臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張振興律師

複代理人

黃麗蓉律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年9 月12日北府訴決字第0970359763號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國（下同）96年8 月29日訂約出售坐落臺北縣永和市○○段589 地號土地1 筆（地上建物門牌號碼：臺北縣永和市○○○路○ 段100 號8 樓），並於96年12月17日購入坐落臺北市○○區○○段2 小段320 地號土地1 筆，復於97年4 月2 日檢附相關證件向被告所屬中和分處申請就已納土地增值稅額新臺幣（下同）362,067 元內退還不足支付新購土地地價之數額。經被告所屬中和分處認出售地於訂約出售前1 年內均無土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，核與土地稅法第9 條、第35條規定不符為由，以97年4 月18日北稅中一字第0970011701號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、依土地稅法第35條之規定，因重購土地申請土地增值稅自用住宅用地重購退稅應同時符合下列要件：⒈土地出售後2 年內重購或先購買土地2 年內再出售土地。⒉重購土地地價超過原出售土地地價扣除土地增值稅後之餘額者。⒊原出售及重購土地所有權人屬同1 人。⒋出售土地及新購土地地上房屋須為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，並且在該地辦竣戶籍登記。⒌都市土地面積未超過3 公畝或非都市土地面積未超過7 公畝部分。⒍出售土地於出售前1 年內未曾供營業使用或出租行為。⒎如為先購後售案件，應於重購土地時，已持有自用住宅使用之土地為適用範圍。所稱自用住宅用地依土地稅法第9 條之規定係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記且無出租或供營業之住宅用地。土地稅法第9 條及第35條並無規範土地所有權人等辦竣戶籍登記之基準時點，亦無授權行政機關得以行政命令為補充之規範。

㈡、依民法第758 條之規定，不動產物權之變更應以辦竣登記完成始生效力。土地稅法第35條第1 項所稱土地所有權人「出售土地」係指「法律事實」而非解釋成訂立物權契約之時點，而依上述物權之發生應以完成移轉登記時始生物權變動之效力。因此土地稅法第35條所稱「土地所有權人出售土地」應以「移轉登記時」為準。財政部77年12月14日台財稅第770428076 號函釋係補充解釋土地稅法第34條第2 項「土地於出售前1 年內曾供營業使用或出租」，惟土地稅法第34條係是否得申請自用住宅土地增值稅之要件，而非判斷是否為自用住宅之要件。是以原處分以誤將作為判斷是否得申請自用住宅增值稅之函釋作為判斷自用住宅之基準，顯有違誤。財政部77年12月14日台財稅第770428076 號函釋係針對「是否曾營業使用或出租者」所為之函釋而非「是否辦竣戶籍登記」所為之解釋，因此原處分將適用於「是否曾營業使用或出租者」之標準誤用於「是否辦竣戶籍登記」顯有違誤。又財政部82年11月24日台財稅第821503027 號函釋係就土地稅法第35條土地所有權人出售原有土地後2 年內重購土地規定中，「重購土地之基準時點所為之解釋」，與土地所有權人等何時辦竣戶籍登記無涉，本件訴願決定竟以之為判斷何時辦竣戶籍登記基準，顯係誤用法令。

㈢、綜上所述，土地稅法並無針對自用住宅用地土地所有權人等是否「辦竣戶籍登記」之基準時點有所規定。原處分卻將針對土地稅法第34條「是否得申請土地自用稅率之土地增值稅」之財政部77年12月14日台財稅第770428076 號函釋，誤用在「是否辦竣戶籍登記」基準時點之判斷，且財政部77年12月14日台財稅第770428076 號函釋係用以判斷「是否曾營業使用或出租者」而非「是否辦竣戶籍登記」，原處分顯係違反土地稅法第9 條及第35條之規定。再者本件訴願決定以財政部82年11月24日台財稅第821503027 號函釋作為駁回依據亦屬誤用。原告於96年9 月12日辦竣戶籍登記，96年9 月20日辦竣移轉登記，於移轉登記完成前已完成戶籍登記，應符合土地稅法第35條之規定，原處分無可維持等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對於原告97年4 月2 日申請退還已納土地增值稅事件，應作成准予退還已繳納土地增值稅之行政處分。

三、被告則以：

㈠、依土地稅法第9 條、第30條第1 項第1 款、第35條第1 項之規定及財政部66年8 月30日台財稅第35773 號、92年1 月28日台財稅字第0920451202號、82年11月24日台財稅第821503027 號函釋意旨，重購自用住宅用地核准退稅係以土地所有權人出售原有自用住宅用地後，另行購買土地為自用住宅用地使用者，始符合重購退稅之要件，而土地所有權人出售土地是否符合土地稅法第9 條規定自用住宅用地定義，其辦竣戶籍登記之認定標準，應以簽訂買賣契約之日為準。本案原告係於96年8 月29日訂約出售坐落臺北縣永和市○○段589地號土地1 筆，嗣後於96年12月17日購入坐落臺北市○○區○○段2 小段320 地號土地1 筆，並申請依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅，本案出售地既經被告所屬中和分處查得原告於訂約出售時（即96年8 月29日），其本人或配偶、直系親屬並未於出售地辦竣戶籍登記，此亦為原告所不爭，故其出售地不符合土地稅法第9 條有關自用住宅用地之規定，則其申請按同法第35條規定退還已納之土地增值稅，被告所屬中和分處予以否准所請，並無不合。

㈡、至原告主張土地稅法並無規定辦竣戶籍登記之基準時點，依土地稅法第35條之「體系解釋」應以完成登記為是否辦竣戶籍之基準時點云云，原告與訴外人江徵麟係於96年8 月29日訂約買賣坐落臺北縣永和市○○段589 地號土地，且土地建物查詢資料亦記載其登記原因：買賣發生日期為96年8 月29日，依前揭土地稅法第30條第1 項第1 款及財政部82年11月24日台財稅第821503027 號函釋等相關規定，本案既屬土地所有權移轉之申報案，從而系爭土地出售時究否屬自用住宅用地自應以訂約日即96年8 月29日為審查基準，原告主張應以所有權移轉登記日之96年9 月20日予以審查，核與土地稅法相關規定有違，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、經查，原告於96年8 月29日訂約出售坐落臺北縣永和市○○段589 地號土地1 筆（地上建物門牌號碼：臺北縣永和市○○○路○ 段100 號8 樓）時，並未設籍上址，係於簽約後之96年9 月12日始將其戶籍遷入上址，而於96年9 月19日繳納土地增值稅362,067 元，並於同年月20日辦理所有權移轉登記。嗣原告於96年12月17日另行購入坐落臺北市○○區○○段2 小段320 地號土地1 筆，且於97年4 月2 日檢附相關證件向被告所屬中和分處申請就已納土地增值稅額362,067 元內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告所屬中和分處以97年4 月18日北稅中一字第0970011701號函否准所請，原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告所屬中和分處97年4 月18日北稅中一字第0970011701號函、臺北縣政府97年9 月12日北府訴決字第0970359763號訴願決定書、案關土地建物所有權狀、土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、土地建物查詢資料、戶政連線除戶資料、傳輸狀態查詢畫面、土地增值稅申報書、繳款書等件影本附卷可稽（見原處分卷第68-72 、52-53 、44-45 、28-29 、21-22 、19、18頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。

五、本院之判斷：

㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。…」、「（第1 項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅用地者。…（第3 項）第1 項第1 款及第2項規定，於土地出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」土地稅法第9 條、第28條前段、第30條第1 項第1 款、第2 款、第35條第1 項第1 款、第3 項分別定有明文。是納稅義務人出售土地後，依土地稅法第35條第1 項第1款規定申請退稅，自須符合在完成移轉登記之日起，2 年內重購土地；且原出售者為自用住宅用地等要件。而本件爭點即在原告是否符合該原係出售自用住宅之要件。

㈡、次按土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定，固係於土地所有權移轉時徵收。而同法第35條第1 項第1 款乃係已徵土地增值稅之退稅規定，非關徵收，該條亦僅以「完成移轉登記之日」作為計算2 年重購期間之始點，是有關該條所謂「自用住宅用地出售」要件中所謂「自用住宅用地」之認定時點，自不當然以土地所有權移轉時為判斷時點，而應依該條款文義及其立法本意係在避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，而降低其重購自用住宅用地能力，獨立判斷之。本院審酌土地稅法有關自用住宅用地之規定，旨在自用住宅用地為人民基本生活所必需，故在稅捐稽徵方面，除給予納稅義務人自遷入自用住宅時起，相關之優惠稅率外，並予上述退稅之利益，是認定是否為自用住宅用地，自應以出售時為時點判斷，始符土地稅法立法本意及法條規定「出售」之文義；蓋出售當時倘非自用住宅用地，出售後更無可能作為自用住宅用地使用之理，此參財政部基於其主管權責，為提供所屬稽徵機關執行土地稅法之依據，而分別以66年8 月30日台財稅第35773 號、77年12月14日台財稅第770428076 號函及92年1 月28日台財稅字第0920451202號函釋：「一、土地稅法及平均地權條例公布實施後，土地所有權人出售土地申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀集內政部等有關機關會商決定：…㈢土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日，雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。…」、「土地稅法第34條第2項所稱出售前1 年內之認定標準，出售土地於訂定契約之日起30日內申報移轉現值者，以訂約日往前推算」、「土地所有權人出售其自用住宅用地，於簽訂買賣契約之日遷入戶籍，但於當日又將戶籍遷出，如經查明其遷籍並無意圖多筆土地均能按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之取巧情形，仍應有本部66年8 月30日台財稅第35773 號函會商決議㈢之適用。」益明土地稅法規定之「出售」均係以買賣契約簽立時為判斷時點無誤。原告主張土地稅法第9 條及第35條並無規範土地所有權人等辦竣戶籍登記之基準時點，亦無授權行政機關得以行政命令為補充之規範，應依民法第758 條規定，以「移轉登記時」作為判斷自用住宅用地之基準時，上述財政部77年函釋與「辦竣戶籍登記」之解釋無關，被告援用有誤云云，要係其個人一己之主觀見解，洵無足採。

㈢、如前所述，原告出售坐落臺北縣永和市○○段589 地號土地1 筆（地上建物門牌號碼：臺北縣永和市○○○路○ 段100號8 樓）時，並未設籍上址，縱其於簽約後、土地所有權移轉登記予買受人前，將其戶籍遷入上址，亦不合土地稅法第35條第1 項第1 款所規定之「自用住宅用地出售」要件；況原告自系爭589 地號土地其上建物於91年改建完成起，因擬出售，始終未遷入作為自用住宅使用，即便於96年9 月12日將其個人戶籍遷入後亦然，上開土地出售且未適用出售自用住宅用地優惠稅率等情，亦據原告自承在卷（見本院卷第32、61頁），並有土地增值稅繳款書影本附卷可憑（見原處分卷第18頁）。從而，被告以本件無土地稅法第35條第1 項規定之適用，而否准原告之申請，於法洵無違誤。至訴願決定引用財政部82年11月24日台財稅第821503027 號函釋：「○○○君出售○○地號土地，逾訂定契約之日起30日始申報移轉現值，於申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅時，其辦竣戶籍登記之認定標準，以受理申報機關收件日為準。」容有未洽，惟並不影響本院前開認定。另司法院釋字第478 號解釋乃係就財政部73年12月27日台財稅第65634 號函謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，於2 年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1 項第1 款規定，退還已納土地增值稅」，認其以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1 款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用；核與本案有關出售自用住宅之認定時點亦無關，原告主張被告以原告出售原土地時須設籍始符要件，係增加法律所無之限制云云，顯有誤解，仍無可取。

六、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告否准原告依土地稅法第35條規定退還已納之土地增值稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求命被告對於原告97年4 月2 日申請退還已納土地增值稅事件，應作成准予退還已繳納土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭