臺北高等行政法院判決

原告

俊亨企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

盧柏岑律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09700359230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告委由訴外人友國報關股份有限公司（以下簡稱友國公司）於94年6月15日及8月1日分別向被告報運自韓國進口沸石式除濕機各一批（進口報單號碼：第AA/94/2978/1237號及第AA/94/3925/0321號），並分別於94年6月15日及8月1日以C1（免審免驗）通關方式放行在案。嗣被告事後審核結果，以系爭來貨除濕機屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏貨物稅情事，除分別核定追徵稅款新臺幣（下同）84,955元（含貨物稅80,909元、營業稅4,046元）及115,976元（含貨物稅110,453元、營業稅5,523元）外（原告已繳納），並依貨物稅條例第32條第10款規定，分別處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計404,500元及552,200元（均計至百元止），另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，按所漏營業稅額5,523元處1倍之罰鍰計5,500元（計至百元止）（報單號碼：第AA/94/2978/1237號逃漏營業稅額4,046元，依稅務案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定免予處罰）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告以原告進口系爭貨物未據實申報貨物稅，而依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款規定課處罰鍰，是否於法有據？

㈠原告主張之理由：

⒈進口報單未填載貨物稅稅率，未違反貨物稅條例第32條第10款，不應處罰：

①按貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物。未依規定申報者。」。何謂「未依規定申報」，在進口貨物由海關代徵貨物稅之情形，應係指進口人虛報所載貨物之名稱、數量、重量、品質、價格、規格，或繳驗偽造、變造的發票或憑證等情形（海關緝私條例第37條第1項），導致相關稅費核定錯誤。本件原告並未虛報貨物之名稱、數量、重量、品質、價格、規格，故未違反海關緝私條例第37條自明，此亦為被告所不爭。且實務上亦從無未違反海關緝私條例第37條規定（因已依規定申報），卻違反貨物稅條例第32條第10款規定之案例。是原告既已依規定報關，即不符「未依規定申報」而得課處罰鍰之要件。

②貨物稅條例第32條第10款規定之立法理由為：「第10款款次變更，並酌作文字修正，以便適用於走私貨物之補稅與處罰。」，是該條款之適用係以虛報為前提。未虛報貨物之名稱、數量、重量、品質、價格、規格，僅未記載貨物稅稅率者，並無虛報情事，不應據以處罰。台北關稅局股長陳仁敦撰寫之「海關代徵貨物稅實務」一文亦載明：「實務上海關僅就納稅義務人有構成海關緝私條例規定之私運或虛報行為，始依章論罰，單純未申報貨物稅稅率者，尚不予處罰。蓋因應稅與否涉及專業性，徵納雙方常因認知不同致見解歧異，此情形猶如稅則號別之誤列，尚難遽認定係屬故意或過失之行為。」足資參照。

③且按「進口貨物通關採申報與查驗制度，進口人固有誠實申報之作為義務，然進口人已依規定檢附前開裝箱單、型錄、說明書等文件供被告查驗，則就申報單記載不完全部分，被告依查驗程序，非不得參考該等文件審核後，依行政指導方式，輔導進口人予以補正。」（參照高雄高等行政法院91年訴字第599號判決）。系爭進口報單上正確填寫申報進口貨物之名稱、數量、價格、品質、價格、規格，並無任何錯誤，至於貨物稅乙欄空白未予填寫，亦係根據海關稅則稅率查詢資料庫之內容處理，縱被告認定系爭貨物應代徵貨價15%之貨物稅，其亦得自行核定，惟不應以「未依規定申報」為由而處罰原告。

⒉系爭進口報單未填載貨物稅稅率，並無故意或過失：

①按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」。經查原告進口新型之沸石式除濕機，因其機體使用除濕輪而無馬達，和傳統使用馬達之除濕機不同，應屬其他家用電動用具項下，故其稅則號別應為CCC8509.80.90.00-4。原告系爭進口報單上貨物稅欄記載空白，係經查詢關稅總局及被告之稅則稅率查詢資料庫中稅則號別CCC8509.80.90.00-4項下，其並無「稽徵特別規定」及「貨物稅註記」之記載，原告及報關公司遂信賴並根據上開查詢結果，而未在進口報單上填載貨物稅稅率，是原告所為並無過失，自不應受罰。

②查被告雖以稅則稅率查詢資料庫之記載僅供參考，原告仍應負「正確申報責任」等語，然實務上因通關程序複雜，海關特頒布「報關手冊」、「貨物通關自動化報關手冊」，以指導廠商填載貨物正確的稅則號別及其各項稅率。又為發展電子化政府，被告之「服務通知」上亦記載「本局網站提供稅則稅率、匯率、報關資料庫、統計資料庫、通關資料庫等查詢及線上申辦、書表下載等服務，且有各種通關業務簡介及說明，亦可查詢相關法令規章，並可免費訂閱電子報（每日更新公告及新聞內容），歡迎善用網路資源」，以鼓勵廠商使用海關之資料庫。故就本件而言，若被告因一般家用電器種類太多，致無法記載「稽徵特別規定」，此時依規定其於貨物稅欄本應註記T*（即有些貨物要課貨物稅，有些則不用課貨物稅），惟被告卻疏未於資料庫內為正確之註記，致原告及報關公司根據其資料庫之資料填寫，卻又遭被告以原告逃漏貨物稅為由課處罰鍰，原告實難甘服，被告所為罰鍰處分自應予以撤銷。

③又查最高行政法院92年判字第1276號判決略以，主管貨物稅課徵之機關對燕窩口服液應否課徵貨物稅亦有存疑，又何能苛求一般廠商知悉燕窩口服液係應課徵貨物稅之清涼飲料品；又按行政罰法第8條本文規定不得因不知法規而免除行政處罰責任。本件被告雖以原告從事電器批發業，對於該電器及課稅項目及稅率應知悉等語，然查，貨物之稅則號別及各項稅費、稅率甚為複雜，以本件新型除濕機為例，其是否需進口檢驗及其應適用何種稅則號別，均須由權責機關事先核定，而本件其是否需課徵貨物稅部分，事實上海關也不知該稅則號別項下有部分貨物要課徵貨物稅，故其所設海關查詢資料庫內稅則號別CCC8509.80.90.00-4項下貨物稅欄之記載為空白，根本未為註記，嗣其事後函詢主管機關工業局方知本件應徵貨物稅，且濕機稅則號別本件沸石式除濕機稅則號別又與一般除濕機之稅則號別不同。是如權責機關都無法知悉，何能苛責原告知悉？是揆諸上揭判決意旨，應認原告依海關查詢資料庫之記載而為貨物稅率之申報，應無過失可言。再查人民固不得主張不知法規而免罰，但行政罰法第第8條但書亦規定「但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，以本件而言，原告及報關公司不僅不知該貨物應課徵貨物稅，且係依海關查詢資料庫之記載方認系爭貨物無需課徵貨物稅，實不具有可非難性，自不應受罰。

⒊另按行政程序法第6條規定：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇」，被告認未記載貨物稅稅率而以C2或C3報關者，不予處罰，但以C1報關者要處罰，惟如此差別待遇並未據被告提出正當理由，蓋C1、C2或C3僅係通關方式的不同，其進口報單之申報並無不同。且查海關自動化報關手冊係指導人民填寫報關之行政指導規定，並非處罰規範而無強制力，自不應以原告未依其指導填寫相關欄位即處以漏稅之罰鍰。綜上所陳，本件原告進口報單未填載貨物稅稅率，尚不符「未依規定申報」要件，且亦無故意或過失，況被告以C1或C2、C3報關方式區分應否處罰，並無正當理由，是原處分、復查決定暨訴願決定，顯屬無據，自均應予以撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，為稅捐稽徵法第35條之1所明定。又貨物進口時其應徵之貨物稅及營業稅由納稅義務人向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之，為貨物稅條例第23條第2項及營業稅法第41條所明定。復按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．七、其他有漏稅事實者。」，亦分別為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款所規定。

⒉次按財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函（以下簡稱財政部96年10月23日函）釋略以，應課徵貨物稅之貨物，進口人於進口時未據實申報應納之貨物稅，以C1（免審免驗）方式通關放行提領後經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。又按財政部97年5月1日台財稅字第09704523310號函（以下簡稱財政部97年5月1日函）釋略以，按稅捐稽徵法第35條之1規定國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。進口貨物漏繳貨物稅應否處罰，係屬實體事項，應依貨物稅條例規定辦理，尚無準用海關緝私條例規定之適用。進口人於進口時未據實申報應納之貨物稅，經海關緝獲，自應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅處罰，並不以實際到貨與申報不符，違反海關緝私條例規定而涉及逃漏貨物稅者為限。

⒊經查本件原告起訴主張其未於進口報單填載貨物稅稅率，並非即構成未依規定申報而未違反貨物稅條例第32條第10款規定等語。惟查，原告於進口系爭除濕機時，未依首揭法條規定主動據實向被告申報應納之貨物稅，自構成逃漏貨物稅、營業稅之違章事實，被告所為處分，揆諸首揭法條規定及上開函釋意旨，並無違誤。

⒋又查貨物稅條例授權海關於徵收關稅時代徵之，而為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），資為提醒之用，並未排除該貨物原應適用法規之規定，亦即進口之貨物是否屬貨物稅課稅範圍，及漏報繳貨物稅應否處罰等項均係屬實體事項，應依貨物稅條例相關規定辦理，此揆之中華民國海關進口稅則合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一「．．．由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明。本件原告透過被告稅則稅率查詢系統查得之資料，僅得作為報運進口貨物時之參考，其仍應就具體來貨內容正確適用法規並誠實申報，尚不得據此諉卸違章責任。

⒌再查貨物進口人對於進口貨物（報單）負誠實申報之義務，本應注意報單上各事項之申報是否正確，且本件原告既以從事電器零售、批發為業，對於該電器類課稅項目及稅率自應知之甚稔，惟於94年6月15日及8月1日進口系爭2批除濕機時，竟疏於注意，未於報關投單前就系爭貨物稅率向貨物稅主管機關先為查證，俾主動據實向被告申報應納之貨物稅，致構成逃漏貨物稅、營業稅之違章，蓋除濕機稅則之歸類，並非視其有無馬達，而係以其重量為區分標準，即若機體重量係20公斤以下者則歸類到CCC8509.80.90.00，20公斤以上者則為CCC8479.89.10.00-8，且並無明文規定沸石式除濕機之稅則號別為CCC8509.80.90.00-4，原告對系爭除濕機稅則號別之分類標準顯有誤解，是其縱非故意，亦有過失，自應受罰。至原告所稱以報關方式區分處罰乙節，要與其未據實申報系爭除濕機應納之貨物稅，致有逃漏貨物稅、營業稅之情事無涉，所稱尚不得為免罰之論據。綜上，本件被告以原告涉逃漏貨物稅及營業稅等情事，依首揭法條規定論罰，並無違誤，原告所訴各節核無足採，原處分及復查決定自均應予以維持。

理由

一、按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅」、「在中華民國境內銷售物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」，貨物稅條例第1條、營業稅法第1條及稅捐稽徵法第35條之1分別定有明文。次按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之……。」，復分別為貨物稅條例第23條第2項及營業稅法第41條所規定。是以貨物進口時，其應徵之貨物稅及營業稅均應由納稅義務人向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。又按「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．．四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬之，從價徵收百分之十五。但工廠使用之濕度調節器免稅。．．．」，為貨物稅條例第11條第1項第4款所明定。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰．．．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰．．．七、其他有漏稅事實者。」，亦分別為貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款所明定。

二、本件原告委由友國公司於94年6月15日及8月1日，分別向被告報運自韓國進口沸石式除濕機各一批（進口報單號碼：第AA/94/2978/1237號及第AA/94/3925/0321號），並分別於94年6月15日及8月1日以C1（免審免驗）通關方式放行在案。嗣被告事後審核結果，以系爭來貨除濕機屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，原告於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏貨物稅情事，除分別核定追徵稅款84,955元（含貨物稅80,909元、營業稅4,046元）及115,976元（含貨物稅110,453元、營業稅5,523 元）外（原告已繳納），並依貨物稅條例第32條第10款規定，分別處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計404,500元及552,200元（均計至百元止），另依營業稅法第51條第7款規定，按所漏營業稅額5,523元處1倍之罰鍰計5,500元（計至百元止）（報單號碼第AA/94/2978/1237號逃漏營業稅額4,046元，依稅務案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定免予處罰）。原告對罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告對系爭進口報單（報單號碼：第AA/94/2978/1237及AA/94/3925/0321號）「（申請）審驗方式」一欄為空白，進口稅率一欄填寫「5.6%」，貨物稅一欄則係空白等情並不爭執，惟以系爭進口貨物應否核課貨物稅及其稅率若干，應以海關稅則稅率查詢資料庫為準，且系爭進口之沸石式除濕機稅則號別與一般除濕機之稅則號別不同，亦未如一般除濕機之稅則號別有記載貨物稅之稽徵規定，是海關稅則稅率查詢資料庫記載既無「稽徵特別規定」及「貨物稅註記」，原告及報關公司信賴該查詢結果，而未在進口報單上填載貨物稅稅率，自無過失可言，即不應受罰，被告所為處分自有違誤等語資為主張。是本件所應審酌者厥為原告於輸入系爭貨物時，未於進口報單記載貨物稅稅率，是否該當未依規定申報，而有違反貨物稅條例第32條第10款等規定之情事？經查：

㈠按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅」、「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．．四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬之，從價徵收百分之十五。但工廠使用之濕度調節器免稅。．．．」、「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」，分別為貨物稅條例第1條、第11條第1項第4款、第23條第2項所明文規定。

㈡依上開法條規定，可知本件原告自國外進口系爭沸石式除濕機，應依貨物稅條例第11條第1項第4款規定，於輸入來貨之際，向海關申報15%貨物稅甚明。第以原告於89年8月21日經核准設立，所營事業登記事項包括「F213010電器零售業」、「F113020電器批發業」、「E601020電器安裝業」等多項，有原告公司資料查詢表1份在卷可稽，是原告既係電器類之專業業者，復從事進口除濕機之業務，衡之常情，其當對上開法條規定及報關程序甚為熟諳，本應注意責令報關公司予以據實申報，始符事理之常；且貨物稅條例第11條第1項第4款規定，除但書規定外並未區分何種除濕機有豁免貨物稅情事，原告自不容諉為不知本件來貨屬應課徵貨物稅之貨物，況進口來貨課徵貨物稅與否攸關輸入後貨物價格之訂定，所稱系爭進口之除濕機之稅率應為「0」云云，顯與身為業者之專業高度注意義務與一般營業常規相悖，委無可取。

㈢次按「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」，貨物自動化通關實施辦法第13條定有明文。是以，一般外貨進口程序，其通關方式為：C1（須經電腦抽籤，免審免驗，完稅放行提領）、C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領）。

㈣經查本件通關方式為C1，依前述一般報關通關作業流程，殊無被告對進口人欲輸入何種貨物於其報關前即得明暸並預為指導之可能性。原告雖主張系爭進口新型之沸石式除濕機，因其機體使用除濕輪而無馬達，與一般傳統使用馬達之除濕機（稅則號別00000000）不同，應屬其他家用電動用具項下，故其稅則號別應為CCC8509.80.90.00-4，因海關稅則稅率查詢資料庫記載並無系爭進口新型之沸石式除濕機「稽徵特別規定」及「貨物稅註記」，原告及報關公司信賴該查詢結果，致未在進口報單上填載貨物稅稅率，自無過失可言等語。

㈤然查行政指導僅供人民為相關行為之參考，並不具法律上之拘束力，至於具體個案之法律效果，仍應以相關法令規定及作成之行政處分為準據，行政指導僅提供人民輔導、協助或建議，尚不足以構成信賴保護之信賴基礎。第以進口貨物是否課徵貨物稅，悉以貨物稅條例第2章所列舉應稅貨物為依據，本件來貨應依貨物稅條例第11條第1項第4款規定，於進口時向海關申報15%貨物稅，已如前述，此與系爭進口貨物應歸屬何稅則號別係屬二事，原告混為一談，本無可取。且本件通關方式為C1，要無被告對進口業者之原告於輸入貨物報關前即得明暸並預為指導之可能性；參以原告對進口貨物如係一般除濕機，乃屬一般其他家用電動器具，稅則號別屬8509節，並有稽徵特別規定『T*』等節知之甚詳，足見海關稅則稅率查詢資料庫之記載尚不足以構成其信賴保護之信賴基礎。縱海關稅則稅率查詢資料庫之記載或有記載未臻完全或為錯誤之行政指導，徵諸前開說明，亦難認足資為有信賴保護原則之適用，而得解免其申報繳納系爭來貨15%貨物稅之義務，此與差別待遇無涉，原告所稱被告不應以其未依其指導填寫相關欄位即處以漏稅罰鍰及其並無過失云云，尚無解於其違章事實之成立。

㈥又行政罰責任之成立雖須具備故意或過失之主觀歸責要件，但鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益。因此，行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下，而應視個案情節及管制對象之不同，兼有民事法上監督義務之意涵。且稅捐課徵對納稅義務人有重大之利益，為截阻其將漏稅責任諉由無資力第三人承受之可能性，應認其對申報稅捐輔助人之誠實履行行為，負擔監督義務。

㈦本件退步言，縱原告於申報進口貨物時有不知應適用何稅則或不得查知有無「稽徵特別規定」等情形，依常理，其所委託代為報關之友國公司既係報關之專業業者，當對通關自動化報關手冊陸、9.簡5105S進口報單四、(二十一)所明載『未註記稽徵特別規定代碼T、T*、B、B*、C』，皆應在進口報單「申請審驗方式」一欄填載代碼「8」等節知之甚詳，亦對報關進口之貨物，如海關並無特別註記或未載有「稽徵特別規定」者，亦可查參通關自動化報關手冊附件13之特別說明等情甚為熟稔，豈有於本件進口報單「（申請）審驗方式」一欄空白，進口稅率一欄填寫「5.6%」，貨物稅一欄亦空白之理，所為有違專業認知與實務處理現況，自堪認原告所委請報稅之友國公司具有疏失情形。則本件縱友國公司並非如原告係屬電器類之專業業者，而對系爭來貨應否課徵貨物稅未能瞭如指掌，原告亦因友國公司上開報關報稅業務之疏失，應對該等疏失負擔監督不足之過失責任，而不得主張免責。故被告以原告進口本件除濕機貨物屬貨物稅條例第11條第1項第4款規定應徵貨物稅貨物，其於進口時未依規定申報應納貨物稅，涉有逃漏貨物稅情事，而予以核定追徵稅款及課處罰鍰，即非無憑。至原告請求函詢經濟部工業局查證何時知悉課徵系爭來貨貨物稅一節，因無礙於本件原告違章事實之認定，故無調查之必要，附此述明。綜上所述，本件被告以原告身為貨物進口人，對於進口貨物（報單）負誠實申報之義務，於輸入系爭2批除濕機時，竟未據實申報應納之貨物稅，致構成逃漏貨物稅、營業稅之違章情形，除分別核定追徵稅款（含貨物稅、營業稅）外，並各按所漏貨物稅額、營業稅額課處罰鍰，所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭