臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3055號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 04 日
• 法官: 闕銘富、林育如、陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○、呂財益
• 原告: 美豪國際貿易有限公司法人
• 被告: 財政部基隆關稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3055號
原　　　告　美豪國際貿易有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蘇家弘律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）
訴訟代理人　丙○○
乙○○
丁○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日台財訴字第09700338260號、00000000000號、
00000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告分別於民國（下同）92年10月8日至95年8月24日間、93 年1月1日至95年5月29日間，及95年8月2日委由鴻源報關股份有限公司（下稱鴻源公司）分別向被告報運進口德國產製舊汽車計17批（進口報單號碼：第AA/DA/92/HK12/9008號等計17份，詳如附詳如附表1 ）、5 批（進口報單號碼：第AA/D2/93/050A/00 24 號等計5 份，詳如附表2 ），與進口德國產製汽車3 輛（報單號碼：第AE/BC/95/W967/3369號計3 份，詳如附表3 ）（以上附表1-3 ，統稱系爭貨物），經被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果依法核處。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以變造發票，低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，於96年5 月11日以電廉八字第00000000000
號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被告核處認原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之行為，復因原告5 年內再犯海關緝私條例同1 規定之行為（被告93年第00000000號處分書，93年8 月20日處分確定），乃依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵所漏進口稅費（下稱系爭進口稅費），並分別按所漏關稅額處以2 倍之罰鍰，93年8 月20日以後進口案件其罰鍰加重2 分之1 ，按所漏關稅額處以3 倍罰鍰，按所漏營業稅額處以3 倍之罰鍰及按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰（各份報單金額如附表1 、2 ），以及按所漏關稅額處以3 倍罰鍰、按所漏營業稅額處以3 倍之罰鍰及按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰（各份報單金額如附表3 ）（以上罰鍰，統稱系爭併計罰鍰）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告以原告涉虛報進口貨物價值，而有逃漏進口稅費行為，復因原告5 年內再犯海關緝私條例同1 規定之行為，依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項等規定，追徵原告系爭進口稅費，並分別處以各項如附表1 至3 之罰鍰，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽．．．，行政程序法第9條、第36條及第43條分別定有明文。
⒉本件北機組雖曾於96年5月11日以電廉八字第00000000000號函檢附相關證物等影本，送請財政部關稅總局查核，然查北機組僅係偵查犯罪之機關，負責調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，故其以公函將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷事實之真偽，不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎，詎原訴願決定機關竟僅以:原告有關涉及繳驗變造發票之事
實，業經驗估處審酌北機組檢送所查獲原告之帳冊等相關證物，該帳冊「進價」欄記載實付價格，核與原告原申報價格差異甚大，其違章行為足堪認定等抽象之敘述為由，駁回原告之訴願，其所為之決定額與前揭行政程序法各條之規定不符。
⒊又北機組檢送予財政部關稅總局之帳冊等證物，究係在何地點查獲帳冊內之記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之該批之德國產製汽車？帳冊內所記載之進價是否即係原告公司購入之價格？其真實性如何？如何認定原告前繳驗者為變造之發票？凡此皆待明瞭，然皆未見驗估處或被告曾依職權為任何之調查，即遽依北機組公函檢送之資料逕為認定，依首揭之說明，該行政處分之程序自嫌違法。
⒋本件原處分之作成未附理由應予撤銷：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」及「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰二、主旨、事實、理由及其法令依據。」，行政程序法第5條、第10條及第96條第1項第2款分別
定有明文。是行政機關透過行政處分限制人民之權利義務，自應於處分書中記載人民有違背法令之理由；又為達上開行政行為明確性之要求，行政處分理由之記載是否適法應作實質上觀察，以受處分之人民得否藉由處分書理由之記載，了解處分作成之原因事實及證據。質言之，行政處分之理由應詳述如何藉由證據認定人民有違背法令之事實，不得僅以處分書中有理由欄之記載，即認處分機關已善盡應附理由之義務。苟理由之記載尚不足以勾稽出處分作成之具體原因，要非不得認定處分有認定事實不附理由及不憑證據之違法，
⑵就此有臺中高等行政法院94年簡字第237號判決意旨：
「按行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，例如行政處罰，依行政程序法第96條第1項第2款之規定，應記載事實。而所謂『事實』，凡違規之行為、違規之時間、地點及與適用法令有關之事項，均應予認定並明確記載，又所謂理由及法令依據亦應儘量詳實，俾符行政法之明確性原則，否則即屬事實記載不完備，為有瑕疵之違法行政處分，應予撤銷。」，暨高雄高等行政法院判決92年度訴字第1157號判決意旨：「按『行政行為之內容應明確。』行政程序法第五條定有明文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政處分應記載理由及法令依據，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以同法第九十六條第一項第二款規定：『行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、‧‧‧。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、‧‧‧。』又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：（一）法令之引述與必要之解釋。（二）對案件事實之認定。（三）案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。（四）法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有『理由』或『說明』欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。民事訴訟法第二百四十八條之規定，於本節準用之，此為行政訴訟法第一百一十五條所明定。」可供憑參。
⑶其次，依行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」，行政機關固有按照具體情況差異，作出不同行政行為之裁量權限，然依最高行政法院97年度判字第
214號判決意旨：「按『行政處分以書面為之者，應記
載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。．．．』、『（第1項）違反程序或方式規定之行
政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而
補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程
序終結前為之，得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。』行政程序法第96條第1項第2款及第114
條第1項第2款、第2項定有明文。上開書面行處分應記
載之「理由」除指認定事實所憑之理由，及該事實該當行政處分構成要件之理由外，在裁量處分，尚包括裁量理由。」，該裁量權之行使依法治國原則，仍應於處分書理由中記載，使人民得以知悉。
⑷本件原處分之作成，其處分書理由欄均記載：「一、繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型
營業稅法第51條、貨物稅條例第32條及貿易法第21條第1項、第2項處分如主旨一。二、逃漏營業稅之行為，依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處分如主
旨二。三、逃漏貨物稅之行為，依貨物稅條例第32條第10款規定處分如主旨三。」云云，單單僅描述原告具備得處以罰鍰之要件，並未詳述被告係依據何等證據、何等事實認定原告有繳驗變造發票及虛報進口貨物價值之違法情事，復未說明其作成偷漏關稅額處2倍罰鍰、偷
漏營業稅額處3倍罰鍰及偷漏貨物稅額處5倍罰鍰之裁量標準為何，依上開法文及判決意旨，被告處分自有不備理由之違法。
⑸再者，被告雖於復查程序及訴願程序另表明處分之作成，乃係援引北機組96年5月11日第00000000000號函為據，惟於如何具體認定原告有繳驗變造發票等情，仍以：「本案訴願人涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，本局據以論處，於法洵無不合。」（被告訴願答辯書第3頁參見）等言抽象交
代，並未實際論及如何形成原告有繳驗變造發票之心證，實難認被告已於事後補正系爭處分未附理由之瑕疵。況依最高行政法院75年度判字第309號判例意旨：「按
行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據時足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之實存在，即不得僅以推臆理想之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，被告雖非必要待至刑事判決確定始足以為行政處分，惟就北機組上開函發予被告所附之文件其真實性如何，帳冊所記載之進價是否即係原告公司購入之價格，均有待被告依職權調查確認無誤後，堪予為本件系爭處分。準此，被告捨職權調查真實不為，遽依北機組公函檢送之資料逕為認定，系爭處分之作成程序自嫌違法而得撤銷。
⑹按被告嗣雖再行補充理由，並以「經查(一)由於北機組為偵查犯罪之機關，該組本司法警察之權能將查獲之資料，即該組96年5月11日電聯八字第09678016350號函．．．」（參照被告行政訴訟補充答辯狀第3至4頁）云云置辯。惟查，復查或訴願程序之目的乃係欲令行政機關於訴訟前，有就其所作成之處分或決定自我審查之功能，藉以避免訴訟資源之浪費，暨保障人民受不法侵害之權益得在第一時間內為回復之意旨，故行政機關於行政訴訟前，固自得審酌處分之作成有無瑕疵存在，並補充先前未曾提出之理由予以補充；若否，直至人民提出行政訴訟時始再行補充理由，業因未能達上開目的而應不容許提出。
⑺依被告上開所述，可知其乃係以北機組所函稱之內容，及其所移送之帳冊資料內容與原告報關資料不符為據，推論原告有牴觸海關緝私條例等稅務法規。惟依行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，被告始係本件具體認定事實、適用法律之主管機關，就原告所為是否確有牴觸海關緝私條例乙節，被告機關自應本於職權自行調查證據判斷事實經過，以維人民權益，斷無僅憑他機關函文內容，即捨該項義務不為。且所稱事實、理由之記載，依前開所述，應以是否達實質記載為合法與否之依據，被告僅稱北機組為行使司法權能之機關，並援引北機組函文為論述憑信，除有違行政程序法第43條之要求外，亦難見有何符合事實、理由應實質記載之處。況行政機關做成裁量處分應附具裁量理由，亦屬行政處分遇有裁量時應負之說明義務。本件被告機關分別認定原告應處關稅額3倍罰鍰、營業稅3倍罰鍰及貨物稅5倍罰鍰，卻均未記載量理由，更顯被
告所為處分有理由不備之違誤。
⒌原告繳驗之發票均為國外提供，並未變造發票：
⑴按依行政程序法第9條、第36條及第43條規定，行政機
關作成處分，自應依法調查對當事人有利及不利之一切事實及證據，以為處分作成之憑依。又北機組僅係偵查犯罪之機關，職司調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，是北機組雖以函文將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，但該函文依法既不具備任何拘束力，被告縱有接獲北機組相關函文，仍應依上開規定，就當事人有利不利之事項一併調查。
⑵被告作成原告涉嫌繳驗變造發票、虛報貨物價值違法情事，依相關各該條例科以2至5倍罰鍰暨追徵逃漏稅額之行政處分，均係以原告有變造發票乙節為處分依據。惟查，原告所繳交予被告之發票，均係由向國外購車之賣方於原告付款後所提供，原告並未變更其上之原始記載內容，此有國外廠商發函確認原告所繳驗之發票概屬正確，且均由國外廠商出具之說明書足資為證（原證一、二），故原告自無行政處分上所稱變造發票等情。準此，系爭處分既以原告有變造發票之錯誤事實為立論基礎，自得予以撤銷。退步言之，縱鈞院認本件原告舉證尚不足完全印證原告確未利用變造發票之方式逃漏稅費，以致本件之事實情況仍處於晦暗不明之情況，惟誠如上開所述，此等事實不明之情況實猶迨被告加以釐清後始得為系爭處分，被告未經查明逕為本案系爭處分，自非適法。
⑶退步言之，縱鈞院認本件原告舉證尚不足完全印證原告確未利用變造發票之方式逃漏稅費，以致本件之事實情況仍處於晦暗不明之情況，惟誠如上開所述，此等事實不明之情況實猶迨被告機關本於職權且係義務，加以先行釐清後始得為系爭處分。從而，被告機關既負有先行查明事實再為負擔處分之義務，其苟未善盡此等義務，致事實認定尚有不明，自應承擔事實不明之不利益，此亦有高雄行政法院93年度訴字第864號判決意旨：「所
謂「就業歧視」乃一不確定之法律概念，本質上仍須賴主管機關將此抽象之不確定概念經由解釋而具體化的適用於特定事實關係。次按『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』行政程序法第三十六條定有明文。而主管機關對於有就業歧視行為之雇主裁處罰鍰係屬負擔處分，主管機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，人民無須證明自己無違法事實；雖依行政程序法第四十條規定，主管機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。惟不能以其未提出對自己有利之資料，即推定有違法事實存在。是以，本件被告對於原告有「就業歧視」之待證事實應負客觀舉證責任，亦即若經法院依職權調查事實，此一待證事實仍處於真偽不明之情況，即須由被告負擔此部分事證不明所生之終局不利益。查，本件被告唯一確定之事實關係，乃原告九十二年間資遣四十五名員工，其中三十七名具有工會會員身份，及原告資遣上開員工時另以契約工方式僱用十餘名臨時員工，惟承前所述，此部分事實仍未能該當「就業歧視」，是高雄市就業歧視評議委員會之判斷，仍有瑕疵，被告據此作成處分，即有違誤。」可供參照。
⒍退萬步言，縱鈞院認原告有繳驗變造發票等違法，被告處以多個行政罰，亦牴觸行政罰法第24條1項規定。
⑴復查行政罰法第24條1項規定：「一行為違反數個行政
法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，限制行政機關於人民僅有1行為抵觸數行政法上
義務時，機關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。探其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故行政機關應僅得裁處1個罰鍰，始符現代民主法
治國家之原則。
⑵依司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義
務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」雖係就行為罰與漏稅罰法所為之解釋，然於人民違反不同公法上義務時，尚應視是否已達行政上目的而僅得從一重處罰；在人民同時違背漏稅罰法時，更應本於上述大法官解釋之精神，僅得科予最高額罰鍰。
⑶本件原告於申報進口車輛時，均係單一之自然行為，故縱退步言之，如認原告確有變造發票，依行政罰法第24條1項規定，被告自僅得就海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例
第32 條第10款規定處分擇一最高之法定罰鍰額，不得
併罰。
⑷依最高行政法院96年度判字第01155號判決意旨：「惟
按『一行為不二罰』乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果，例如僅有一未經許可擅將建物變更營業而使用之行為（如僅擺放電子遊戲機），而同時符合建築法第91條第1項
第1款及商業登記法第33條第1項之處罰規定，應擇一從重處斷，此為本院最近之見解(本院94年6月份庭長法官聯席會議決議參照)。又海關緝私條例第37條第1項第2
款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價值或規格為處罰前提，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報為科罰要件，兩者之處罰要件相同，應從一重處罰，亦經本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議在案。進口貨物虛報貨物產地，雖係屬於海關緝私條例第37條第1項第4款之違法行為，然其行為性質與同條項第2款之違法行為，同屬虛報行為
，性質相同，上開決議應可適用於進口貨物虛報產地，同時構成海關緝私條例第37條第1項第4款及貨物稅條例第32條第10款之情形。本件上訴人係因虛報系爭車輛產地之單一行為，因不同產地之關稅稅率差別，影響系爭車輛應繳之關稅（進口稅）額，進而連帶影響應繳之貨物稅額及營業稅額，而生逃漏進口稅、貨物稅及營業稅結果，係同時符合海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款之科處
罰鍰要件。依照上述說明，上訴人之虛報系爭車輛產地之單一行為，應僅能從一重處罰。原處分對上訴人依海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款一併科處罰鍰，即於法未合
，原判決認被上訴人併罰並無不合，適用法規錯誤，此部分判決違背法令。」，本件原告於申報進口車輛時，均係單一之自然行為。故縱退步言之，如認原告確有變造發票（原告否認），該變造發票行為亦屬虛報行為態樣之一，而核與貨物稅條例第32條第10款相當，且亦係因該變造行為之單一行為以致連帶影響關稅額、營業稅額及貨物稅額，是依行政罰法第24條1項規定，被告機
關自僅得就海關緝私條例第37條第1項、加值型及非加
值型營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款
規定處分擇一最高之法定罰鍰額，不得併罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰．．．．．．一、．．．．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．．．．」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」「追徵或處罰之處分
確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得
加重二分之一，犯3次以上者，得加重1倍。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第44、45條所明定。次按「貨物
進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．．
．．七、其他有漏稅事實者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第41條及第51條第7款所明定。復按「納稅義務
人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍
至15倍罰鍰：一．．．．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10 款所明定
。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費．．．．．．」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1項及第2項所明定。本案原告報運貨物進口涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。
⒉行政訴訟起訴狀理由一、二及三略稱：「．．．．．．行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意．．．．．．」、「．．．．．．北機組僅係偵查犯罪之機關．．．本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責．．．．．．送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意．．．．．．不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎．．．．．．」及「．．．．．．何地點查獲．．．．．．記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口．．．．．．之德國產製汽車．．．．．．進價是否即係原告公司購入之價格．．．．．．」等節。查原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告於系爭案件是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被告，故北機組本司法警察之權能將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96 年5月11日電廉八字第09678016350號函與相關證物影本移請關稅總局
依職權審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，又上開經北機組搜索扣押之帳冊內容記載之廠牌型式、年份與車身號碼（原處分卷2，附件2-2）與原告所申報之報單所載相符，自非原告所能否認。據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29規定，按實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9、36及43條等規定無違。被告綜合
上開資料來源，認定本案原告涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，被告據以論處，自屬有據，於法洵無不合。
⒊本案驗估處原依關稅法第31條（現行關稅法第35條）及相關規定分別核估完稅價格在案，嗣據北機組查獲本案原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅捐，於96
年5月11日以電廉八字第09678016350號函檢附相關資料影本（詳附件1），移請驗估處審處。案經驗估處依前開函
之事證查核結果，本案之實際交易價格皆高於報單申報價格，原告已涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款規定之事證明確，驗估處乃撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核估完稅價格，另繳驗變造發票部分，函請被告依法核處，於法並無不合。
⒋行政訴訟準備書（一）狀補充理由一及二略稱：「（一）．．．．．．行政程序法第5條、第10條及第96條第1項第2款分別定有明文。是行政機關透過行政處分限制人民之
權利義務，自應於處分書中記載人民有違背法令之理由；．．．．．．同法第96條第1項第2款規定：『行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、．．．．．．。二、主旨、事實、理由及其法令依據．．．．．．』．．．．．．。（二）．．．．．．惟就北機組上開函發予被告所附之文件其真實性如何，帳冊所記載之進價是否即係原告公司購入之價格，均有待被告機關依職權調查確認無誤後，堪予為本件系爭處分。．．．．．．』及「原告繳驗之發票均為國外提供，並未變造發票：（一）．．．．．．被告機關未善盡上開職權調查義務．．．．．．僅單憑北機組函文所示內容即遽為認定．．．．．．。（二）．．．．．．原告所繳交予被告機關之發票，均係由向國外購車之賣方於原告付款後所提供，原告並未變更其上之原始記載內容，此有國外廠商發函確認原告所繳驗之發票概屬正確，且均由國外廠商出具之說明書足資為證（原證一），故原告自無行政處分上所稱變造發票等情。．．．．．．」等節，經查：
⑴由於北機組為偵查犯罪之機關，該組本司法警察之權能將查獲之資料，即該組96年5月11日電廉八字第
09678016350號函（原卷2，附件2）與相關證物影本，
移請關稅總局審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，且上開經北機組搜索扣押之帳冊內容記載之廠牌型式、年份與車身號碼（原卷2，附件2-2）與原告所申報之報單（原卷1，附件2）所載相符，自非原告所能否認。據上開函稱，原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1項第3款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定事證明確，乃據以撤銷原依關稅法第35條核估價格，改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格並函被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9、36及43條等規定無違
，被告所為處分自屬有據，於法洵無不合。
⑵至原告所稱國外廠商發函確認原告所繳驗之發票概屬正確處乙節，惟本案自法務部調查局北部地區機動工作組查獲原告尚載有實際交易金額之帳冊，迄今已兩年有餘，原告始檢附此一證明文件，其非真正原始發票，且開立日期為March25,2009，顯係事後彌縫之詞，況發貨人亦未說明何以發票記載金額與實際交易價格差距之理由，核無足採。倘原告上述所提之文件內容為真，豈有於行政程序進行中始提出之理，原告所提之佐證文件不足採信。（三）又本案被告所核發之96年第00000000號等25份處分書之「理由及其處罰依據」欄內均已詳載，處分之理由為「繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，偷漏進口稅款，依海關緝私條例第37條第1項、第44條．．
．．．．。」綜上，被告並未違反行政程序法第96條第1項第2款行政處分應記載理由、事實及法令依據之規定，原告主張顯與事實不符。
⒌行政訴訟準備書(一)狀補充理由三略稱：「．．．．．．被告處以多個行政罰，亦牴觸行政罰法第24條第1項規定
。（一）復查行政罰法第24條第1項規定：『一行為違反
數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。』．．．．．．立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從一重處罰已足達成行政目的．．．．．．。末依司法院釋字第503
號解釋：『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。．．．．．．。（二）本件原告於申報進口單一車輛時，均係單一之自然行為，．．．．．．被告機關自僅得就．．．．．．擇一最高之法定罰鍰額，不得併罰。」乙節，按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503號解釋無
違．．．．．．」、「貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護法益各不相同，處罰之目的亦各異．．．．．．並無違背一事不二罰之法理。」最高行政法院分別著有89年度判字第1425號判決（卷3，附件3）、96年度判字第1227號判決（卷3，附件4）可資參照；又「海關緝私條例第37第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰．．．．．．。」及「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題．．．．．．。」分別經行政法院85年9月（卷3，附件5）、11月份（卷3，附件6）庭長評事
聯席會議決議在案，合先併明。窺諸上開判決與會議決議之意旨綜合觀之，足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復依財政部85年9月9日台財關第
852016477號函釋（卷3，附件7）：「．．．．．．海關
緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」(貨物稅、菸酒稅法令彙編，95
年版，第151頁，第10則)，並未因行政罰法制訂而變更上開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，洵法並無違誤。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：虛報所運貨物之名稱、數量或重量。虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。其他違法行為。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」、「追徵或處罰之處分確定後，5 年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重2 分之1 ，犯3 次以上者，得加重1 倍。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第44、45條所明定。
二、次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條及第51條第7款
所明定。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費．．．。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1 項及第2 項所明定。
三、查原告分別於92年10月8 日至95年8 月24日間、93年1 月1
日至95年5 月29日間，及95年8 月2 日委由鴻源公司分別向被告報運如附表1-3 所示進口系爭貨物，經被告依據驗估處之查價結果依法核處。嗣北機組查獲原告涉有以變造發票，低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，於96年5 月11
日以電廉八字第00000000000 號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被告核處。復因原告5 年內再犯海關緝私條例同1 規定之行為，乃依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項之規定，追徵所漏系爭進口稅費，並分別處以各項如附表1 至3 之罰鍰即系爭併計罰鍰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告以原告涉虛報進口貨物價值，而有逃漏進口稅費行為，復因原告5 年內再犯海關緝私條例同1 規定之行為，依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、第45條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款、貿易法第21條第1 項、第2 項等規定，追徵原告系爭進口稅費，並分別處以各項如附表1 至3 之罰鍰，是否適法？
四、經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。又報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據（改制前行政法院78年度判字第2069號判決意旨參照）。
㈡查系爭貨物之實際交易價格為何，依前開關稅法之規定，應以該進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為準據。而系爭貨物之價格雖經原告申報如附表1-3 所示之「原申報價」，然嗣經北機查獲且經原告簽章（見本院卷第
86-87 頁）及所不爭執（見本院卷第84頁準備程序筆錄）之扣押原告公司帳冊車籍資料等物，載明系爭貨物之實際進價價格，詳如原處分卷2 ，附件2 所示（下稱系爭帳載）。審諸該等資料記載系爭貨物之「引擎號碼」、「年份廠牌」、「顏色」、「買入日期」、「車輛配偶」、「報單號碼」、「發票號碼」、「車主名稱」及「進價金額」、「訂金」、「匯款」、「關稅」、「總收入」、「總支出」及「盈餘」等完整之車籍資料、買入賣出金額及公司對於系爭貨物買賣之盈虧情形，核與系爭貨物進口報單所記載相關之車籍基本資料吻合，堪認系爭帳載進貨資料，始為原告支付系爭貨物之實際價格無訛。
㈢原告主張被告僅憑北機組移送之資料即認定其違章事實，未盡依職權調查之能事，有違行政程序法第43條規定等語。然查，上開經北機查獲，且經原告所不爭執簽章之扣押之原告公司帳冊車籍資料等物，即一般商場所稱之公司內帳，既經查明核屬系爭貨物之實際交易資料，有如上述，則此項公司帳載之物證，自足資為證明本件系爭貨物實際交易價格之待證事實，被告原處分據以認定原告之違章情形，與證據之經驗及論理法則並無不合，自屬可採。原告認原處分僅憑北機組移送之公函即認定其違章情形，容有忽略被告係採用北機組所查獲之原告系爭帳載資為物證之環節，容有誤會，無法憑採。被告因而據以核算系爭貨物之實際交易價格如附表1-3「實際核定單價」欄位所示，自屬有據，並無違誤。
㈣原告另訴稱被告原處分並未載明處分之理由，有違行政程序法第96條規定等語。然查，原告所指之被告原處分第6 欄位「理由及其法令依據」載明：「繳驗變造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費，依海關緝私條例．．．處分如主旨一．．．。」有該等處分書附原處分卷1 ，附件3 以下足稽；另參酌該等處分書第5 欄位「本案事實」之載述，足知被告原處分均已記載其處分所認定之事實、理由及其法令依據，且載明原告所違反之法條。雖然，原處分並未載明所依憑之證據，固有瑕疵，惟此項瑕疵，業經被告於本件復查決定理由載明：「．．．本案依查得帳冊，實際交易價格皆高於報單申報價格．．．。」有該等復查決定書分別附原處分卷1 ，附件6-1 以下足佐，自堪認上述原處分書未記載所據之證據理由，亦經被告於復查決定書中補充完足，難認被告所為之處分有不明確違反行政程序法第96條規定情形。原告對此，亦容有誤解情形，無法採取。
㈤又原告固復訴稱，納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰時，從一重處罰即可達成行政目的，即不得併罰，本件被告予以併罰，有違法令等語。惟按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503 號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款係以虛報所運貨物之價值、提供不實發票，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致原申報貨物價值與實際貨物價值不符，又提供不實發票，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10 款
規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，有最高行政法院97年度判字第
1024號判決意旨足資參照。原告上開主張，亦不足為採。
㈥再者，原告另訴稱係遵從國外賣主所提供之系爭發票申報系爭貨物，並無繳驗不實發票問題等語。然查：系爭貨物經查證結果，系爭發票（見原處分卷1 、1-1 ，附件2 、附件1
以下）雖為賣方所簽發，惟發票所列價格既與查證之原告系爭帳載實際價格不符，有如上述，可見系爭發票上所載系爭貨物之價格實係配合買方所開立，當僅為實際交易價款之一部而已，復無其他事證可證原告申報價格為實際交易價格。從而可知原告報關時所檢附之發票顯非真正交易之文件，其有提供繳驗不實發票、虛報價值之情形灼然。原告主張並無繳驗不實發票等云，自屬無法採取。
⒈另查，被告固主張原告係使用變造發票，惟並未據提出證據以明之，然依其答辯理由所述之事實，實屬使用不實發票之載述，且因係引用同一法條，應認其真意係指原告使用系爭不實發票，前開變造發票之文字應屬誤載，附此敘明。
⒉又原告另提出經美國公證人認證之文件。惟查，原處分共計25份，而該等認證卻僅針對其中3 個處分書之發票（即進口報單：AE/BC/95/W967/3369、AE/BC/95/W967/3368、AE/BC/ 95/W967/3370 ，見原處分卷1-1 ，附件1 以下）為載述而已，自無法資為全部原處分所涉發票之證據；況且，原告所提經認證之文件為美國洛杉機賣方之私文書，其實質內容是否實在，本有待提出其他明確之證據以明之，該私文書縱經認證，因僅對文書之形式為認證，不及於文書之實質內容（即實際交易內容）為認證，其證明力已薄弱；又，系爭貨物之實際交易為何，既經查獲系爭帳載，且該項證物為原告公司之內帳，載明系爭貨物之進價及盈餘情形，自具客觀性而足為本件待證事實之直接證據。基上，原告所提上開經美國公證人認證之文件，仍難資為有利原告主張事實之認定，一併敘明。
㈦查，原告對於實際支付賣方價格多寡知之最稔，無法諉為
不知，且原告已經有違規前案被罰經驗，業經上述系爭前確定處分載明在案（即被告93年第00000000號處分書，93 年8月20日處分確定），原告本應依法將系爭貨物交易價格，按實付或應付價格據實申報，卻隱匿實際價值金額，低報實際價格，則國外供應商所開立之發票金額，既與其實際交付價格有異，自有虛報貨物價值，逃漏進口稅費及繳驗不實發票之行為。其未於報關前依法查明貨物之價值，據以申報，縱無故意行為，亦有「應注意並能注意，而未注意」之過失行為。故而，被告機關據以論處，於法自屬有據。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1 項第2 、3 款規定，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，且審酌原告有5 年內再犯同1 規定之行為，爰依海關緝私條例第45 條 規定加重處罰，據以論處及追徵進口稅費，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至原告因本件所涉刑事案件之違法行為，雖尚未經臺灣基隆地方法院檢察署偵查終結在案，惟因行政罰與刑罰性質本屬不同，構成要件亦有別，業經改制前行政法院44年判字第48號判例揭明斯旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」故而行政機關所為之行政處分，並非必然須俟刑事案件偵查終結，始得據以論罰，一併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　4 　日
臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 林育如
法 官　 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　6 　　月　　4 　日
書記官 陳清容