臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00472號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 10 月 02 日
• 法官: 林文舟、許瑞助、陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 豐遠工程股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00472號
原　　　告　豐遠工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林昌辰　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600497950號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）89年度未分配盈餘申報，原列報項次6
「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」新臺幣（下同）0元及未分配盈餘118,387元。經被告初查以之短期投資有價證券之估價係採「成本與市價孰低法」評價為由，乃基於一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失47,037,168元，核定項次6為47,037,168元，未分配
盈餘為負46,918,781元，核定應退稅額11,839元。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明
㈠原告聲明：原告未於辯論期日到場，茲就其提出之書狀整理其聲明及陳述如下：
⒈訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依行為時所得稅法第48條、第44條第1項
、第66條之9第1項、第2項，及行為時營利事業所得稅查核
準則第50條及第111條之1第1款所規定，依一致性原則核定
原告89年度未分配盈餘申報項次6「依所得稅法第4條之1、
第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為
47,037,168元，未分配盈餘為負46,918,781元，核定應退稅額11,839元，是否適法?
㈠原告主張之理由：
⒈ 財政部88.8.13台財稅字第881935775號函，「營利事業
短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認
列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營業事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」明文規定「可列為減除項目」，原告主張系爭之跌價損失不列
為減除項目並無抵觸或違反法令之情事，再者財政部96
年9月7日台財稅字第00000000000號函「營利事業依財務會計準財規定認列之短期投資跌價損失，其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，其屬原認
列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年
度之未分配盈餘」，係針對跌價損失未列為未分配盈餘
之減除項目，嗣後回升利益如何處理之函釋，更進一步
証實與鞏固跌價損失未列為減除項目是被允許的，是被
認可的，是合法存在的，因此財政部特別提出配套措施
，以後年度有市價回升利益，免計入回升年度之未分配
盈餘。
⒉顯然原告主張不列報短期投資有價証券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失(未實現)作為未分配盈餘之減除項目與財政部上開函釋之規定並無不符，是故被告執意將系爭之未實現跌價損失列為未分配盈餘之減項，自非合適，是以請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，……」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利
事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈
餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、……」為行為時所得稅法第48條、第44條第1項、第66條之9第1項及第2項所明定。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第50條及第111條之1第1款所規定。又「營利事業短期投資之有價證券，依所
得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之
課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。」為財政部88 年8月13日台財稅第881935775號函所明釋。
⒉本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報項次6「依所得
稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與時價孰低法評價所認列之跌價損失）」0元及未分配盈餘118,387元。經被告初查以原告之短期投資有價證券之估價係採「成本與時價孰低法」評價為由，乃基於一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與時價孰低法評價所認列之跌價損失47,037,168元，核定「項次6」為47,037,168元，未分
配盈餘為負46,918,781元，核定應退稅額11,839元。原告不服，申請復查主張首揭財政部88年函釋，營利事業按成本與時價孰低法估算之短期投資未實現跌價損失，係「可」列為未分配盈餘之減除項目，即納稅義務人有自主性選擇是否列報系爭短期投資未實現跌價損失，並未有各年度須一致性適用之規定云云，申經被告復查決定略以，短期投資有價證券之估價，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之，惟首揭準則第50條已規定，以成本與時價孰低法估價者，一經採用不得變更。原告87及88年度未分配盈餘分別列報減除短期投資按成本與時價孰低法評價之跌價損失55,874,098元及26,381,444元，並經依申報數核定在案，有原告87、88年度會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報核定通知書可稽，原告就短期投資有價證券之估價係採「成本與時價孰低法」益明；另按財政部賦稅署94年5月4日以台稅一發字第09404524270號函揭明財政
部88年函釋所稱按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，「應」列為計算未分配盈餘之減除項目，主張有不列報系爭短期投資未實現跌價損失之選擇權乙節，核不足採，原核定89年度「項次6」47,037,168元並無不合為
由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回。
⒊答辯理由：
⑴營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48條準用同法第44條規定，得採成本與時價孰低法評價，並依查核準則第50條但書規定，一經採用不得變更。又短期投資未實現跌價損失係依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，但在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為行為時所得稅法
第66條之9規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本
與時價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目；又稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，且未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失業經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之穩定性，此有大院93年度訴字第02077號判決可資參照。是短期
投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不生之。
⑵查本件原告87及88年度分別帳列短期投資按成本與時價孰低法評價之跌價損失55,874,098元及26,381,444 元
，未分配盈餘亦分別列報減除短期投資按成本與時價孰低法評價之跌價損失55,874,098元及26,381,444元，並經被告依申報數核定在案，有原告87、88年度會計師查核簽證報告（詳原處分卷第87頁及第80-1頁）及未分配盈餘申報核定通知書（詳原處分卷第86頁及第81頁）附卷可稽；另原告89年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第52欄「其他損失」，於帳載結算金額欄列報
47,037,168元，自行依法調整後金額則列報0元（詳原
卷第153頁），其會計師查核簽證報告第14頁並載明：
「係財務查核按成本與市價孰低法提列之短期投資跌價損失，由於並未實現予以全數調整減除，得申報金額0
元。」（詳原處分卷第152頁），是原告短期投資有價
證券之估價係採「成本與時價孰低法」評價甚明，從而被告依一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與時價孰低法評價所認列之跌價損失
47,037,168元，核定「項次6」為47,037,168元，洵無
違誤，原處分請續予維持。相似案情有最高行政法院96年度判字第00233號判決可資參採。
⑶至原告訴稱財政部96年9月7日台財稅第00000000000號
函釋更進一步證實營利事業依財務會計準則規定認列之跌價損失未列為計算未分配盈餘之減除項目是被允許乙節，經查該函釋係針對營利事業於87年度至93年度期間已依財務會計準則規定認列短期投資跌價損失，惟未列為未分配盈餘之減除項目，則其於94年度及以後年度有回升利益者，於適用95年5月30日修正後之所得稅法第
66條之9規定時，應否計入回升年度之未分配盈餘所為
之解釋，尚非謂短期投資有價證券之估價屬納稅義務人得自由選擇報稅方式，原告所訴顯係誤解，核不足採，併與陳明。
據上，原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為
一造辯論判決。
二、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。」、「短期投資之有價證券，其估價准用本法第44
條之規定辦理。」及「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，
不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵
機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額．．．」分別為行為時所得稅法第44條第1項前段、第48條前段、第66條之9第1項及第2項所明定。三、次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」及「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。．．．」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第50條前段及第111條之1第1款所規定。
四、查原告89年度未分配盈餘申報，原列報項次6「依所得稅法
第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」0元及未分配盈餘118,387元。經被告初查以之短期投資有價證券之估價係採「成本與市價孰低法」評價為由，乃基於一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失47,037,168元，核定項次6為47,037,168元，未分配盈餘為負46,918,781元，核定
應退稅額11,839元。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、原告87、88年度會計師查核簽證報告、原告89年度未分配盈餘核定通知書（即ARE核定通知書）、復
查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依行為時所得稅法第48條、第44條第1 項、第66條之9 第1 項、第2 項，及行為時營利事業所得稅查核準則第
50條及第111 條之1 第1 款所規定，依一致性原則核定原告89年度未分配盈餘申報項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證
券、期貨交易損失及土地交易損失（含短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失）」為
47,037,168元，未分配盈餘為負46,918,781元，核定應退稅額11,839元，是否適法?
五、經查：
㈠營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48條準用同法第44條規定，得採成本與時價孰低法評價，並依查核準則第50條但書規定及參照最高行政法院96年度判字第337 號判決、96年度判字第233號判決意旨，一經採用並不得變更
。
㈡又短期投資未實現跌價損失係依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，但在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為行為時所得稅法第66條之
9規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與時價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失，亦應依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目。
㈢查本件原告87及88年度分別帳列短期投資按成本與時價孰低法評價之跌價損失55,874,098元及26,381,444元，未分配盈餘亦分別列報減除短期投資按成本與時價孰低法評價之跌價損失55,874,098元及26,381,444元，並經被告依申報數核定在案，有原告87、88年度會計師查核簽證報告及未分配盈餘申報核定通知書，各附原處分卷第87頁、第80-1頁、第86頁及第81頁可稽。
㈣再者，原告89年度營利事業所得稅結算申報，損益科目第52欄「其他損失」，於帳載結算金額欄列報47,037,168元，自行依法調整後金額則列報0元，（見原處分卷第153頁），其會計師查核簽證報告第14頁並載明：「係財務查核按成本與市價孰低法提列之短期投資跌價損失，由於並未實現予以全數調整減除，得申報金額0元。」（詳原處分卷第152頁），是原告短期投資有價證券之估價係採「成本與時價孰低法」評價甚明。是本件原告已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，且未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失業經被告按申報數核課確定在案，洵堪認定。因之，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之穩定性。是短期投資有價證券之估價，係因按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，如係按「成本法」為估價，則不生評價科目問題。
㈤原告主張依財政部96年9月7日台財稅第00000000000號函釋
（下稱系爭函釋），營利事業依財務會計準則規定認列之跌價損失，縱未列為計算未分配盈餘之減除項目是合法等語。惟查，本件係適用修正前所得稅法第66條之9規定，而系爭
函釋係於所得稅法第66條之9規定修正後所發布，並無溯及
效力。且，系爭函釋係針對營利事業於87年度至93年度期間已依財務會計準則規定認列短期投資跌價損失，惟未列為未分配盈餘之減除項目，則其於94年度及以後年度有回升利益者，於適用95年5月30日修正後之所得稅法第66條之9規定時，應否計入回升年度之未分配盈餘所為之函釋，並非謂短期投資有價證券之估價，屬納稅義務人得自由選擇之報稅方式。原告之解讀容有誤解函釋，不足採信。
㈥從而，被告主張其依一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與時價孰低法評價所認列之跌價損失
47,037,168元，核定「項次6 」為47,037,168元，於法自屬有據。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告89年度未分配盈餘申報，其短期投資有價證券之估價係採「成本與市價孰低法」評價為由，基於一致性原則，按原告89年度帳列之短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價所認列之跌價損失
47,037,168元，核定項次6為47,037,168元，未分配盈餘為
負46,918,781元，核定應退稅額11,839元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　2　　 日臺北高等行政法院第六庭
審判長法　官 林 文 舟
法　官 許 瑞 助
法　官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 10　　月　　3　　 日書記官 陳 清 容