臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第2963號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 14 日
• 法官: 楊莉莉、畢乃俊、陳心弘
• 當事人: 百雅有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2963號
原　　　告　百雅有限公司
代　表　人　甲○○（清算人）
訴訟代理人　柯俊輝　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○兼送達代收人
乙○○
丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月26日台財訴字第09700415800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年11月、12月間進貨，取具虛設行號越智博國際有限公司（下稱越智博公司）及西川行興業股份有限公司（下稱西川行公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,572,000元，營業稅額228,600元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及被告查獲，被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額4,366元外，並處罰鍰228,600元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：
⑴原告進貨均有一定流程，89年間原告與越智博公司及西川行公司交易時，雙方定有買賣契約，經驗貨簽收後，並依約支付貨款（有買賣契約書、交貨並經原告簽收之出貨單及發票影本、原告支付貨款之支票影本及金額明細、保證人等可稽）。蓋原告與越智博公司及西川行公司交易時定有買賣契約書及取具對方公司執照，並有保證人保證交易依約進行，在交易中原告有取得交易約定之標的物貨品，依約取得對方開立發票，故交易過程無論交易對象、標的物均非常明確，原告亦依約付款，有交易、進貨事實非常明確，被告以其係虛設行號公司，不准原告依稅法規定認列進項稅額實為無理。此外本件涉及不僅是單純營業稅，因原告有此進貨，故原告亦有銷貨事實，並產生所得。被告否認原告有此交易，相對亦使原告營利事業所得稅申報受到影響。又原告向越智博公司及西川行公司購貨，係由廠商將相關貨品送至原告，非由原告自取，而西川行公司之出貨單上送貨住址印明「自取」，原因為何，原告並不明白，因出貨單係廠商出貨之公司內部單據亦由廠商自行印製，就原告而言，重點在於出貨單上品名、數量、單價是否與發票、實際送至之貨品及原告當初訂貨相同。
⑵依加值型及非加值型營業稅法第14條第1 項規定，營業人銷售貨物或勞務除本章第2 節另有規定外均應就銷售額分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額。依同法第15條第3 項（原告誤載為第2 款）規定進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。由此可知營業稅係被告透過賣方營業人向買方營業人收取進貨之營業稅款。原告於89年11月、12月間，分別向越智博公司及西川行公司進貨，取具被告售與越智博公司及西川行公司的統一發票所開立的發票，並支付進貨貨款及發票上之稅額，被告亦應已收到原告支付銷項稅額之稅款，93年間被告以越智博公司及西川行公司係虛設行號，不准原告認列上開已支付且經被告收取之稅額，被告應有不當得利之嫌。
⑶被告宣稱越智博公司及西川行公司為虛設行號，惟何謂虛設行號，稅法並未作明確定義，若知越智博公司及西川行公司為虛設行號，該等公司為何能取具發票與他人進行交易，被告舉證越智博公司及西川行公司為虛設行號之理由均原告所不知亦無從得知，被告以該理由否認原告與該等公司有交易事實，令原告無法認同。且原告於交易時，並無法依客觀事實判斷越智博公司及西川行公司是否為虛設行號，僅能依約進貨並付款，實無任何不法情事。另被告主張越智博公司及西川行公司收取原告貨款後，同日隨即轉出，惟原告向越智博公司及西川行公司進貨且付款後，就該項交易而言已告完成；至於越智博公司及西川行公司貨自何來、款從何去，實非原告所能或所應知悉、干涉，被告卻以此項事後主觀認定之事，據以對原告處分並罰款，實非稅法之立法原意，且有違市場之交易常理。又本件系爭交易係單純之購買行為，有契約、也有保證人，並取得賣方之公司執照，賣方將物品交付原告時原告也有點收及驗收，取得之發票也符合營業稅法規定，且原告之付款也直接匯入至賣方帳戶內，故由上以觀，本件原告已盡查證賣方是否為虛設行號之義務。
⑷再依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函令「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛涉設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅事件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」。
⑸綜上，原告主張其於89年11月、12月間確有向越智博公司及西川行公司進貨，有相關交易文件可稽，則被告核定本件應補徵營業稅額4,366 元，並處予罰鍰228,600 元，於法無據，原處分及訴願決定均有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。三、被告抗辯：
⑴補徵營業稅部分：
①「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。又「... ㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：... 2.有進貨事實者：... ⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。....」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371
號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
②本件原告於89年11月、12月間進貨，取具虛設行號越智博公司及西川行公司開立之統一發票15紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額228,600 元，有法務部調查局北部地區機動工作組刑事案件移送書、被告併案移送函、虛設行號相關資料分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告所屬中北稽徵所核定補徵營業稅額4,366元（虛報進項稅額228,600元－累積留抵稅額224,234 元）。原告主張與越智博公司及西川行公司確有交易事實，有買賣契約書、出貨單，並以支票或匯款方式付款云云，惟該契約所載之交貨日期與付款方式，對照出貨單及原告提出之付款期日證明，均與合約內容不符，故被告無法勾稽，契約書及出貨單無法證明原告與越智博公司、西川行確有實際交易，故經被告審酌上開事證，可認原告於首揭期間確無向越智博公司及西川行公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額4,366 元並無不合。
③稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，於事實不明時其不利益應歸由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利之人，於事實真偽有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任。而就課稅處分之要件事實而言，有關權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開舉證責任分配之原則固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故關於進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。故本件有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與越智博公司及西川行公司間實際交易事實）之真偽倘有不明，應由納稅義務人即原告負舉證之責，即原告應證明確有向越智博公司及西川行公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為越智博公司及西川行公司，且原告應證明確已交付營業稅款予越智博公司及西川行公司。
④由越智博公司與西川行公司之出貨單與發票可知，兩家公司都是在同一地址營業，而依前揭刑事案件移送書及分析表所載，越智博公司及西川行公司均係許應時涉嫌虛設行號集團成員，許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，不法情事已載明甚詳，又渠等於89年度取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額占其總進項比例分別為99.8% 及99.6% ，均係無銷貨事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與渠等交易。又依其提示之付款佐證資料，蓋㈠資金匯入越智博公司帳戶後，當日即大部分流向謝美珠、謝文彬及虛設行號華釩企業有限公司，而謝美珠及謝文彬均非越智博公司員工，有該公司89年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，無法證明越智博公司係其實際交易對象。㈡資金匯入西川行公司帳戶後，當日即大部分流向虛設行號華釩企業有限公司、謝美珠及林資盛，而謝美珠及林資盛均非西川行公司員工，有該公司90年度（轉帳付款年度）綜合所得稅BAN 給付清單可稽，無法證明西川行公司係其實際交易對象。原告既未能提供新事證以實其說，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，是原告僅空言主張，核不足採。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向渠等公司進貨，而取具渠等開立之統一發票15紙銷售額合計4,572,000 元，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，違章事證明確，依首揭規定，原核定按應納營業稅額228,600 元，扣除申請人之累積留抵稅額224,234 元後，補徵營業稅額4,366 元並無不合。
⑤又實務上營業稅之申報，係於被告受理後才作事後查核，查核時如發現營業人有明顯龐大金額所異常開立之發票時，被告才能作事後查核勾稽，以證明該公司有虛設行號之嫌疑，再作刑事之移送，兩者的確有時間上的落差，故營業人購買發票時，被告並無法事前知悉營業人是否為虛設行號。
⑵罰鍰部分：
①「營利事業依法規定.... 應自他人取得憑證而未取得...應就... 未取得憑證... 經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：.... 五、虛報進項稅額者。」分別為稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。又「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：二、查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6 日台財稅第831624401 號函釋規定，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5
款規定處罰。」、「....㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。... 」、「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日臺財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1
項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅第851894251 號函、85年4 月26日台財稅第851903313 號函及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令所明釋。
②本件違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前未補繳稅款及未以書面承認違章事實，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按未依法取得憑證經查明認定之總額4,572,000 元處5%行為罰228,600 元與按所漏稅額4,366 元（應納營業稅額228,600 元- 違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額224,234 元）處3 倍漏稅罰13,000元（計至百元止）擇一從重處罰鍰228,600 元，並無違誤。復依前揭財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋規定，應按未依法取得憑證經查明認定之總額4,572,000 元處5%行為罰228,600 元與按所漏稅額4,366 元處10倍漏稅罰43,660元擇一從重處罰鍰228,600 元，原處罰鍰228,600元亦無違誤。
③被告於復查決定前已審酌原告之復查主張，惟違章事證明確已如前述。至原告所提之證據僅堪認其因業務需要而有進貨事實，尚無足證明越智博公司及西川行公司為其實際交易營業人，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告縱無故意，亦有應注意而未注意之過失責任，仍應處以罰鍰，原告主張顯無足採。
⑶綜上，被告以本件原告於89年11月、12月間進貨，取具虛設行號越智博公司及西川行公司開立之統一發票15紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額228,600 元，經被告核定補徵營業稅額4,366 元，並處罰鍰228,600 元，並無違誤等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：
⑴本件爭執在於，原告主張其於交易時，並無法依客觀事實判斷越智博公司及西川行公司是否為虛設行號，僅能依約進貨並付款，實無任何不法情事，並稱與越智博公司及西川行公司確有交易事實，有買賣契約書、出貨單，並以支票或匯款方式付款，至於貨款支付後，收款人（越智博公司及西川行公司）如何運用其資金，並非原告所能知曉，被告以上述二家公司之資金流向認定原告虛報進項稅額，實不合理，而為爭議。
⑵按調查局北機組及被告查得越智博公司及西川行公司均係許應時涉嫌虛設行號集團成員，許應時等人利用人頭名義虛設公司行號領用統一發票，隨即將購買之統一發票出售圖利，並在銀行開立帳戶，充作繳稅證明與支付憑證之用，渠等於89年度取自虛設行號等營業人開立之異常進項金額占其總進項比例分別為99.8% 及99.6% （參原處分卷p214、p220），均係無銷貨事實虛開統一發票幫助他人逃漏稅之事實，既越智博公司及西川行公司異常進項金額逼近100%，原告自無可能與渠等交易。然而，原告卻稱「本件系爭交易係單純之購買行為，有契約、也有保證人，並取得賣方之公司執照，賣方將物品交付原告時，原告也有點收及驗收，取得之發票也符合營業稅法規定，且原告之付款也直接匯入至賣方帳戶內」而否認違規情節。經查：
①所謂「有契約、也有保證人」，在合約書上簽章欄書面印刷記載「負責人兼連帶保證人」，契約雙方只要核章公司名稱及負責人就會發生保證人之效果；而所謂之買賣契約書，原告對越智博公司及西川行公司之契約書完全相同，就品名部分僅記載「衣」，而無任何規格可言，對買賣標的物之描述幾乎空白，這樣的約定根本無法作為標的物有無瑕疵及如何驗收之依據，更何況兩件買賣契約書（如本院卷p-26、27）都有兩項貨品交易，與西川行公司之契約標號1 或2 之貨物貨名與單價均相同（均為「衣」單價510 元），僅數量不同，而與越智博公司之契約標號1 或2
之貨物貨名與單價均相同（均為「衣」單價530 元），也僅數量不同，就契約而言貨名標號1 或2 之貨物根本無法區別，則所謂出貨單、發票等載明「衣服」根本也無法與契約內容互相比對。衡諸常情，買方必然重視買賣標的物之品名、規格，必有相當之約定而到足以驗收之程度，本件就品名部分僅記載「衣」，而無任何規格可言，這樣的契約作為交易之證據，難以憑採。
②即使依照契約書之內容就資金流向為比對，原告對越智博公司及西川行公司之契約均訂於89年8 月10日，交貨日期均訂於89年12月31日，付款日期言明驗收無誤月結付款（票期4 個月），西川行公司出貨8 次，起於89年11月2 日終於89年12月27日（如本院卷p-28以下），而越智博公司出貨7 次，起於89年11月5 日終於89年12月15日（如本院卷p-32以下），而對西川行公司之付款分為2 次89年12月7 日、90年3 月1 日，對越智博公司之付款分為3 次89年11月30日、12月8 日、90年3 月5 日，其付款日期與契約約定之方式亦不相同，除金額相同外其餘部分無由勾稽查核。就資金流向而言，僅足以說明原告支付某款項進入越智博公司及西川行公司之帳戶，但該款項是否為越智博公司及西川行公司交付之發票（如本院卷p-36以下）所顯示之貨物代價，除金額相同外，無任何資料可供比對。原告就所稱實際交易之證據就僅屬對越智博公司及西川行公司之付款證明，按款項交付之原因有許多，本案情節契約書之內容難以憑採，即使依據契約言明之付款方式亦無法勾稽貨物之交付，故但款項之支付不足以證實是合理貨物交易之代價，而越智博公司、西川行公司當時異常進項金額占其總進項比例分別為99.8% 及99.6% （參原處分卷p214、p220），足以認定原告於首前揭期間確無向越智博公司及西川行公司進貨之事實，而其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，被告進而核定補徵營業稅額4,366 元（虛報進項稅額228,600 元－累積留抵稅額224,234 元），自無疑義。
⑶原告稱於同一時間向越智博公司、西川行公司購貨交易，所提之證據僅堪認其有「支付款項」之事實，該款項是為如何原因而支付無法證實，或該款項僅為建立支付證明而支付，證據上顯示無法證明越智博公司及西川行公司為其實際交易營業人，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告縱無故意，亦有應注意而未注意之過失責任，仍應處以罰鍰。原告於裁罰處分核定前未補繳稅款及未以書面承認違章事實，被告依稅捐稽徵法第44條及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按未依法取得憑證經查明認定之總額4,572,000 元處5%行為罰228,600 元，與依營業稅法第51條第5 款按所漏稅額4,366 元（應納營業稅額228,600 元- 違章行為發生日至查獲日最低留抵稅額224,234 元）處3 倍漏稅罰13,000元（計至百元止），擇一從重處罰鍰228,600 元，並無違誤。況依前揭財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令釋規定，應按未依法取得憑證經查明認定之總額4,572,000 元處5%行為罰228,600 元，與按所漏稅額4,366 元處10倍漏稅罰43,660元擇一從重處罰鍰228,600 元，原處罰鍰228,600 元亦無違誤。
⑷綜上所述，被告所為之處分（補徵營業稅及罰鍰），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　 華　　 民　　 國　　98　　年　5 　　月　14　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法　官 楊莉莉
法　官　畢乃俊
法　官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　 　5　　月　 14 　 日書記官 鄭聚恩