臺北高等行政法院判決

原告

成格管理資訊股份有限公司

代表人

甲○○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月20日台財訴字第09700445320 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告於95年11月至12月間無進貨事實，取具碧殿科技有限公司（下稱碧殿公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）4,875,000 元，營業稅額243,750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額243,750 元，並按所漏稅額243,750 元處3 倍之罰鍰計731,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年5月23日北區國稅法一字第0970007253號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年10月20日台財訴字第09700445320 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告所提示之文據資料可否證明確有向碧殿公司進貨？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？

㈠原告主張：

⒈原告進貨時所取得之憑證，全為符合營業稅法第33條規定之統一發票，有收執聯正本可證，該發票係由稅務機關發售，並非營業稅法施行細則第52條所稱之偽造及不可扣抵之憑證，原告用以扣抵銷項稅額，符合上揭營業稅法之規定，無違反營業稅法第19條之情事。

⒉被告以碧殿公司涉嫌虛設行號，認以虛設行號發票申報扣抵係屬「虛報進項稅額」逃漏稅款，乃依營業稅法第51條第5 款裁處罰款。惟依司法院大法官會議第337 號解釋之意旨，不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可加以處罰。故營業人已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定之漏稅行為。又實務上所謂虛設行號，一般係無實際對外營業，然卻虛開發票，售予他人作扣抵憑證，並自行另取得不實進項發票，以抵銷其應納稅額，並不會實際負擔營業風險，純粹只是開立發票以高於營業稅的金額（即發票金額百分之五加上「風險貼水」）出售予其他營業人作為進項扣抵（臺北高等行政法院90年度訴字第6718號判決參照），此一見解已為稅捐稽徵機關所不爭。虛設行號既是以出售發票謀取利益，則營業人所取得虛設行號之發票，均為已付百分之五營業稅及風險貼水之憑證，依前揭釋字第337 號解釋，營業人已交付營業稅款予開立發票人，便不構成虛報進項稅額逃漏稅之結果，準此，被告自不得以營業稅法第51條第5款規定作為裁處原告罰鍰之依據。至開立發票人有無繳納稅款，係開立發票人應盡之義務，以及主管機關之責任，與取得進項憑證之營業人無涉，取得發票人亦無提出證明之義務。

⒊原告購進之積體電路商品，已經出售予新富數位科技股份有限公司（下稱新富公司），有開立之銷貨統一發票可證，於復查及訴願階段，亦提供進貨帳、銷貨帳及紀錄之傳票供核，為確認進貨為業務所需，並編製商品進銷存明細表及相關附件供核對，符合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所定「取得不實進項憑證扣抵及虛列成本費用之查核原則」第5 項「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；…（一）經通知已提示帳簿、憑證及進貨相關文件，經查核帳載紀錄，進貨係供業務所需，且進貨之相關商品進銷（耗）存及勞務提供，能與相關帳簿、憑證勾稽相符者，…」，應認定為有進貨事實。訴願決定機關未就上開規定對原告是否有進貨事實予以闡明，顯有違行政程序法第36條「對當事人有利及不利事項一律注意」之義務，顯非適法。

㈡被告主張：

⒈原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號碧殿公司開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額243,750 元，經臺北市國稅局查獲，有刑事案件移送書、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新店稽徵所核定補徵營業稅額243,750 元，並按所漏稅額243,750 元處3倍罰鍰731,200 元。

⒉原告主張購進之積體電路商品，已出售予買受人新富公司，其購進之積體電路商品，已出售予買受人新富公司，原告並提示進貨相關文件，符合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋乙節，依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）97年度訴字第490 號刑事判決所載，訴外人莊世顯（原名吳世顯）係碧殿公司自94年10月3 日起至96年3 月4 日止之負責人，其明知碧殿公司於95年11月1 日起至同年12月31日止間，並無實際銷貨予原告等廠商之事實，竟與成年男子共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於領得碧殿公司95年11至12月份空白統一發票後，分別填製不實之統一發票共31紙，合計總銷售金額69,704,550元，再分別將之交付予原告等公司充作各該公司95年11至12月份營業稅申報之進項憑證，由各該公司於次期（即96年1 月間）憑以申報營業稅，分別扣抵各該公司95年度11至12月份之營業稅額，幫助各該公司分別逃漏營業稅合計3,485,230 元，原告自無可能與碧殿公司有實際交易之事實。另查原告提示系爭交易之付款證明、訂購流量、合約書、營業稅申報資料及相關進銷帳簿憑證等資料，其提示之「零件採購合約」係與蘇宗逸簽定，惟查該合約所載之蘇宗逸身分證字號與戶政機關戶籍資料查詢結果，並非蘇宗逸之姓名，且碧殿公司就系爭交易3 紙發票亦未依規定申報繳納營業稅，該合約之真實性自有可議，且原告就系爭交易之進貨及銷貨之付款證明亦均無法提供，不符合首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋規定，自不能核認其為有進貨事實，原處罰鍰731,200 元並無違誤。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。另裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

二、次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。

三、本件原告於95年11月至12月間無進貨事實，而取得非交易對象涉嫌虛設行號碧殿公司開立之統一發票3 紙，銷售額合計4,875,000 元，營業稅額243,750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅額243,750 元，並按所漏稅額243,750元處3 倍之罰鍰計731,200 元（計至百元止）。此部分事實有統一發票、申報書及原處分附卷可稽。原告不服，主張其於95年11月14日向自稱碧殿公司業務員之蘇宗逸洽購積體電路，訂立「零件採購合約」，並出售予新富公司，因新富公司下游廠商拖欠貨款，故尚未付款，原告因營運資金不足，亦未支付貨款予碧殿公司，惟系爭交易業已申報銷貨收入，如無進貨事實，不可能完成出售及驗收云云。是本件應審酌者厥為：原告所提示之文據資料可否證明確有向碧殿公司進貨？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？

四、經查：

㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

㈡依本院調取臺北地院97年度訴字第490 號刑事案件全卷資料顯示，碧殿公司於95年11月1 日起至同年12月31日止間，並無進口資料，亦無取得國內其他營利事業之進項來源，卻開立鉅額發票金額69,704,550元，且未申報營業稅，其進項異常比率達100%，原告自無可能向該公司進貨。另莊世顯（原名吳世顯）係碧殿公司自94年10月3 日起至96年3 月4 日止之負責人，其明知碧殿公司於95年11月1 日起至同年12月31日止間，並無實際銷貨予原告等廠商之事實，竟與成年男子共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於領得碧殿公司之95年11至12月份空白統一發票後，分別填製不實之統一發票共31紙，合計總銷售金額69,704,550元，再分別將之交付予原告等公司充作各該公司之95年11至12月份期營業稅申報之進項憑證，由各該公司於次期（即96年1 月間）憑以申報營業稅，分別扣抵各該公司之95年度11至12月份之營業稅額，幫助各該公司分別逃漏之營業稅共計3,485,230 元之犯行，業經臺北地院97年度訴字第490 號刑事判決違章事證明確，洵堪認定，應予依法論罪科刑在案，並有該刑事判決附卷可稽（原處分卷第133 至137 頁），原告復不能提出付款予碧殿公司之證明，是原告確未向碧殿公司進貨，堪予認定。

㈢原告雖稱：其購進之積體電路商品，已出售予買受人新富公司，原告並提示進貨相關文件，符合財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋，應按有進貨事實認定云云。惟查：原告提示之「零件採購合約」係與蘇宗逸簽定，並非碧殿公司（參原處分卷第36頁），該合約所載之蘇宗逸身分證字號與戶政機關戶籍資料查詢結果，亦非蘇宗逸之姓名（參原處分卷第33頁），則合約之真實性已屬可議。原告於本院審理時並稱其無法提出付款之證明（參本院卷第42頁筆錄），自不符合首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋規定，則其主張有進貨事實云云，亦不足採。

㈣復按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」本件原告無進貨事實，且與碧殿公司無交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，且無進貨，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又本件既係經查明原告確無向碧殿公司進貨，且碧殿公司就系爭交易3 紙發票亦未依規定申報繳納營業稅，自無違財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋有關「如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」及83年7 月9 日台財稅字第000000000 號函釋關於有進貨事實者，取得虛設行號發票之營業人，於能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，僅追補稅款，不再處漏稅罰等意旨。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額243,750 元，除核定補徵營業稅243,750 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，依營業稅法第51條第5 款規定，處以3 倍罰鍰計731,200 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

五、綜上所述，原處分以原告與碧殿公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅243,750 元，並按漏稅額處以3 倍罰鍰計731,200 元（計至百元止），其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。

六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭