臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2684號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 14 日
• 法官: 闕銘富、林育如、陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○、呂財益
• 原告: 豪美汽車有限公司法人
• 被告: 財政部基隆關稅局法人

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2684號
原　　　告　豪美汽車有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　金鑫　　律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）住同上
訴訟代理人　丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700366200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）95年6月14日委由鴻源報關股份有限
公司（下稱鴻源公司）向被告報運進口舊小汽車1 UNT （進口報單號碼：第AE/BC/95/W273/1204號，下稱系爭貨物），申經被告准依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以FOB EUR38,907/UNT
核估完稅價格（下稱系爭價格）在案。復據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以繳驗變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費情事，於96年5 月11 日 以電廉八字第09678016350 號函檢附相關證物影本，送請驗估處審處。案經驗估處調查結果，查得實際交易價格為FOB EUR47,300/UNT （下稱系爭交易價格），其實際交易價格高於報單原申報價格，驗估處乃撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估完稅價格，並移被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，且審酌原告有5 年內再犯同1 規定之行為3 次（被告93年第00000000號處分，於93年8 月12日確定；93年第00000000號處分，於93年8 月10日確定及93年第00000000號處分，於93年8 月28日確定。下稱系爭前確定處分），爰依海關緝私條例37條第1 項及第45條規定，處原告所漏進口稅額4 倍之罰鍰計新臺幣（以下同）
398,488 元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅費計261,271 元（包括進口稅
81,178元、貨物稅150,879 元、營業稅29,098元、推廣貿易服務費116 元）; 另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額35,709 元
及應補徵貨物稅額185,160 元分別處3 倍及5 倍之罰鍰，各計107,100 元及925,800 元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告以原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之行為，且以原告有5年內再犯同
１規定之行為3次，爰依海關緝私條例37條第1項及第45條規定，處漏進口稅額4倍之罰鍰計398,488元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏進口稅費計261,271元;另就逃漏營業稅及貨物稅部分，按所漏營業稅額35,709元及應補徵貨物稅額185,160元分別處3倍及5倍之罰
鍰，各計107,100元及925,800元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：查原告業於97年12月15日經股東同意，向臺北市政府申請解散登記。解散後仍選任甲○○為清算人（見原告98年4月23日言詞辯論意旨狀附件），故甲○○於清
算期間，仍為原告之代表人，合先陳明。
⒉本件北機組雖曾於96年5月11日以電廉八字第09678106350號函檢附相關證物等影本，送請財政部關稅總局查核，然查北機組僅係偵查犯罪之機關，負責調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，故其以公函將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷事實之真偽，不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎，詎原訴願決定機關竟僅以：原告有關涉及繳驗變造發票之事實，業經驗估處審酌北機組檢送所查獲原告之帳冊等相關證物，該帳冊「進價」欄記載實付價格，核與原告原申報價格差異甚大，其違章行為足堪認定等抽象之敘述為由，而駁回原告之訴願，其所為之決定顯與行政程序法第9、
36及43條規定不符。
⒊又北機組檢送予財政部關稅總局之帳冊等證物，究係在何地點查獲？帳冊內之記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之該批之德國產製汽車？帳冊內所記載之進價是否即係原告公司購入之價格？其真實性如何？如何認定原告前繳驗者為變造之發票？凡此皆待明瞭，然皆未見驗估處或被告曾依職權為任何之調查，即遽依北機組公函檢送之資料逕為認定，依首揭之說明，被告作成行政處分之程序自嫌違法。
⒋查原告所繳驗之發票皆係由國外廠商所提供，原告並無予以變造之情形，被告對於究竟如何認定原告所繳驗者為變造之發票乙節，並未提出任何客觀之證據以證明之，則其遽謂原告報運貨物進口有違反海關緝私條例第37條第1項
第3款之情事，而予裁處關稅額4倍之罰鍰，即難謂合。
⒌被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原告偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查同條例第32條第10款係就國外進
口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告制作之處分書中所記載之本案事實即可明瞭，故被告以原告有違反上述規定而予科處罰鍰，其所適用之法令依據亦有違誤。
⒍被告對於其係如何計算出原告報運進口之該輛汽車之完稅價格為1,985,627元，並未敘明其根據及理由，與行政程
序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定有違。
⒎行政罰法第24條1項規定：「一行為違反數個行政法上義
務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，限制行政機關對於人民只有1行為違反數行政法上義務時，機
關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。究其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的。又依司法院釋字第503號解釋略以：「納稅義務人違反作為義務而被處
行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰;而逃
漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解
釋，應予補充。」，亦就納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其1重處罰已足達行政目的時，即不
得再就其他行為併予處罰乙節，闡釋甚明。本件原告委由鴻源公司向被告報運進口車輛，既係基於單1行為，縱認
原告有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅能原告所違反之海關緝私條例第37條第1項、營業稅法
第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中1最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達行政之目的，殊無併罰之必要。茲被告竟於處分書中分別科處原告3項罰鍰，罰
鍰總額達1,431,388元顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰．．．一．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．。」為海關緝私條例第37條第1
項所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止
其營業：一．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第41條及第51條第7款所明定。又
「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15 倍罰鍰：一．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所明定。原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費之情事已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。⒉行政訴訟起訴狀理由一、二及三略稱：「．．．行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意．．．」、「．．．北機組僅係偵查犯罪之機關．．．本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責．．．送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告機關，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意．．．不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎．．．」及．．．何地點查獲？．．．記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之該批之德國產製汽車？．．．進價是否即係原告公司購入之價格？．．．」等節，查原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告於系爭案件是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被告，故北機組本司法警察之權能將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96年5月11日電廉八字第
09678016350 號函與相關證物影本移請財政部關稅總局依職權審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定事證明確，驗估處乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形一律注意，亦與行政程序法第9、36
及43條等規定無違。又依北機組上開函件附件（二）所檢附資料（豪美汽車有限公司搜索扣押物E04-1、E04-2：車資影本2冊及A-02：車籍紀錄影本1份），其於法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條上均蓋有原告之公司章及負責人章，並經行為時負責人陳水霖君簽名具結，該等文件係源自原告公司內部之文件至為明確，殆無疑義。又因其中有關進口報單及車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭汽車購入價格無疑。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。
」、「追徵或處罰之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重二分之一；犯3 次以上者，得加重1 倍。」及「為拓展貿易，因應貿易情事，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條及貿易法第21條第1 項、第2 項所明定。
二、次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．．．七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為營業稅法第41條、第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所規定。
三、查原告於95年6 月14日委由鴻源公司向被告報運進口系爭貨物，申經被告准依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被告依據驗估處之查價結果，以系爭價格核定完稅價格在案。復據北機組查獲原告涉有以繳驗變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費情事，於96年5 月11日以電廉八字第09678016350 號函檢附相關證物影本，送請驗估處審處。案經驗估處調查結果，查得實際交易價格即系爭交易價格，其實際交易價格高於報單原申報價格，驗估處乃撤銷原核估價格改依關稅法第29
條規定，按查得實際交易價格核估完稅價格，並移被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，且審酌原告有5 年內再犯同1 規定之行為3 次，爰依海關緝私條例37條第1 項及第45條規定，處原告所漏進口稅額4 倍之罰鍰計398,488 元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅費計261,271 元；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依營業稅法第51條第7 款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額35,709 元 及應補徵貨物稅額185,160 元分別處3 倍及5 倍之罰鍰，各計107,100 元及925,800 元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告以原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之行為，且以原告有5 年內再犯同一規定之行為3 次，爰依海關緝私條例37條第1 項及第45條規定，處漏進口稅額4
倍之罰鍰計398,488 元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅費計261,271 元；另就逃漏營業稅及貨物稅部分，按所漏營業稅額35,709元及應補徵貨物稅額185,160 元分別處3 倍及5 倍之罰鍰，各計
107,100 元及925,800 元，是否適法？
四、經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。又報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據（改制前行政法院78年度判字第2069號判決意旨參照）。
㈡查系爭貨物之實際交易價格為何，依前開關稅法之規定，應以該進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為準據。而系爭貨物之價格雖經原告申報為歐元37,000元，然嗣經北機經查獲所原告所不爭執之公司帳冊車資表、車籍資料等物，其中編號「6030」帳冊一紙載明系爭貨物之進價歐元「47,300元」（下稱系爭帳載），有該等資料附原處分卷2 第3 頁以下足佐。審諸該等資料記載系爭貨物之「車身號碼」、「年份廠牌」、「顏色」、「訂車日期」、「出船日期」、「到港日期」及「賣主」等完整之車籍資料，核與系爭貨物進口報單所記載相關之車籍基本資料吻合，堪認系爭帳載歐元47,300元，始為原告支付系爭貨物之實際價格無訛。原告主張被告未提出具體客觀證據即認定其違章事實，暨系爭帳載係公司會計小姐所為，但會計小姐已離職無法查對，但並非系爭貨物之實際價格等云，既與查證之事實相忤，自屬無法採憑。被告因而據以加計原告申報之「運費308.4
歐元」、「保險費20.35 歐元」合計47,628.75 歐元，再參照當時歐元匯率41.69 元換算，核定系爭貨物之完稅價格為台幣1,985,627 元，自屬有據。
㈢原告固訴稱依大法官會議解釋，納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰時，從一重處罰即可達成行政目的，即不得併罰，本件被告予以併罰，有違解釋意旨等語。惟按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503 號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款係以虛報所運貨物之價值、提供不實發票，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致原申報貨物價值與實際貨物價值不符，又提供不實發票，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，有最高行政法院97年度判字第1024號判決意旨足資參照。原告上開主張，亦不足為採。
㈣再者，原告另訴稱係遵從國外賣主所提供之系爭發票申報系爭貨物，並無繳驗不實發票問題等語。然查：系爭貨物經查證結果，系爭發票（見原處分卷1 第6 頁）雖為賣方所簽發，惟發票所列價格既與查證之原告系爭帳載實際價格不符，有如上述，可見系爭發票上所載系爭貨物之價格實係配合買方所開立，當僅為實際交易價款之一部而已，復無其他事證可證原告申報價格為實際交易價格。從而可知原告報關時所檢附之發票顯非真正交易之文件，其有提供繳驗不實發票、虛報價值之情形灼然。原告主張並無繳驗不實發票等云，自屬無法採取。另查，被告固主張原告係使用變造發票，惟並未據提出證據以明之，然依其答辯理由所述之事實，實屬使用不實發票之載述，且因係引用同一法條，應認其真意係指原告使用系爭不實發票，前開變造發票之文字應屬誤載，附此敘明。
㈥末查，原告對於實際支付賣方價格多寡知之最稔，無法諉為不知，且原告已經有違規前案被罰3 次經驗，業經上述系爭前確定處分載明在案（即被告93年第00000000號處分，於93年8 月12日確定；93年第00000000號處分，於93年8 月10日確定及93年第00000000號處分，於93年8 月28日確定）原告本應依法將系爭貨物交易價格，按實付或應付價格據實申報，卻隱匿實際價值金額，低報實際價格，則國外供應商所開立之發票金額，既與其實際交付價格有異，甚且與申報價格差價高達EUR 10,300元，自有虛報貨物價值，逃漏進口稅費及繳驗不實發票之行為。其未於報關前依法查明貨物之價值，據以申報，縱無故意行為，亦有「應注意並能注意，而未注意」之過失行為。故而，被告機關據以論處，於法自屬有據。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款規定，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，且審酌原告有5 年內再犯同1 規定之行為3 次，爰依海關緝私條例第45條規定加重處罰，據以論處及追徵進口稅費，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至原告因本件所涉刑事案件之違法行為，雖尚未經臺灣基隆地方法院檢察署偵查終結在案，惟因行政罰與刑罰性質本屬不同，構成要件亦有別，業經改制前行政法院44年判字第48號判例揭明斯旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」故而行政機關所為之行政處分，並非必然須俟刑事案件偵查終結，始得據以論罰，一併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　　年　　5　 月　　14 　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　闕銘富
法 官　林育如
法 官　陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　　年　　5　 月　　14 　日書記官 陳清容