並無法律明文規定不可組設公司或行號，故原告只要以營利為目的，在不違反公序良俗即可組設營利事業，且原告亦依法定之程序申請行號設立登記，並經核准在案，是采晏工作室就租稅法律而言為課稅主體，依法仍應以行號組織報繳營業稅及營利事業所得稅。
⒎另原告未依規定提示證明所得額之帳簿文據，租稅效果如何？又主張執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，應按財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得，被告指摘原告未能提示證明所得額之帳簿文據，應認定是屬工作室給付給原告之薪資所得，實不足採乙節。按原告前述所稱未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，應按財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得等語，此前提為「執行業務者」才能適用，而采晏工作室係獨資商號，屬營利事業，應適用所得稅法及營利事業所得稅查核準則，所訴顯係誤解。
⒏至所訴從采晏工作室銀行帳戶轉至原告華南銀行帳戶之款項9,644,538 元，經被告核定為原告取自采晏工作室之薪資所得，原告主張系爭金額除1,500,000 元係用來支付購屋款外，其餘係用於代付采晏工作室發生的成本及費用，並非全是給付原告的所得，舉證具體金額如下：
⑴每年置裝費及化粧品保養費約1,100,000 元，92年度上開華南銀行帳戶扣款支付中國信託銀行簽帳卡計618,035 元（置裝費515,032 元＋化粧品2,733 元＋美容100,000 元）。
⑵助理及司機各1 人薪資合計840,000 元，另有加班費及伙食費。
⑶稅金及場地租金約730,000 元，其中以上開華銀帳號支付670,890 元。
⑷2 部汽車折舊及牌照稅、保險費、停車費及油費等金額1,500,000 元，其中以上開華銀帳號支付2 部汽車牌照稅145,220 元（117,000 元+28,220 元），燃料費30,
750 元。
⑸業務費用（演藝佣金）2 筆合計1,804,582 元，其中959,006 元係以上開華銀帳號付款。
⑹珠寶首飾等3 筆合計9,080,000 元，此為原告演出時所必需的行頭，以上開華銀帳號付款。
⑺水電瓦斯費、手機電話費等計147,078 元（92年水費5,377 元、電費45,566元、瓦斯費2,575 元及手機電話費93,560元），以上開華銀帳號付款。
⑻房屋稅及地價稅計55,740元，以上開華銀帳號付款等由，經查被告核定原告取自采晏工作室薪資所得9,644,538 元，係依據92年度該工作室銀行帳戶轉至原告個人可支配帳戶之事實核定，又本件采晏工作室分別與海悅公司、寶僑公司及方智出版社簽訂代言及出版刊物等合約書，該工作室派原告參與代言演出（執行合約的內容），原告即在該特定事項同意受采晏工作室僱傭，為其服務，故原告與采晏工作室間具有僱傭關係。
⒐另原告主張系爭所得部分係用於代付采晏工作室92年發生的成本及費用，並非全是原告的所得，並提出具體事證，被告就原告提出之事證審查結果如下：
⑴原告訴稱92年度置裝費、化粧品及美容保養計618,035
元，係自上開華南銀行帳戶扣款支付中國信託銀行簽帳卡，經查原告雖提示92年3 月至12月份中國信託商業銀行信用卡帳單及消費明細計7 紙，及少部分金額較大有采晏工作室統一編號的原始憑證（統一發票），惟該發票未載明消費內容，無法證明該費用與業務相關，故無法區分係屬私人消費或業務所需，依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第67條規定，應不予認列。
⑵原告訴稱助理及司機各1 人薪資合計840,000 元，另有加班費及伙食費等。經查采晏工作室員工只有原告1 人，且該工作室亦未列報給付助理及司機之薪資、亦未辦理扣繳及申報扣繳憑單，又經檢視合作契約，約定原告於工作期間之接送事宜均由廣告公司負擔（請詳合約書），故該助理及司機應屬原告私人之雇用，不得列為該工作室之費用。
⑶原告訴稱稅金及場地租金約730,000 元，其中以上開華銀帳號支付670,890 元。經查原告提出之3 張匯款申請書，金額分別為226,930 元、308,884 元及135,076 元，合計670,890 元，由上開華南銀行帳戶匯至受款人皓德企管顧問有限公司，惟支付內容不詳，亦無提供皓德企管顧問有限公司所有請款項目之原始憑證，故無法證明與業務相關。
⑷原告訴稱2 部汽車折舊及牌照稅、保險費、停車費及油費等金額1,500,000 元，其中以上開華南銀行帳號支付2 部汽車牌照稅145,220 元（117,000 元+28,220 元），燃料費30,750元，經查采晏工作室92年資產負債表未列報固定資產，亦無財產目錄，是原告主張2 部汽車牌照稅係屬私人費用，不予認列。
⑸原告訴稱業務費用（演藝佣金）2 筆合計1,804,582 元，其中959,006 元係以上開華南銀行帳號付款乙節。經查采晏工作室92年度與寶僑公司、海悅公司及方智出版社等3 家公司簽訂廣告、代言及出版事宜，原告僅提示佣金統一發票，無法證明上開演藝佣金究與系爭3 個合作案之關連性為何，且未提示契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件等，以資證明佣金支出與系爭營業收入之關連，與查核準則第92條規定不合。
⑹原告訴稱購買珠寶首飾等3 筆合計9,080,000 元（92/01/162,400,000 元、92/06/271,180,000 元及92/07/285,500,000 元），此為原告演出時所必需的行頭，以上開華南銀行帳號付款乙節，惟未提示購買憑證，且未能證明與采晏工作室營業收入之關連，故不得認列。
⑺原告訴稱水電瓦斯費、手機電話費等計147,078 元（92年水費5,377 元、電費45,566元、瓦斯費2,575 元及手機電話費93,560元），以上開華南銀行帳號付款。經查原告未提示原始憑證，無法證明系爭費用與業務有關，故否准認列。
⑻原告訴稱房屋稅及地價稅計55,740元，以上開華南銀行帳號付款乙節，經查采晏工作室92年資產負債表未列報土地及建築物，自無有該工作室應負擔的房屋稅及地價稅，原告主張核不足採。
⒑又原告主張系爭所得係向采晏工作室借款，並於日後皆已陸續償還，並提示償還資金證明乙節，查被告於97年4 月7 日函請原告就其主張提示相關憑證及資金流程供核，經原告提示華南銀行存款往來明細表（帳號：000000000000），惟查原告提示之上述帳戶係94年度外幣（澳幣）存款帳戶明細，戶名為空白，尚無法得知該帳戶為何人所有；另原告主張該帳戶之存入金額係其本人還款給工作室之紀錄，惟經核對該帳戶之存入金額，不論以逐筆或總數核對，皆與系爭薪資所得金額不符，此部分即為無法勾稽。原告僅提示該上述帳戶明細表，對此明細表內容亦無相關書面說明及證據佐證，尚難證明原告與采晏工作室有資金借貸關係，依前揭判例，自不能認其主張為真實，其主張核無足採。
㈡罰鍰
⒈按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1款所明定。
⒉采晏工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，未依規定扣繳所得稅款964,454 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬中北稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處3 倍罰鍰2,893,300 元（計至百元止）。
⒊原告訴稱系爭取自采晏工作室之款項為借貸關係而非薪資所得，被告之核定與事實不符，其相關罰鍰，請一併撤銷云云。
⒋采晏工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，未依規定扣繳所得稅款964,454 元，經被告所屬中北稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處3
倍罰鍰2,893,300 元（計至百元止）。系爭扣繳稅款既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，原告主張核不足採。㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、蕭薔工作室92年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、原告全戶戶籍資料查詢清單、被告97年4 月7
日財北國稅法二字第0970204344號函、蕭薔工作室營業人暨扣繳單位統一編號查詢、采晏工作室營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業、蕭薔工作室營業稅稅籍資料查詢作業、采晏工作室營業稅稅籍資料查詢作業、財政部賦稅署稽核組稽核報告、蕭薔工作室與寶僑公司合約書、蕭薔工作室開立92年相關統一發票影本、蕭薔工作室與海悅公司合約書、海悅公司92年轉帳傳票、蕭薔工作室與方智出版社合約書、蕭薔工作室之華南銀行忠興分行帳戶92年轉帳存入蕭薔帳戶明細表、92年華南銀行存摺類存款取款憑條、華南銀行92年轉帳收入傳票、蕭薔工作室92年度資產負債表、方智出版社與蕭秀霞90年10月22日合約書、原告92年度營利事業所得稅結算申報書、蕭薔工作室之台北市營利事業統一發證設立變更登記申請書、蕭薔工作室之臺北市政府營利事業登記證、被告92年度綜合所得稅核定通知書、蕭薔工作室92年度營業成本明細表、蕭薔工作室92年度其他費用及製造費用明細表、91年7 月2 日至92年6 月30日華南銀行存款往來明細表、中國信託商業銀行信用金融客服部客戶消費明細表、自用小客車汽車牌照影本、心戀攝製組與原告92年6 月10日合約書、采晏工作室92年度銷項憑證明細、原告個人帳戶支付工作室成本及費用明細表、華南銀行91年1 月1 日至93年12月31日存款往來明細表（帳號：000000000000）、華南銀行匯款申請書、蕭薔工作室取得92年相關統一發票影本、采晏工作室92年營業收入開立發票明細、蕭薔工作室92年度損益表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件被告核定原告有薪資所得9,644,538 元（9,764,538 元- 已自行申報數120,000 元），係92年間由蕭薔工作室之華南銀行忠興分行000000000000帳號轉存至原告所有華南銀行忠興分行000000000000帳號之款項，是否適法? 原告係蕭薔工作室負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，是否未依規定扣繳稅款964,454
元？被告科處罰鍰是否適法? 本院判斷如下：
㈠扣繳稅款部分：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、……」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人左：一、……二、薪資、……其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；……」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；……」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第1 項所明定。
⒉經查，原告92年度擔任寶僑公司及海悅公司之產品銷售代言人，又提供其本人之著作物原稿（包含圖表、照片等）給方智出版社出版，均係以蕭薔工作室名義與該等公司簽約，且相關之代言酬勞及版稅收入款，均由該等公司直接支付給蕭薔工作室，再由蕭薔工作室開立統一發票給該等公司作為進項憑證，蕭薔工作室並申報為92年度營業收入，有蕭薔工作室與該等公司簽定合約書及蕭薔工作室開立之統一發票影本可稽( 見本院卷一第190-208 頁) ，是原告之代言酬勞及版稅收入款，均屬蕭薔工作室之營業收入甚明。即蕭薔工作室於92年度亦列報給付原告薪資12萬元，為原告所是認( 見本院卷第164 頁) 。由上述可知，原告既以蕭薔工作室之負責人身分，代表蕭薔工作室與海悅公司等簽約，合約內容是原告擔任產品代言人參與廣告及推廣活動之演出工作及提供其本人之著作物原稿（包含圖表、照片等），原告亦同意為海悅公司等履行上述蕭薔工作室對海悅公司等之債務，蕭薔工作室並將取自海悅公司等之收入列為營業收入，其因而給付予原告之12萬元為薪資所得，並列為營業成本( 見原處分卷第113 頁) ，因原告為蕭薔工作室負責人，此列為營業收入及當成薪資所得列為營業成本，自得原告認可，足見原告係同意受雇為蕭薔工作室履行上述蕭薔工作室對海悅公司等之債務，參與海悅公司等所製作之廣告演出及提供著作物原稿，其因此所得之報酬，依首揭規定，自屬薪資所得。又原告對該等公司提供之著作物原稿及擔任產品銷售代言人，其勞務提供具有專屬性，原告雖為蕭薔工作室負責人，但並不影響其就特定事項同意受蕭薔工作室僱佣，為其服勞務。故蕭薔工作室92年度支付予原告款項9,764,538 元核屬原告提供勞務予蕭薔工作室所收取之薪資報酬，經扣除已開立扣憑單120,000 元，餘9,644,538元漏未申報，堪以認定。
⒊次查，本件係由財政部賦稅署查獲原告成立蕭薔工作室經營代言、著作及演藝事業，涉嫌漏報取自該工作室之薪資所得，經賦稅署查獲92年度陸續由蕭薔工作室之銀行帳戶轉帳或提款存入原告在該銀行之帳戶，財政部賦稅署遂依所得稅法第83條之1 及所得稅法第14條第1 項第3 類第1
款及第2 款規定，即稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。（該舉證之責依司法院釋字第309 號解釋意旨，與憲法尚無牴觸。）依此，財政部賦稅署於96年5 月9 日分別以臺稅稽發字第09604462110 號及第00000000002 號函請原告及采晏工作室提出有利於己之事證及說明( 見原處分卷第100-104 頁) ，蕭薔工作室於96年5 月16日提出書面說明，表示系爭款項係原告向該工作室之借款，並於日後已陸續償還( 見原處分卷第112 頁)
，惟未提出相關資料佐證，原告本人亦未提出相關說明。又蕭薔工作室與原告具有僱傭關係，該工作室92年度亦申報給付原告薪資所得120,000 元( 見原處分卷第113 頁)
，並為原告所不爭( 見起訴狀第2 頁附本院卷一第8 頁)
，是系爭查獲款項核屬原告提供勞務予蕭薔工作室所收取之薪資報酬，經扣除已開立扣憑單120,000 元，餘9,644,538 元漏未申報，按所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款規定，財政部賦稅署即按查得資料依法辦理。原告不服提出復查，主張系爭款項為借款，並已償還，被告為求慎重，於97年4 月7 日再函請原告就其主張提示相關憑證及資金流程供核( 見原處分卷第41頁) ，經原告提示華南銀行存款往來明細表（帳號：000000000000，見原處分卷第119 頁) ，惟上開帳戶係94年度外幣（澳幣）存款帳戶明細，戶名為空白，並無法得知該帳戶為何人所有，且該帳戶之存入金額，不論以逐筆或總數核對，皆與系爭92年度薪資所得金額不符，又原告僅提示該上開帳戶明細表，對此明細表內容亦無相關書面說明及佐證資料，尚難證明原告與蕭薔工作室有資金借貸關係，自不能認其主張為真實。嗣原告於本院審理時改稱不再主張系爭所得係借款云云( 見本院98年2 月17日準備程序筆錄) 。故原告此部分之主張，即無審酌之必要，其產生之不利益應由原告承擔。
⒋原告另主張本件獨資商號蕭薔工作室是表演人的獨資工作室，並非所得稅法第11條第2 項所稱營利事業，依法應適用執行業務所得查核辦法第18條規定，並無營業稅及營利事業所得稅的課稅問題，自無所得稅法第32條營利事業關於薪資費用列報及查核的適用，系爭款項既非薪資所得，原告即無扣繳義務可言：
⑴首先比較本件以執行業務者與個人工作室方式經營之應稅所得額差異：（本件92年度營業收入：11,052,486元，利息收入575元）。執行業務者：11,052,486×(1-45
%)＝6,078,867 元的所得應歸入綜合所得課稅。（表演人之執行業務成本費用率為45﹪）工作室經營：除營業收入開立統一發票應繳5 ﹪營業稅外，因同意依所得稅法第83條核定，適用擴大書審規定，核定營利所得（11,052,486×8%）＋利息收入575 ＝884,773 元，因屬獨
資企業，此營利所得應併入綜合所得課稅，已繳納的營利事業所得稅可從綜合所得稅應納稅額中扣抵。
⑵由上計算可知，原告選擇以工作室之型態經營，且利用稽徵機關對於大量案件適用書審規定以規避稅賦，顯然有租稅利益。又依財政部92年6月2日臺財稅字第0920454121號令：「……經縣市政府登記立案之業餘演藝團體或職業演藝團體，核屬所得稅法第11條第2 項所稱之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅；所繳納之營利事業所得稅，得依所得稅法第3 條之1 規定辦理。」，故法律不禁止表演人設立營利事業，按營利事業之方式計算其所得。
⑶本件就既定的事實，被告按原告擇定之營利組織方式，依所得稅法及查核準則規定查核，又原告自行申報取自蕭薔工作室薪資所得120,000 元及營利所得663,184 元，惟經被告以查得資金資料核定其漏報取自采晏工作室薪資所得，造成與原告規劃之繳稅金額差異甚大（變成按執行業務者計算所得額較有利），即主張應改按執行業務者方式計算所得額，若依原告之請求，豈不更證明原告設立采晏工作室之意圖係為規避稅賦，既蕭薔工作室之存在已成既定之事實，即不可任由原告為自行操縱繳稅金額而改變。
⒌原告又主張：本件獨資商號蕭薔工作室與原告間係同一權利義務主體，並非2 個獨立之權利義務主體云云。惟依所得稅法第11條第2 項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式……等營利事業。」及同法第7 條：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。」即從所得稅法制之角度言之，獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。因為行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅捐主體」資格之取得），基本上與民商法上所稱之「權利能力」，雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意函全然不同。二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之有效及便利為著眼點，而決定那些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務。這與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念。因此不能從法律概念之形式邏輯推論來導出以上結果（參照最高行政法院96年度判1703號判決意旨）。綜上，獨資商號為營利組織，依規定所有交易事項應序時入帳，並按稅法規定申報營業稅及營利事業所得稅，為正確計算損益，租稅法均有明確規範，故資本主之財務自應與商號明確區分。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒍原告再主張：蕭薔工作室92年間交給原告的系爭金額（9,644,538 元），並非全部均為該工作室給付原告的薪資，而是該工作室92年營業成本及費用都要由原告以系爭款項支付，又系爭金額9,644,538 元既與工作室的營業成本及費用有直接關連，但未明確知道用在何科目？被告憑何證據謂9,644,538 元即是蕭薔工作室付給原告薪資所得云云。惟查：原告類此主張係將獨資商號與負責人之資金混淆，惟租稅法上必須分開視之，依一般通說，並非只有具僱傭關係才能領薪資，例如公司之總經理與公司間即不具有僱傭關係（公司與總經理間係屬委任關係），但總經理取自公司的所得仍屬薪資所得；另依所得稅法第14條第1項
第3 類第1 款及第2 款前段規定：「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」本件蕭薔工作室分別與海悅公司、寶僑公司及方智出版社簽訂代言及出版刊物等合約，又蕭薔工作室只有一個員工（即原告），該工作室派原告參與代言演出（執行合約的內容），原告即在該特定事項同意受蕭薔工作室僱傭，為其服務，故原告與蕭薔工作室間具有僱傭關係，且原告亦於自行申報蕭薔工作室損益表列報120,000 元薪資所得，是原告係為蕭薔工作室提供勞務，於92年間由蕭薔工作室銀行帳戶轉至原告私人帳戶之款項，為原告可支配之範圍，原告亦動支部分款項支付購屋款，依上述所得稅法規定薪資之定義，被告將系爭款項核定為原告取自蕭薔工作室之薪資所得並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒎原告又主張：蕭薔工作室92年營業成本及費用都由原告以系爭款項（9,644,538 元）支付，系爭金額與工作室的營業成本及費用有直接關連，但未明確知道用在何科目云云。惟依所得稅法第83條之1 及司法院釋字第309 號解釋規定，稽徵機關經調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責，本件爭點為成本及費用之認列疑義，應由原告負舉證責任。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒏原告再主張：蕭薔工作室營業收入僅11,052,486元，被告核定該工作室成本費用92% （即10,168,288元），內含薪資9,764,538 元其餘僅403,174 元（原告誤算，應為403,750 元）作為工作室一切的必要營業費用，是否足以支應工作室演出所需的必要費用? 是否違背所謂客觀營業保障淨所得原則? 云云。惟此論點未考慮工作室有虧損之可能，即一般營利事業即使有虧損情況下仍應發放薪資，本件被告核定蕭薔工作室92﹪成本費用，係採用擴大書審核定，即該工作室未依規定記帳，不管該工作室之實際營運狀況有所得或虧損，均用擴大書審率8 ﹪核定其所得額，並不代表該工作室真的有8 ﹪所得額，其實際狀況亦有可能是虧損，況蕭薔工作室給付原告薪資9,764,538 元係經查獲之事實，被告依事實核定，故不能依營利事業所得稅之書審核定判斷原告自該工作室取得薪資900 多萬元是否合理（註：薪資加營業費用若大於營業收入即產生虧損）。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒐原告引用86年2 月12日財政部台財稅第000000000 號令比照援引，主張：執行業務者組設獨立法人人格的公司辦理執行業務案件報繳營業稅及營利事業所得稅，尚且為法所不許，遑論執行業務者成立獨資組織的商號營利事業？故原告成立蕭薔工作室辦理商業登記報繳營業稅及營利事業所得稅，為法所不許，應併歸原告之執行業務收入核課綜合所得稅云云。經查：財政部86年2 月12日台財稅第000000000 號令係針對法律上賦予特殊性質之行業規定不得組設公司，惟對表演人並無法律明文規定不可組設公司或行號，故原告只要以營利為目的，在不違反公序良俗即可組設營利事業，且原告亦依法定之程序申請行號設立登記，並經核准在案，是蕭薔工作室就租稅法律而言為課稅主體，依法仍應以行號組織報繳營業稅及營利事業所得稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒑再者，原告是否屬執行業務者表演人性質？原告以蕭薔工作室營業收入，除原告1 人之演出收入11,052,486元外，別無其他收入。且原告以「蕭薔」為簽約名義人，於西元2003年6 月10日簽訂電視連續劇「心戀」之合約書( 見本院卷1 第185 頁) ，業經被告認定原告是所得稅法第11條第1 項所稱執行業務者之執行業務收入，核課執行業務所得在案。對於相同或類似的演出收入，即方智出版社之收入，同樣係原告以「蕭秀霞」為簽約名義人，西元2001年10月22日所簽合約書( 見本院卷1 第57-60 頁) ，非以「蕭薔工作室」為簽約名義人，被告竟認定係工作室的營業收入，非原告的執行業務收入。故被告對相同或類似的演出收入，竟為不同的認定，顯有矛盾云云。惟按，以原告個人名義簽約之演出或代言收入，核屬原告個人之執行業務所得；若以工作室名義簽約，由原告負責演出或代言產生之收入，屬工作室的營業收入，應開立統一發票；經查原告演出大陸電視劇（心戀）係以個人名義與世紀英雄電影投資有限公司心戀攝制組簽約（詳合約書，見本院卷1
第185 頁），且蕭薔工作室未開立統一發票，亦未列入該工作室之營業收入申報，依系爭所得性質，被告核定為原告之個人執行業務所得並無不合。又原告提供著作物原稿給方智出版社出版產生的收入，經檢視其合約書，係以蕭薔工作室名義簽約，並非以原告名義簽約，且該工作室亦開立統一發票給方智出版社作為進項憑證，該工作室並自行申報為營業收入，有卷附統一發票影本及該工作室申報之銷項憑證明細表可稽( 見本院卷1 第189 頁) ，故該收入屬工作室營業收入，非屬原告個人之執行業務所得。原告此部分之主張，委無可採。
⒒原告另主張：執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，應按財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得，被告指摘原告未能提示證明所得額之帳簿文據，應認定是屬工作室給付給原告之薪資所得，實不足採云云。惟按原告前述所稱未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，應按財政部所訂執行業務者費用標準計算其執行業務所得等語，此前提為「執行業務者」才能適用，而蕭薔工作室係獨資商號，屬營利事業，應適用所得稅法及查核準則，原告所訴顯係誤解。又原告成立工作室之目的係為規避應稅所得，將屬個人之收入轉到工作室，因工作室未依規定記帳，採用書面審理，故有92% 之成本費用可減除，結算後只有8 ﹪為應稅所得，原告若不成立工作室，所有的收入均屬執行業務所得，僅可扣除45﹪之成本費用，結算後有55﹪為應稅所得，故在未查獲原告漏報薪資費用之前，原告成立工作室經營可降低稅負，較為有利，此為原告之租稅選擇，不能因為被查獲後對已不利，即要求改為個人執行業務所得，況其他年度仍維持以工作室型態核課，此為原告所自陳: 「92年度以前都以工作室的名義申報營業稅及營所稅」等語( 見本院卷1 第96頁) ，本院於行言詞辯論程序時質之被告: 「本年度查獲有漏報給付蕭薔的薪資未扣繳，91年度以前年度的采晏工作室的營所稅是如何查核的？」被告訴訟代理人答稱: 「都是以書審的方式，即核定8%的所得額。」再質之原告: 「以前對於被告以8%所得額的核定方式原告有無爭執？」原告訴訟代理人答稱:「應
該是沒有。」等語( 見本院卷2 第227 頁) ，則在此之前原告對工作室申報營利事業所得稅及薪資所得方式均未有異議，僅要求92年度改採執行業務所得，此亦違反一致性。足見原告此部分之主張，不足採信。
⒓原告再主張：從蕭薔工作室銀行帳戶轉至原告華南銀行帳戶之款項9,644,538 元，經被告核定為原告取自蕭薔工作室之薪資所得，原告主張系爭金額除1,500,000 元係用來支付購屋款外，其餘係用於代付蕭薔工作室發生的成本及費用，並非全是給付原告的所得，舉證具體金額如下：⑴每年置裝費及化粧品保養費約1,100,000 元，92年度上開華南銀行帳戶扣款支付中國信託銀行簽帳卡計618,035 元（置裝費515,032 元＋化粧品2,733 元＋美容100,000 元）。⑵助理及司機各1 人薪資合計840,000 元，另有加班費及伙食費。⑶稅金及場地租金約730,000 元，其中以上開華南銀行帳號支付670,890 元。⑷2 部汽車折舊及牌照稅、保險費、停車費及油費等金額1,500,000 元，其中以上開華南銀行帳號支付2 部汽車牌照稅145,220 元（117,000 元+28,220 元），燃料費30,750元。⑸業務費用（演藝佣金）2 筆合計1,804,582 元，其中959,006 元係以上開華南銀行帳號付款。⑹珠寶首飾等3 筆合計9,080,000
元，此為原告演出時所必需的行頭，以上開華南銀行帳號付款。⑺水電瓦斯費、手機電話費等計147,078 元（92年水費5,377 元、電費45,566元、瓦斯費2,575 元及手機電話費93,560元），以上開華南銀行帳號付款。⑻房屋稅及地價稅計55,740元，以上開華南銀行帳號付款云云。被告就原告提出之事證審查結果如下：
⑴原告主張：92年度置裝費、化粧品及美容保養計618,035 元，係自上開華南銀行帳戶扣款支付中國信託銀行簽帳卡云云。經查：原告雖提示92年3 月至12月份中國信託商業銀行信用卡帳單及消費明細計7 紙，及少部分金額較大有蕭薔工作室統一編號的原始憑證（統一發票），惟該發票未載明消費內容，無法證明該費用與業務相關，故無法區分係屬私人消費或業務所需，依所得稅法第38條及查核準則第67條規定，應不予認列。
⑵原告主張：助理及司機各1 人薪資合計840,000 元，另有加班費及伙食費云云。經查：蕭薔工作室員工只有原告1 人，且該工作室亦未列報給付助理及司機之薪資、亦未辦理扣繳及申報扣繳憑單，又經檢視合作契約，約定原告於工作期間之接送事宜均由廣告公司負擔，故該助理及司機應屬原告私人之雇用，不得列為該工作室之費用。
⑶原告主張：稅金及場地租金約730,000 元，其中以上開華銀帳號支付670,890 元云云。經查：原告提出之3 張匯款申請書，金額分別為226,930 元、308,884 元及135,076 元，合計670,890 元，由上開華南銀行帳戶匯至受款人皓德企管顧問有限公司，惟支付內容不詳，亦無提供皓德企管顧問有限公司所有請款項目之原始憑證，故無法證明與業務相關。
⑷原告主張：2 部汽車折舊及牌照稅、保險費、停車費及油費等金額1,500,000 元，其中以上開華南銀行帳號支付2 部汽車牌照稅145,220 元（117,000 元+28,220 元），燃料費30,750元云云。經查：蕭薔工作室92年資產負債表未列報固定資產，亦無財產目錄，是原告主張2
部汽車牌照稅係屬私人費用，不予認列。
⑸原告主張：業務費用（演藝佣金）2 筆合計1,804,582
元，其中959,006 元係以上開華南銀行帳號付款云云。經查：蕭薔工作室92年度與寶僑公司、海悅公司及方智出版社等3 家公司簽訂廣告、代言及出版事宜，原告僅提示佣金統一發票，無法證明上開演藝佣金究與系爭3
個合作案之關連性為何，且未提示契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件等，以資證明佣金支出與系爭營業收入之關連，與查準準則第92條規定不合。
⑹原告主張：購買珠寶首飾等3 筆合計9,080,000 元（92年1 月1 日162,400,000 元、92年6 月27日1,180,000
元及92年7 月28日5,500,000 元），此為原告演出時所必需的行頭，以上開華南銀行帳號付款云云。惟查：原告未提示購買憑證，且未能證明與蕭薔工作室營業收入之關連，故不得認列。
⑺原告主張：水電瓦斯費、手機電話費等計147,078 元（92年水費5,377 元、電費45,566元、瓦斯費2,575 元及手機電話費93,560元），以上開華南銀行帳號付款云云。惟查：原告未提示原始憑證，無法證明系爭費用與業務有關，故否准認列。
⑻原告主張：房屋稅及地價稅計55,740元，以上開華南銀行帳號付款云云。經查：蕭薔工作室92年資產負債表未列報土地及建築物，自無有該工作室應負擔的房屋稅及地價稅，原告主張核不足採。
⒔從而，被告核認蕭薔工作室92年度給付原告薪資9,764,538 元，乃扣除已開立扣繳憑單120,000 元，核定補繳應扣未扣稅款964,454 元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為所得稅法第114 條第1 款所明定。次按所得稅法第114 條第1 款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額3
倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰。該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。
⒉本件蕭薔工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，原告未依規定於給付時扣繳稅款964,454 元，業如前述，違章事證明確。從而，原告係蕭薔工作室負責人，該工作室92年度給付原告薪資9,644,538 元，原告應就系爭款項於給付時報繳扣繳稅款及申報扣繳憑單，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，則原告未依規定扣繳所得稅款964,454 元，經財政部賦稅署查獲並通報，被告乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未依規定期限補繳及補報，縱認其主觀上無違反作為義務之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。被告按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰2,893,300 元，亦無不合。
六、綜上，被告查獲原告未依規定期限補繳及補報所得稅款964,454 元，按應扣未扣稅款處3 倍之罰鍰2,893,300 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年 11 月　 12 日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 11 月　 12 日書記官 劉道文