臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3056號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 06 月 04 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、許麗華
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 當事人: 新像科技股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3056號
原　　　告　新像科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　邱琦瑛律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月6日臺財訴字第09700406120號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告經營電子材料及設備批發業，94年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）5,746,655
元及可抵減稅額1,723,997元，經被告初查，以其主要經營
項目為半導體零組件之行銷，係一通路商，並未從事生產，所研發產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶前段設計，以利所代理之半導體零件能順利嵌入客戶產品中，並提供客戶支援，縮短客戶產品開發時程，核屬例行性開發市場業務，又其將研發成果無償提供他公司（即下游製造廠商）產品之製造等，非屬研究與發展獎勵範疇，乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應退稅額5,119,652元。原告不服，主張其所經營項目非僅零組件之行銷，尚包含電線及電纜製造、電子零組件製造等，有公司登記基本資料可稽，而就投入研發成本之產品，提高該產品售價，相對提高銷售毛利賺取合理報酬，為半導體通路商之業界慣例及交易模式，請撤銷原核定云云，申請復查。案經被告就原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳、會計師簽證報告及會計師說明函等資料查核，認為：（一）依原告94年度營利事業所得稅結算申報書之損益、稅額計算表及營業成本明細表，申報營業種類為買賣業，核與其所稱電線及電纜製造、電子零組件製造不符；（二）原告所研發之產品並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商進行新產品之生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）第7點規定不符；另其雖主張
就投入研發成本之產品，提高該產品之售價，相對提高銷售毛利賺取合理之報酬云云，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與提高該產品之售價，相對提高銷售毛利賺取合理之報酬係屬二事；又所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，被告否准適用投資抵減，並無不合為由，遂作成97年6月27日北區國稅法一字第0970007962
號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分及訴願決定未考慮各產業實際能力水準，從而誤解原告實際營業型態：
1.原告為半導體代理商，須基於上游廠商所提供之半導體零組件規格進行研發應用方案及模組，以協助上游廠商之半導體零組件可順利嵌入下游廠商產品，原告研發活動與上下游廠商產品之關聯性，可參原告所提產品關聯示意圖所示，是原告所研發之產品係提供應用方案及模組，俾使上游廠商之半導體零組件可順利嵌入下游廠商產品，以縮短產品開發時程，可改善該等產品之生產技術及改善製程，確有進行研發活動，非屬依客戶要求規格所進行之修正、變更、補強等例行性開發市場業務。
2.按促進產業升級條例第6條第5項規定：「投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」，是如何妥適判定研究發展之適用情況，應通盤審酌相關業界實務運行狀況，非可一概以客戶就現有產品改良研發，即不得適用研發抵減，否則臺灣主要高科技業領導廠商之財務報表，享有研發投資抵減者比比皆是，如華碩電腦股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司、廣達電腦股份有限公司、仁寶電腦工業股份有限公司等，皆為有名OEM或ODM廠商，倘依原處分所認，為客戶就現有產品改良、變更及補強等，皆不得視為研究發展，則我國絕大多數高科技業者，皆僅屬毫無技術研發能力之低階廠商，絕無法適用研發投資抵減，亦經最高行政法院96年度判字第139號判決闡述綦詳，參
照該判決所載，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定，得列報為
研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於研究新產品之支出，足證被告片面以原告係為客戶就現有產品進行改良、變更及補強，遽認非屬研究發展行為云云，顯有誤解，實非妥適。
（二）原告確有取得合理權利金或其他合理報酬，原處分及訴願決定無端限縮促進產業升級條例之法律適用範圍，乃屬誤認：
1.行政機關固得為協助下級機關統一解釋法令，認定事實及行使裁量權而訂頒解釋性規定及裁量基準，惟此等行政規不得違背或無故限縮母法及相關授權命令之範圍及立法精神，迭為司法院釋字第218號、第478號等解釋暨行政程序法第158條規定所釋明。按促進產業升級條例主要立法目
的既為「促進產業升級，健全經濟發展」（該條例第1條
參照），足證適用該條例之前提係以其事業行為是否有促進產業升級之行為事實，進而達到健全國家社會經濟發展之目的為已足，至於是否「有、無償」，並非所問，此遍查該條例及相關子法如投資抵減辦法等，皆未見有任何排除「無償提供研究成果」情事適用之規定，即可證明。
2.觀諸投資抵減辦法第2條規定：「本辦法所稱研究與發展
之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」、第3條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司
為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」，尤資證明其立法意旨及行政機關皆無意限縮於「有償」部分始得適用，否則何以前陳明定可抵減之費用，均不以事業已接獲某特定業務，或成立任何合作關係為必要前提，足堪確認被告所稱原告因名目上未有收取研發成果之權利金，認屬為他人研究新產品，非為其本身研發云云，乃無端限縮促進產業升級條例之法律適用範圍，並無任何法定依據。
3.再者，進一步深究，論理上是否為自己研究，與有無收受報酬無涉，蓋權利金或研發報酬實係研發成果之對價，而與公司主觀上究為自己或為他人研發無關，邏輯上不能以有無報償據而論斷廠商究係為自己或為他人進行研發；而在經驗法則上，若有收取特定報酬或權利金，常因之伴隨研發成果之移轉，客觀上豈非更屬為他人研發？足證被告片面以有無收取名目上權利金，作為唯一論斷事業是否係為自己或他人研發之判斷要素，實非妥適。況原告以銷售所代理之半導體零組件獲得合理報酬，亦絕非無取得其他合理之報酬，且原告對所提供之應用方案及模組仍得主張所有權，況在實務上若屬有投入研發之產品，將大大提高客戶購買意願，而經由原告進行相關研發活動後，94年度技術開發初期已有較93年度未進行研發前大幅成長110,180,629 元營業額，95年度更因研發技術已臻成熟穩定，為原告創造181,416,065 元營業額，亦有相關銷售數據及成長性臚列可稽（原告93、94及95年度營業額及銷貨數量比較表參照），足證原告相關研發確有取得相當回饋報酬之事實。
4.此外，所謂收入費用配合原則，係指為賺取收入而發生之成本與費用應與收入在同一會計期間認列，以衡量損益，僅為處理收益應與成本連結之原則，如何據以認定原告營業額之成長與原告相關研發活動而取得相當回饋報酬毫無關聯，實令人費解，故訴願決定就此部分認事用法確有違誤。
（三）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額……」為促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」、「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額……」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、
第3款、第5款及第5條第1項前段所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「研究新產品或新技術事實之認定……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」為投資抵減辦法審查要點第7點及附表項目壹、認定
原則三、（七）所規定。
（二）原告係經營電子材料及設備批發業，94年度列報研究與發展支出5,746,655元及可抵減稅額1,723,997元，被告初查以其主要經營項目為半導體零組件之行銷，係一通路商，並未從事生產，所研發產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶前段設計，以利所代理之半導體零件能順利嵌入客戶產品中，並提供客戶支援，縮短客戶產品開發時程，核屬例行性開發市場業務，又其將研發成果無償提供他公司（下游製造廠商）產品之製造等，非屬研究與發展獎勵範疇，乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。原告
不服，申請復查，經被告就原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳、會計師簽證報告及會計師說明函等資料查核，認為依其94年度營利事業所得稅結算申報書之損益、稅額計算表及營業成本明細表，申報營業種類為買賣業，核與其所稱電線及電纜製造、電子零組件製造不符；其所研發之產品並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商進行新產品之生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與上開要點規定不符；另其雖主張就投入研發成本之產品，提高該產品之售價，相對提高銷售毛利賺取合理之報酬云云，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與提高該產品之售價，相對提高銷售毛利賺取合理之報酬係屬二事；又其所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，被告乃依上開規定，否准適用投資抵減，作成原處分，駁回其復查之申請。
（三）有關研發高度部分，依原告檢附相關資料，原處分卷第536頁開發提案書僅為產品改良，原告應就改良部分提示變
更前後資料供核，且由原處分卷第489頁（名稱在該卷第
489頁右下方），無法看出該資料係由原告製作之圖樣，
兩頁名稱亦無法勾稽。又原告研發成果係提供予廠商使用，原告就此不爭執，原告訴願書第4頁亦提及係提供廠商
使用。
（四）參照訴願決定意旨，按促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，為該條例第1條所明
定，窺其立法意旨應指從事相關產業升級之研究與發展支出，方屬獎勵之範疇。且依投資抵減辦法2條第1項規定，所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之相關費用。本件原告所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，係就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究與發展之範圍。又依投資抵減辦法審查要點第7點規
定，原告研發之產品供他人製造，並未取具合理之權利金或報酬，與上開規定不符。原告稱因進行相關專案產品研發後，營業額較未研發前有大幅成長，確有取得相當回饋報酬云云，惟原告營業額是否成長，為其買賣商品之業績，與將研發成果提供他人使用，應取得合理之權利金或報酬，係屬二事，亦與收入費用配合原則有違。
（五）原告稱依最高行政法院96年度判字第139號判決意旨，得
列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於研究新產品之支出，不得單以研發成果非歸廠商所有，即認該廠商未有研究發展之行為事實云云，惟該判決係以原審判決未就該案上訴人主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係，加以認定，亦未論及該案上訴人所主張之具體研究發展事項，而認原審判決有違背論理法則及理由不備之違法，將該案原審判決發回更審，其事實理由均與本件原告將研發成果無償提供予他人使用情形有別，尚難援比適用。故被告認其支出5,746,655
元非屬研究與發展範疇，否准適用投資抵減，並無不合。（六）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、退稅主檔各細項線上查詢畫面、原告公司登記資料查詢、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度未分配盈餘申報核定通知書、94年度營利事業所得稅覆核報告、94年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、93年度未分配盈餘調整數額計算表、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、被告96年5 月29日北區國稅法一字第09600007312 號復查決定、公開資訊觀測站原告簡介、原告94年股東常會開會通知書、原告公司概況（含公司簡介、組織系統、各主要部門所營業務、最近2
年度之生產及銷售量值暨從業員工人數）、94年度營利事業所得稅審查報告書（會計師簽證申報案件）、原告94年度核准適用投資抵減稅額明細表、原告94年度促進產業升級條例減免稅額通報單（含依88年12月31日公布修正前促進產業升級條例減免之稅額）、93年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書、94年度營利事業所得稅未列入選查案件書面審查報告書、申報基本資料審查、營業淨利審查查核、挑選科目查核、被告96年9 月17日文件傳真單、資誠會計師事務所95年10月9 日資會綜字第07003311號函（檢附原告營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、收入調節表、傳票、統一發票、原告總分支機構銷售明細表、原告94年度申報之運費明細及前5 大金額憑證、計數單、收據、商業發票、原告94年度申報之交際費明細、免用統一發票收據、證明單、原告94年度申報之佣金支出之總分類帳、明細、協議書、客戶別銷售統計表- 累計、匯出匯款交易憑證、匯入匯款通知書、產品開發委任合約、原告94年度申報之其他費用之管理服務費、管理服務合約、原告94年度出售應收帳款損失明細、大眾銀行放款利息收據、買方入帳暫存檔交易憑證、交易憑證- 補轉讓、應收帳款承購合約書、應收帳款債權轉讓合約）、原告94年度研究與發展支出適用投資抵減申報文件【含研究與發展支出明細表、公司組織系統圖、研究人員清冊及研發投抵薪資明細、開發提案書、研發計畫時程表、原型樣品預定規格書及電路圖等、規格確認調查表、研發測試報告表（研發單位使用）、設計驗證查核表（研發單位會同相關單位）、研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料記錄- 統一發票及零用金請領單、研究發展單位用建築物之租金- 房屋租賃契約書、原告93年度研究發展單位配置圖】、財政部96年9 月7 日臺財訴字第09600332800 號（案號：第00000000號）訴願決定、原告94年度年報（含公司組織系統圖、各主要部門所營業務、營運概況、業務範圍、產業概況、技術及研發概況、長短期業務發展計畫、最近2 年度之生產及銷售量值暨從業員工人數）、93年度營利事業所得稅審查報告書重點查核審查報告書、93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、營業稅年度資料查詢- 銷項去路明細及進項來源明細、94年度綜合所得稅BAN 給付清單、研究與發展及人才培訓支出適用抵減核定明細表建檔、原告94年稅抽工作底稿代收/ 付款、原告95年股東常會議事錄、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表各項收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、93年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加減項目部分項次明細表、94年度關係人結構圖、課稅歸戶清單、94年度營利事業所得稅結算及93年度未分配盈餘申報書【含94年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、94年度營業成本明細表】、94年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊-94 年度研究與發展及人才支出適用投資抵減明細表、94年度營利事業所得稅結算暨93年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、原告研發活動與上下游廠商產品關聯示意圖、原告93、94及95年度營業額及銷貨數量比較表、原告公司變更登記表等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告將研發成果無償提供第三人（下游製造廠商）之產品研發及製造等，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，是否適法?原處分有無違反平等原則？ 茲分述如下:
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公0 司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1 條第1
項、第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4 項訂有公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），依該辦法第2
條第1 項第1 款、第3 款至第6 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。……」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，是被告於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得援用。
（二）次按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），又因上開促進產業升級條例第6
條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「研發新產品或新技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」、「改善製程之技術」）誠屬抽象；而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。（三）復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；又「壹、研究與發展支出：認定原則：……二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。（三）研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。……」、「應檢附之證明文件：壹、研究與發展支出：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」、「……一、研究發展單位專業研究發展人員之薪資：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額〕，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。……」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附之證明文件所規定。核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，自得援用。是原告主張：促進產業升級條例之立法目的在於促進產業升級，健全經濟發展，足證適用該法之前提以該事業行為是否有得促進產業升級之行為事實，進而達到健全國家社會經濟發展之目的即可，而促進產業升級條例及投資抵減辦法均未見有任何排除「無償提供研究成果」之情事適用云云，洵非可採。
（四）原告雖主張：被告所稱原告因名目上未有收取研發成果之權利金，認屬為他人研究新產品，非為其本身研發，乃無端限縮促進產業升級條例之法律適用範圍，並無任何法定依據；又所謂收入費用配合原則，係指為賺取收入而發生之成本與費用應與收入在同一會計期間認列，以衡量損益，僅為處理收益應與成本連結之原則，如何據以認定原告營業額之成長與原告相關研發活動而取得相當回饋報酬毫無關聯云云。經查：本件原告其經營項目雖登記有：電子材料批發業、事務性機器設備批發業、電線及及電纜製造業、電子零組件製造業、國際貿易業、製造輸出業等項目，此有公司及分公司基本資料查詢表在卷可稽（見原處分卷第1150頁) ，惟依原處分卷所附之原告94年度營利事業所得稅結算申報書之損益、稅額計算表及營業成本明細表，申報營業種類為買賣業，足見原告主要經營項目為半導體零組件之行銷，係一通路商，並未從事電線及電纜製造、電子零組件之製造。次查：經被告審核原告提示附於原處分卷之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳、會計師簽證報告及會計師說明函等資料結果，認其所研發之產品，並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，為原告所是認，此參起訴狀第3 項，則原告將其研發成果提供下游製造廠商使用生產，原告縱有研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益歸屬於獨立於原告之外之下游製造廠商享有，堪以認定。原告將研發成果提供他人使用，自應收取合理之權利金或報酬，否則即與收入費用配合原則有違，亦與前揭投資抵減審查要點第7 條規定意旨不合，且與促進產業升級條例第6 條第2 項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進產業升級之立法原意不符。又查：本院質之原告有無收取合理之權利金或其他合理之報酬? 答稱：「原告未直接收取權利金或其他合理之報酬，但實質上有獲得其他合理報酬，因有產品營收提高。」云云（參見本院卷第54頁) ，惟原告進行專案產品研發前後營業額如何，係原告買賣商品之業績，與將研發成果提供他人使用，有無收取合理之權利金或報酬，係屬二事，尚難以原告營業額有成長，即認此為向他人收取合理之權利金或報酬，且亦收入費用配合原則有違。從而，被告以原處分否准適用投資抵減，並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：原告所研發之產品係提供應用方案及模組，俾使上游廠商之半導體零組件可順利嵌入下游廠商產品，以縮短產品開發時程，可改善該等產品之生產技術及改善製程，確有進行研發活動，非屬依客戶要求規格所進行之修正、變更、補強等例行性開發市場業務云云。惟查：觀諸原處分卷第514 頁之開發提案書之備註欄載明：配合客戶開發此機種之電源供應，及原處分卷第503 頁之開發提案書之二、研發模式載明「產品改良」，足見原告所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：被告就其他案件如華碩公司、鴻海公司、廣達公司、仁寶公司等適用投資抵減時，皆不限定為客戶就現有產品改良研發，即不得適用研發抵減，卻對原告為差別待遇，有違平等原則云云。惟查：原告就此部分之主張，並未提出任何證據以資證明，且華碩公司、鴻海公司、廣達公司、仁寶公司等公司是否可適用投資抵減？乃屬個案事實認定之問題，尚難認前開案件與本案情形相同，自無從比附援引，認被告有違反平等原則可言。足見原告此部分之主張，顯非可採。
（七）末原告主張：依最高行政法院96年度判字第00139 號判決理由說明，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於研究新產品之支出，不得單以研發成果非歸廠商所有，即認該廠商未有研究發展之行為事實云云。經查：前揭最高行政法院判決係以，原審判決未就上訴人主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係，加以認定，亦未論及上訴人所主張之具體研究發展事項，而認原審判決有違背論理法則及理由不備之違法，乃將原判決發回更審，其事實理由均與本件原告將研發成果無償提供予他人使用之情形不同，尚難據為有利於原告之認定。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採。本件被告以原告將研發成果無償提供第三人使用，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，核定原告94年度之研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，應退稅額5,119,652 元，揆諸首揭規定，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 4 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 6 月 5 日書記官 蘇婉婷