臺北高等行政法院判決

原告

昶維實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700366400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）347,130 元，經被告原依申報數核定，嗣經臺北市稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局查獲虛報營業成本3,018,039 元，乃重行核定全年所得額3,365,169 元，應補稅額754,510 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰754 ,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，案經被告以97年5 月16日北區國稅法一字第0970006665號復查決定書（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依其起訴狀記載）

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

一、本案營業稅調查員，告知營業稅法處罰後不會再有其他處罰，因此原告方於說明書上簽章，由於原告負責人為技術黑手出身，對法律常識不足，因而造成爭執。在營利事業所得稅調查階段本已補提供相關付款證明文件供核，但因人員異動未交接之因素又不承認有進貨之事實。

二、原告係同時經營針織布、尼龍絲之製造及同類商品買賣之公司。系爭商品係屬買賣性質類而非製造原料，進貨之多寡並不會影響銷貨成本。有關商品、製成品、原料進出皆有詳細紀錄，各項成本計算精確，被告查核本案之人員已連查90、91、92、93、94、95共6 年之相關資料，商品數量正確足以為證。

三、查營利事業所得額之計算，所得稅法訂有明確規定，本案可按該法第24條、第27條，甚或第83條作為查核標準；再者，營利事業所得稅查核準則第37條、第38條更有詳細規定，為何將法律明定之事項捨棄不用，而用非關所得查核之法條第105 條、第110 條解釋函令為依據，顯違公平正義之精神。

四、原訴願案之被告答辯書及財政部訴願決定書所列舉之理由係引據所得稅法第5 章獎懲之法條第105 條、第110 條的解釋函令，其中第105 條業已修法刪除，該函令59年台財稅第26120 號之適用性已有疑問。所得稅法第105 條（修法前條文）、第110 條之規定內容為：如何處罰即處罰之百分比或倍數，而非如何計算漏稅額（或所得額）。被告顯然錯誤引用法令。針對違章案件裁罰，財政部已訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（81年訂頒，94年名稱修正），既有此明確依據，何以在業已刪除之第105 條的解釋函令中尋找對納稅人不利且不合理之部份來作認定？

五、若所得稅法第105 條之解釋函令仍為有效，依行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」本此原則，本法條亦另有一解釋函足堪引用，亦即財政部84年8 月9 日台財稅第841640632 號函：「營利事業未依規定取得進貨憑證，應以實際查核之金額計算處罰。」因此，依據中央法規標準法第18條「新法優先於舊法」，84年的解釋函令應當優先適用。準此，將全部成本數均視為所得額，顯不合理。同類型案例行政法院亦有判例可供參照，行政法院48年判字第39號謂：「以銷貨額全數作為所得額課稅於法有違。」

六、綜上所述，請依“法律優先於命令”之原則為公正裁判。

乙、被告主張之理由：

一、全年所得額部分：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第27條第1 項所明定。次按「凡屬涉嫌向虛設行號進貨或取得虛開統一發票作為進貨憑證案件，均應先就進貨情形加以查核。如經查明有進貨事實者，應按進貨未取得合法憑證處理；如確無進貨事實而係虛列進貨者，除依照所得稅法規定處罰外，不能再按進貨未取得憑證處理，庶免紛歧。」、「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理：⑴經查無進貨事實而係虛增成本者，應依所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第41條之規定辦理。⑵經查有進貨事實者，應依所得稅法第27條規定：按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，並依稅捐稽徵法第44條規定，以未依規定取得憑證論處。其知情者並應依稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」分別為財政部59年8 月14日台財稅第26120 號令及財政部76年5 月28日台財稅第7621746 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。

㈡原告係經營針織布製造業，91年度列報營業成本149,225,369 元及全年所得額347,130 元，被告依申報數核定，嗣經臺北市稅捐稽徵處及被告桃園縣分局查獲其無交易事實，取具永吉全有限公司（下稱永吉公司）開立之統一發票銷售額合計3,018,039 元，充當進貨憑證虛報營業成本，重行核定營業成本146,207,330 元及全年所得額3,365,169 元。原告主張不得因取得非實際交易對象之統一發票而核定進貨成本0元，應按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本。申經復查決定略以，本件同一漏稅事實營業稅部分，原告未申請復查確定。營利事業所得稅部分，原告於93年7 月13日說明書中自承無進貨事實取得進貨憑證，且未提示實際付款資金流程及確有進貨事實之佐證資料供核，其主張核不足採，原核定全年所得額3,365,169 元並無不合，復查決定遞予維持，原告仍執前詞提起訴願，經訴願決定駁回。

㈢原告仍執前詞提起行政訴訟主張略以：1.被告應依所得稅法第27條第1 項，按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本。2.營所稅調查階段已補提供相關付款等證明文件供核。

3.所得稅法第105 條業已修法刪除，相關財政部59年8 月14日台財稅第26120 號令適用性已有疑問云云，資為爭議。然查：

⒈原告取得虛設行號永吉公司進貨統一發票6 張（字軌號碼CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000）金額合計3,018,039 元，計入存貨帳並申報營業成本，原告於93年7 月13日說明書中自承無進貨事實取得進貨憑證，有說明書附原處分卷可稽。原告既無進貨事實，自無上開所得稅法第27條第1 項之按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本之適用，且既確無進貨事實而係虛列進貨者，除依照所得稅法規定處罰外，尚不能再按進貨未取得憑證處理，所訴顯有誤解。

⒉當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。原告既未能就其所主張之事實，提供實際付款資金流程及確有進貨事實之佐證資料供核，以實其說，尚難認其主張為真實。

⒊所得稅法第105 條於95年5 月30日修正之理由，係稅捐稽徵法第45條及第44條業就未依規定設置帳簿或記載、營利事業未依規定自他人取得憑證、未給與他人憑證或未保存憑證定有處罰規定，該條文才爰予刪除，故相關解釋函令仍有適用之餘地，又系爭年度仍有該法條之適用，原告所述應有誤解。

二、罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

㈡原告91年度虛報營業成本3,018,039 元，致漏報所得額3,018,039 元，被告按所漏稅額754,510 元處1 倍罰鍰754,500元（計至百元止）。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，應予維持。

理由

壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、實體方面：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業之進貨，未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第27條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。次按「凡屬涉嫌向虛設行號進貨或取得虛開統一發票作為進貨憑證案件，均應先就進貨情形加以查核。如經查明有進貨事實者，應按進貨未取得合法憑證處理；如確無進貨事實而係虛列進貨者，除依照所得稅法規定處罰外，不能再按進貨未取得憑證處理，庶免紛歧。」及「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理：⑴經查無進貨事實而係虛增成本者，應依所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第41條之規定辦理。⑵經查有進貨事實者，應依所得稅法第27條規定：按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，並依稅捐稽徵法第44條規定，以未依規定取得憑證論處。其知情者並應依稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。」亦分別經財政部59年8月14日台財稅第26120 號令及76年5 月28日台財稅第7621746 號函釋在案。查上揭函釋係被告主管機關財政部基於職權，就納稅義務人涉嫌向虛設行號進貨或取得虛開統一發票作為進貨憑證案件，應分別就有無進貨事實予以查核處理相關事宜所為之釋示，符合立法意旨，且未逾越法律規定，被告辦理相關案件予以援用，自無不合。

二、再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就本件而言，原告就營利事業所得稅結算申報，以其有自永吉公司取得統一發票，充當進貨憑證列報營業成本，該進貨憑證統一發票所表彰之交易事實是否存在，乃屬對於原告申報營利事業所得稅有利之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，應由主張該有利事實之納稅義務人即原告負擔證明責任，先此敘明。

三、本件原告係經營針織布製造業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本149,225,369 元及全年所得額347,130 元，被告原依申報數核定，嗣經臺北市稅捐稽徵處及被告所屬桃園縣分局查獲其無交易事實，取具永吉公司開立之統一發票銷售額合計3,018,039 元，充當進貨憑證虛報營業成本，乃重行核定營業成本146,207,330 元及全年所得額3,365,169 元，應補稅額754,510 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰754,500 元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查決定仍予以駁回之事實，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書、說明書、被告桃園縣分局營業稅查核報告、被告91年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告營利事業所得稅審查報告書第2 次核定、被告91年度營利事業所得稅及罰鍰事件復查案件審查報告書、原告製成品產銷存明細表、期末存貨明細表、盤點表、被告桃園分局請原告補正書函、被告桃園分局處分書、被告處分書、復查決定書等附原處分卷可稽，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張其上揭進貨成本3,018,039 元，係原告購入供出售之商品而非製造成本之原料，無虛列之必要與減稅效果，只因貪其價廉而購入，未料該供應商所出具發票為虛設行號開立，依所得稅法第27條第1 項，稽徵機關得按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本，不得因取得非實際交易對象之統一發票而核定進貨成本0 元云云。故本院應審究者乃原告是否於91年度虛報營業成本3,018,039 元，原告主張其有進貨事實是否可採等問題。

四、查原告取得虛設行號永吉公司進貨統一發票6 張（字軌號碼CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000、CR00000000）計3,018,039 元，計入存貨帳並申報營業成本，經原告93年7 月13日自承無進貨事實取得進貨憑證在案，有該說明書及被告桃園縣分局營業稅查核報告等附原處分卷可稽（參見原處分卷第167 、168 頁）。原告既已於上揭說明書內自承並無進貨事實明確，則被告依此認定原告以上揭統一發票列報營業成本，但並無進貨事實一節乃屬有據。至原告嗣雖主張上揭進貨成本3,018,039 元，係原告購入供出售之商品而非製造成本之原料云云，然就此項有利事實之主張，並未提供實際付款資金流程及確有進貨事實之佐證資料供被告查核；復於本院審理時未到庭，亦未提出有利證據證明其主張為真正，則原告此項主張既與其之前所為說明內容明顯有異，復未舉證以實其說，尚難遽認原告此項主張為真實。

五、次查原告既未能證明其確有進貨之事實，自無上開所得稅法第27條第1 項之按當年度該項貨品之最低價格核定其進貨成本之適用，且原告既確無進貨事實而係虛列進貨者，除依照所得稅法規定處罰外，尚不能再按進貨未取得憑證處理至明，故原告此項主張亦顯有誤解。

六、再查所得稅法第105 條於95年5 月30日修正之理由，係稅捐稽徵法第45條及第44條業就未依規定設置帳簿或記載、營利事業未依規定自他人取得憑證、未給與他人憑證或未保存憑證定有處罰規定，該條文才爰予刪除，故上揭財政部相關解釋函令仍有適用之餘地，且原告本件申報營利事業所得稅年度為91年度，亦仍有該法條之適用，原告此項主張應屬誤解，難認可採。

七、末查，原告係營利事業，依法本應就其收入及成本費用等事項，誠實記載申報，其未依規定誠實申報，而虛報營業成本，業已構成違反誠實申報義務，且其並無進貨事實予以申報，已如上述，是其有故意之可歸責事由，自應予處罰。故被告依所得稅法第110 條第1 項之規定，以原告91年度虛報營業成本3,018,039 元，致漏報所得額3,018,039 元，按所漏稅額754,510 元處1 倍罰鍰754,500 元（計至百元止），亦無裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法。

八、綜上論述，原告起訴論旨，均無可採。被告認定原告無進貨事實取得虛設行號永吉公司開立之統一發票，充當進貨憑證，虛列營業成本3,018,039 元，乃重行核定全年所得額3,365,169 元，應補稅額754,510 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰754 ,500元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭