臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第3244號

• 裁判案由: 違反海關緝私條例
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 05 月 27 日
• 法官: 闕銘富、林育如、陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○、呂財益
• 原告: 豪美汽車有限公司法人
• 被告: 財政部基隆關稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3244號
原　　　告　豪美汽車有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　金鑫　 律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　呂財益（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國97年9月26日台財訴字第09700413730號及97年11月21日台財訴字第09700462460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）93年1月1日委由鴻源報關股份有限公司（下稱鴻源公司）向被告報運進口德國產製汽車2 輛（報單號碼：第AA/D2/93/050A/0034號、AA/D2/93/050A/0029號，下稱系爭車輛），因均涉有漏未申報選擇配備，經被告依據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以93年7 月8 日93年第00000000號處分書及93年8 月28日93年第00000000號處分書增估補稅及處罰鍰在案。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲原告涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，於96年5 月11日以電廉八字第09678016350 號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，爰將上開原核估價格及罰鍰之2 份處分書撤銷，另以97年4 月9 日93年第00000000號更1 處分書及97年5 月6 日93年第00000000號更1 處分書（見原處分卷附件3 、附件2 ），將進口報單AA/D2/93/050A/0034號部分（此部分原告已不再爭執，業經原告撤回起訴記明筆錄在卷），改依海關緝私條例第37條第1 項第3 款規定，按原告所漏關稅額新臺幣（下同）259,003 元處2 倍之罰鍰計518,006 元，並依同條例第44條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，追徵所漏進口稅費計599,107 元（含進口稅198,465 元、貨物稅335,603
元、營業稅64,724元及推廣貿易服務費315 元），另就逃漏營業稅及貨物稅部分，分別依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款暨貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額84,466元及應補徵貨物稅額437,972 元各處3 倍及5 倍罰鍰，各計253,300 元及2,189,800 元（均計至百元止）；就進口報單AA/D2/93/050A/0029號部分（下稱系爭進口報單），原告於93年1 月1 日報運系爭車輛進口，原申報價格為FOB EUR 32,000歐元（下稱系爭申報價格），經查得實際交易價格為FOB EUR 51,000歐元（下稱系爭交易價格），差額高達19,000歐元，遂改依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款及貿易法第21條等規定，處原告所漏關稅額2 倍之罰鍰計422,406 元、按所漏營業稅額處以3 倍之罰鍰計206,600 元、按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰計1,785,700 元，合計處罰鍰2,414,706 元（下稱系爭併計罰鍰），並追徵所漏進口稅費（下稱系爭進口稅費）計565,652 元（包括進口稅187,382 元、貨物稅316,863 元、營業稅61,109元、推廣貿易服務費298 元）。原告不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願亦均遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件被告認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈查原告業於97年12月15日經股東同意，向台北市政府申請解散登記。解散後仍選任甲○○為清算人（見原告98年4
月14日準備狀附件），故甲○○於清算期間，仍為原告之代表人，合先陳明。
⒉按行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽．．．，行政程序法第9條、36及43條定有明文。
⒊本件北機組雖曾於96年5月11日以電廉八字第09678106350號函檢附相關證物等影本，送請財政部關稅總局查核，然查北機組僅係偵查犯罪之機關，負責調查及蒐集犯罪事證，並將涉嫌人移送偵辦，其本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責，故其以公函將其所查得之相關資料，送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意，並按論理及經驗法則判斷事實之真偽，不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎，詎原訴願決定機關竟僅以原告有關涉及繳驗變造發票之事實，業經驗估處審酌北機組檢送所查獲原告之帳冊等相關證物，該帳冊「進價」欄記載實付價格，核與原告原申報價格差異甚大，其違章行為足堪認定等抽象之敘述為由，而駁回原告之訴願，其所為之決定顯與前揭行政程序法各條之規定不符。
⒋又北機組檢送予財政部關稅總局之帳冊等證物，究係在何地點查獲？帳冊內之記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之該批之德國產製汽車？帳冊內所記載之進價是否即係原告購入之價格？真實性如何？如何認定原告前繳驗者為變造之發票？然皆未見驗估處或原處分機關曾依職權為任何之調查，依首揭之說明，被告作成行政處分之程序自嫌違法。
⒌被告對於其係如何計算出原告先後報運進口之2輛汽車之
完稅價格分別為2,281,155元及2,183,245元，並未於處分書中敘明其根據及理由，與行政程序法第96條第1項第2款關於行政處分應記載事項之規定有違。
⒍本件被告固係以原告委由鴻源公司報運貨物進口，而有繳驗變造發票之情事，分別處以原告關稅額2倍之罰鍰
518,006元及422,406元，惟查原告所繳驗之發票係由國外廠商所提供，原告並無偽造或變造之情形，被告對於究竟如何認定原告所繳驗者為變造之發票乙節，並未提出任何客觀之證據以證明之，即難謂合。
⒎本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原告偷漏稅額5倍之罰鍰，惟查同條例第32條第10款係就國
外進口之應稅貨物，未依規定申報所為之處罰規定，本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報，此由被告制作之處分書中所記載之本案事實即可明瞭，故被告所適用之法令依據亦嫌違誤。
⒏行政罰法第別條l項規定：「一行為違反數個行政法上義
務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」，限制行政機關對於人民只有1行為違反數行政法上義務時，機
關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰。
⑴其立法要旨，乃係因行為單一，且違反數個規定之效果均為罰鍰，處罰種類相同，從其一重處罰已足達成行政目的，故行政機關應僅得裁處一個罰鍰，始符現代民主法治國家之原則。
⑵又依司法院釋字第503號解釋略以：「納稅義務人違反
作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」，亦就納稅義務人之行為同時構成行為罰與漏稅罰時，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰乙節，闡釋甚明。本件原告委由鴻源公司向被告報運進口車輛，既係基於單1行為，縱認原告
有虛報貨物價值等行為，惟其基本事實既相同，被告僅能原告所違反之海關緝私條例第37條第1項、營業稅法
第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款等規定擇其中
一最高之法定罰鍰額為裁罰，即應已達行政之目的，殊無併罰之必要，其所為裁罰亦嫌違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條及第51條第7 款所明定。復按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅條例第32條第10款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費．．．」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1 項及第2 項所明定。本案原告報運貨物進口涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。
⒉行政訴訟起訴狀理由一、二及三稱：「．．．行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意．．．」、「．．．北機組僅係偵查犯罪之機關．．．本身並無認定原告是否有變造發票、低報交易價格或逃漏進口稅款等行為之權責．．．送請財政部關稅總局查核，應屬告發之性質，不具有任何之拘束力，驗估處及被告機關，仍應依職權調查其所檢附之相關證據，對原告有利及不利事項一律注意．．．不能逕以北機組之公函及其檢附資料作為判斷之基礎．．．」及．．．．．．帳冊等證物，究係在何地點查獲．．．記載係何人所為？是否即係原告委由鴻源報關股份有限公司報運進口之．．．德國產製汽車．．．進價是否即係原告公司購入之價格．．．」等節，查原告主張北機組為偵查犯罪之機關，惟對原告於系爭案件是否涉有低報交易價格抑或逃漏進口稅款等行為之認定權責本繫於被告，故北機組本司法警察之權能將發動司法偵查所獲得之資料，即該組96年5
月11日電廉八字第09678016350 號函與相關證物影本移請關稅總局依職權審處，嗣經驗估處參據前開北機組移送之帳冊資料，其原申報價格與該帳冊「進價」欄所記載實付價格差異甚大，據上開函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之規定事證明確，乃據以撤銷原核估價格改依關稅法第29條規定，按實際交易價格核定完稅價格並函請被告依法論處，且就當事人有利及不利之情形均已注意，亦與行政程序法第9 、36及43條等規定無違。又依北機組上開函件附件（二）所檢附資料（卷2 ，附件2 、2-1 、2-2 ）（豪美汽車有限公司搜索扣押物E04-1 、E04-2 ：車資影本2 冊及A-02：車籍紀錄影本1 份），其於法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條上均蓋有原告之公司章及負責人用印，並經負責人陳水霖君簽名具結，該等文件係源自原告公司內部之文件至為明確，殆無疑義。又因其中有關進口報單及車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭2 批汽車購入價格無疑。
⒊行政訴訟準備書狀二、三略稱：「被告對於其係如何計算出原告先後報運進口之兩輛汽車之完稅價格．．．．．．並未於處分書中敘明其根據及理由．．．．．．。」「．．．．．．查原告所繳驗之發票係由國外廠商所提供，原告並無偽造或變造之情形，被告對於究竟如何認定原告所繳驗者為變造之發票乙節，並未提出任何客觀之證據以證明之．．．．．．。」等節，（一）查北機組為偵查犯罪之機關，該組本司法警察之權能將查獲之資料，於96年5
月11日以電廉八字第09678016350 號函檢附相關證物影本請財政部關稅總局依職權審處（原卷2 ，附件1 ），經核前開證物影本，其中帳冊資料之「進價」欄所記載之價格與原告進口報單之原申報價格（原卷2 ，附件2-2 ）查對結果，2 者差異甚大，據上開北機組函稱原告以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之事證明確，財政部關稅總局驗估處乃據以撤銷原核估價格，改按關稅法第29條之規定依查得實際交易價格核估完稅價格，並函請被告依法論處，於法洵無不合。又核北機組上開函件所檢附之資料（豪美汽車有限公司搜索扣押物E04-1 、E04-2 ：車資影本2 冊及A-02：車籍紀錄影本1 份）（原卷2 ，附件2-2 ），其於「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」上均蓋有原告之公司章及負責人章，並經負責人陳水霖君簽名具結（卷3 ，附件1 ），顯示該等文件係源自原告公司內部之文件至為明確，且其中有關進口報單及車身號碼等資料記載甚為詳實，故該等文件上之進價確為系爭汽車之購入價格殆無疑義。（二）查本案被告所核發之93年第0000000 號更1 處分書之「理由及其法令依據」欄內已詳載，處分之理由為「繳驗變造發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費，依海關緝私條例第37條第1 項、第44條．．．．．．。」並未違反行政程序法第96條第1 項第2
款行政處分應記載理由之規定，原告主張與事實不符，核無足採。
⒋行政訴訟準備書狀四、五略稱：「本件被告雖係按貨物稅條例第32條第10款之規定，處以原告偷漏稅額5 倍之罰鍰．．．．．．本件原告進口系爭汽車時，曾依相關規定申報，並非未為申報．．．．．．。」「再按行政罰法第24條1 項規定：『一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。』．．．．．．一行為違反數行政法上義務時，機關僅得科處違背法令中之最高額罰鍰．．．．．．司法院釋字第503 號解釋略以：『納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356 號解釋，應予補充。』．．．．．．本件原告委由鴻源公司向被告機關報運進口車輛，既係基於單一行為．．．．．．被告機關僅就原告所違反之．．．．．．等規定擇其中一最高之法定罰鍰額為裁罰．．．．．．。」等節。
⑴按應課貨物稅之貨物未依規定申報，經海關緝獲，應依貨物稅條例第32條第10款規定補稅及處罰，係指凡未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，均適用之，原告繳驗變造發票，虛報貨物價值，未據實申報應納之貨物稅，致有逃漏之事實，乃應依上開規定處原告所漏貨物稅額5倍之罰鍰，洵法有據。
⑵按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為國外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503號
解釋無違．．．．．．」、「貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護法益各不相同，處罰之目的亦各異．．．．．．並無違背一事不二罰之法理。」「雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，上訴人未據實申報致『原申報貨物』與『實到貨物』不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅．．．．．．仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者．．．．．．自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理．．．．．．」最高行政法院分別著有89年度判字第1425號判決（卷3 ，附件2 ）、96年度判字第1227號判決（卷3 ，附件3 ）、97年度判字第1024號判決（卷3 ，附件4 ）可資參照。
⑶又「海關緝私條例第37第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰．．．．．．。」及「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題．．．．．．。」分別經行政法院85年9月（卷3，附件5）、11月
份（卷3，附件6）庭長評事聯席會議決議在案。窺諸上開判決與會議決議之意旨綜合觀之，足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復依財政部85年9月9日台財關第852016477號函釋（卷3，附件7）：「．．．．．．海關緝私條例、貨物稅條
例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」（貨物稅、菸酒稅法令彙編，95年版，第151
頁，第10則），並未因行政罰法制訂而變更上開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，依法並無違誤。綜上所述，本案原告涉有繳驗變造發票，虛報貨物價值，逃漏稅費之違法行為已如前述，被告據以論處，於法洵無不合。
理 由
一、原告對於被告97年4 月9 日93年第00000000號更1 處分書（97年9 月26日台財訴字第09700413730 號訴願決定），即對原告進口報單AA/D2/93/050A/0034號所為之處分，業已表示不再爭執並撤回起訴記明筆錄在卷，僅繼續爭執系爭進口報單之處分部分，則被告就原告進口報單AA/D2/93/050A/0034號部分所為之處分，即毋庸審究，合先敘明。
二、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．虛報所運貨物之品質、價值或規格。繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。．．．」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰
。」分別為海關緝私條例第37條第1 項、第44條所明定。
三、次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」為加值型及非加值型營業稅法第41 條
及第51條第7 款所規定。再按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：．．．國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復為貨物稅條例第32條第10款所規定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費．．．」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」為貿易法第21條第1 項及第2 項所規定。
四、查原告於93年1 月1 日委由鴻源公司向被告報運進口系爭車輛，因涉有漏未申報選擇配備，經被告依驗估處之查價結果93年8 月28日93年第00000000號處分書（下稱系爭處分1 ）增估補稅及處罰鍰在案。嗣北機組查獲原告涉有以變造發票、低報交易價格手法，逃漏進口稅費之情事，於96年5 月11日以電廉八字第09678016350 號函檢附相關證物影本，送請財政部關稅總局查核後，移被告核處結果，認定原告涉有繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，爰將上開系爭處分撤銷，另以97年5 月6 日93年第00000000號更1 處分書（下稱系爭處分2 ），將系爭進口報單原系爭申報價格，改依查得之系爭交易價格，核定其完稅價格，並依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款及貿易法第21條等規定，處系爭併計罰鍰，並追徵所漏系爭進口稅費。原告不服，申請復查，均未獲變更，提起訴願亦均遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：本件被告認定原告涉有繳驗變造發票，虛報系爭進口貨物價值，逃漏進口稅費之違法行為，是否適法？
五、經查：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」為關稅法第29條第1 項、第2 項所明定。又報運貨物進口，有無虛報情事，係以進口報單所申報者與實到貨物是否相符為認定依據（改制前行政法院78年度判字第2069號判決意旨參照）。
㈡查系爭車輛之實際交易價格為何，依前開關稅法之規定，應以該進口車輛由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格為準據。而系爭車輛之價格固經原告申報為FOB 32,000歐元，然：
⒈嗣經北機經查獲所原告所不爭執之公司帳冊車資表、車籍資料等物，其中編號「183 」帳冊一紙載明系爭車輛之進價為歐元「51,000元」（下稱系爭帳載），有該等資料附原處分卷2 第7 、10頁足佐。審諸該等資料記載系爭車輛之「引擎號碼」、「年份廠牌」、「顏色」、「訂車日期」、「出船日」、「到岸日」、「車主名稱」、「報單號碼」（即本件系爭進口報單）、「發票金額2,593,500 元」 、「總收入」、「總支出」及「盈餘」等完整之車籍資料及會計明細，其中除發票金額、總收入、總支出及盈餘為原告之內部財務核算資料外，其餘核與系爭貨物進口報單所記載相關之車籍基本資料吻合。
⒉又查，上開系爭帳載證據乃北機組搜索原告公司之扣押證物（即E04-1 、E04-2 ：車資影本2 冊及A-02：車籍紀錄影本1 份，見原處分卷2 ，附件2-2 ），除經蓋有原告之公司章及負責人章之「法務部調查局北部地區機動工作組扣押物封條」封存外，並經原告負責人陳水霖簽名具結在案（見原處分卷3 ，附件1 ），顯見系爭帳載資料文件應係原告公司內部之財務紀錄資料無疑，自勘資為認定系爭交易價格之客觀證據資料，被告並無末依職權調查證據之違法，亦無違反行政程序法第96條第1 項第2 款之規定。⒊據上，堪認系爭帳載進貨歐元51,000元，始為原告支付系爭車輛之實際價格無誤。原告主張被告未提出具體客觀證據即認定其違章事實，未符其依職權調查證據之規定等語，既與查證之事實相忤，自屬無法採憑。被告因而據以認定原告繳驗變造（不實）發票，虛報貨物價值，偷漏進口稅費，自屬有據。
㈢原告固訴稱依行政程序法第24條及大法官會議第256 號解釋意旨，納稅義務人之行為同時構成行為罰及漏稅罰時，從一重處罰即可達成行政目的，即不得併罰，本件被告予以併罰，有違解釋意旨等語。惟按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰」司法院釋字第503 號固著有解釋，惟其於解釋理由書亦闡明：「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰」綦詳。海關緝私條例第37條第1 項第3 款係以虛報所運貨物之價值，而致逃漏對通過國境貨物所課徵之進口稅為其處罰要件；加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款規定係以有同條第1 款至第6 款以外其他漏稅事實。在此，即違反加值型及非加值型營業稅法第1 條進口貨物至中華民國境內，應依該法規定課徵營業稅規定之漏稅事實為其處罰要件；貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之一定應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為處罰要件，為營業稅以外之特別銷售稅或消費稅。三者規範保護之法益、違反行政法上之義務各不相同，處罰之目的、違規構成要件亦不同，雖於貨物進口時應將進口稅、營業稅、貨物稅申報於同一紙進口報單上之不同稅目欄，原告未據實申報致原申報貨物價值與實際貨物價值不符，逃漏進口稅、營業稅、貨物稅，構成海關緝私條例第37條第1 項第3 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款規定情事，仍係屬實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，揆諸上開司法院解釋理由書意旨，自得併合處罰，並無違反一事不二罰之法理，有最高行政法院97年度判字第1024號判決意旨足資參照。原告上開主張，亦不足為採。
㈣再者，原告另訴稱係遵從國外賣主所提供之系爭發票申報系爭貨物，並無繳驗不實發票問題等語。然查：系爭貨物經查證結果，系爭發票（見原處分卷1 第3 頁）雖為賣方所簽發，惟發票所列價格既與查證之原告系爭帳載實際價格不符，有如上述，可見系爭發票上所載系爭貨物之價格實係配合買方所開立，當僅為實際交易價款之一部而已，復無其他事證可證原告申報價格為實際交易價格。從而可知原告報關時所檢附之發票顯非真正交易之文件，其有提供繳驗不實發票、虛報價值之情形灼然。原告主張並無繳驗不實發票等云，自屬無法採取。另查，被告固主張原告係使用變造發票，惟並未據提出證據以明之，然依其答辯理由所述之事實，實屬使用不實發票之載述，且因係引用同一法條，應認其真意係指原告使用系爭不實發票，前開變造發票之文字應屬誤載，附此敘明。
㈤末查，原告對於實際支付賣方價格多寡知之最稔，無法諉為不知，且原告已經有違規前案被罰3 次經驗，業經上述系爭前確定處分載明在案（即被告93年第00000000號處分，於93年8 月12日確定；93年第00000000號處分，於93年8 月10日確定及93年第00000000號處分，於93年8 月28日確定）原告本應依法將系爭貨物交易價格，按實付或應付價格據實申報，卻隱匿實際價值金額，低報實際價格，則國外供應商所開立之發票金額，既與其實際交付價格有異，甚且與申報價格差價高達EUR 19,000歐元，自有虛報貨物價值，逃漏進口稅費及繳驗不實發票之行為。其未於報關前依法查明貨物之價值，據以申報，縱無故意行為，亦有「應注意並能注意，而未注意」之過失行為。故而，被告機關據以論處，於法自屬有據。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費，違反海關緝私條例第37條第1 項第3 款規定，遂撤銷原核估價格，改依關稅法第29條規定，按查得實際交易價格核定完稅價格，並依首揭規定，據以裁處系爭併計罰鍰及追徵系爭進口稅費，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。至原告因代表人本件所涉刑事案件之違法行為，雖尚未經臺灣基隆地方法院檢察署偵查終結在案，惟因行政罰與刑罰性質本屬不同，構成要件亦有別，業經改制前行政法院44年判字第48號判例揭明斯旨：「刑事判決所認定之事實，及其法律上之見解並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」故而行政機關所為之行政處分，並非必然須俟刑事案件偵查終結，始得據以論罰，一併敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官　 林育如
法 官　 陳鴻斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　5 　　月　　27 　日書記官 陳清容