臺北高等行政法院判決

原告

高昇事業有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

劉興源律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服中華民國96年12月28日財政部台財訴字第09600455010 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告於民國（下同）94年5 月4 日委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口曳引車計2 批（報單號碼：第AN/D2/94/295A/0068、AN/D2/94/295A/0069號），經依原告申請，准按關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額保證金先行驗放，事後再加審查。嗣被被告依財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）95年10月19日總驗一一字第0951004086號函，查得原告涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏進口稅費之違法情事，乃作成95年11月24日95年第00000000及00000000號處分書，分別依海關緝私條例第37條第1 項第2 款、第3 款，貨物稅條例第32條第10款，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條之規定，處以所漏進口稅額2 倍之罰鍰計新台幣（下同）361,904 元及482,638元，所漏貨物稅額5 倍之罰鍰計555,800 元及741,300 元，所漏營業稅額2 倍之罰鍰計85,200元及113,600 元；並依海關緝私條例第44條、貨物稅條例第32條、營業稅法第51條及貿易法第21條第1 項、第2 項規定，分別追徵所漏進口稅費19,521元（含進口稅10,552元、貨物稅6,484 元及營業稅2,485 元）及446,730 元（含進口稅241,319 元、貨物稅148,265 元、營業稅56,836元及推廣貿易服務費310 元）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠系爭貨物完稅價格應依關稅法第29條、第35條及施行細則第19條第2 項規定核估認定，被告逕以其查得日本五十鈴自動車株式會社（下稱五十鈴公司）出售系爭貨物之不實交易價格核定為完稅價格，其核定行為顯屬違法：

⒈按關稅法第29條第1 項、第2 項及第35條所稱完稅價格，應由海關依關稅法第29條、第31條（同樣貨物）、第32條（類似貨物）、第33條（國內售價）、第34條（計算價格）及第35條（查得資料）等規定計算核定之，而非遽以進口人申報為準。另按「依本法第35條規定以合理方式核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格」，為關稅法施行細則第19條第2 項第3 款所明揭。立法理由乃考慮外國製造廠商企圖攻佔外國市場時，以內銷補貼外銷（不論是否達於傾銷之程度）為經常採取之銷售政策，故其內銷價格即非公平市場價格。

⒉原告由國外供應商ASAMI International Corporation （下稱ASAMI 公司）報關進口系爭貨物，且發票金額與進口報單金額相符，依關稅法第29條第1 項及第2 項規定，自應以該交易價格作為計算完稅價格之根據。縱被告認為有不合該規定之情形，亦應依關稅法施行細則第13條第1 項之規定辦理，質言之，海關對於依關稅法第29條第5 項規定由納稅義務人提出之帳簿單據仍有合理懷疑時，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會，而納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由，或依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條等規定順序，核定完稅價格並書面告知，倘未能依渠等規定核定者，始得依同法第35條規定，根據查得資料，以合理方式核定之，惟仍應以書面告知納稅義務人其核估方式。

⒊本件被告未依前揭規定說明不能核定之理由，即逕以其查得之五十鈴公司出售系爭進口貨物之不實交易價格核定為完稅價格，按被告以五十鈴公司售予ASAMI 公司之價格（即系爭貨物在輸出國國內市場之銷售價格）縱為真實，亦非公平市價，本件被告在未查證其價格之真實前，即以之作為系爭貨物之完稅價格，不特草率，亦抵觸關稅法施行細則第19條第2 項第3 款之規定，其完稅價格之核定行為顯屬違法。

㈡本件作為稅額核課基礎之交易價格，應以ASAMI 公司售予承洋股份有公司（下稱承洋公司）之售價為據：

⒈被告既已取得台北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處）95年6 月12日函覆資料，而足以確認本件事實關係為：ASAMI 公司向五十鈴公司購買系爭貨物後，再出口轉售予承洋公司，則被告何以又執駐日代表處1 年前（即94年9 月13日日經組財字第0941295 號函）函覆之內容，完全忽視五十鈴公司提出之相關資料，率爾認定本件之實際買受人為承洋公司而非ASAMI 公司？其事實認定顯然矛盾。再者，駐日代表處上開二函所呈現之事實亦不明確。質言之，五十鈴公司稱本件系爭貨物係售予ASAMI 公司，惟查並無實證，足以認定ASAMI 公司並無向五十鈴公司購買系爭貨物，從而，駐日代表處之函復是否可作為被告認定本件事實之依據，顯有疑問。

⒉退步言之，被告縱依上開函覆資料，亦僅得推認五十鈴公司與ASAMI 公司間就是否確有買賣關係存在乙節，尚屬真偽不明，而應就此一事實請雙方再提出相關證據，以確認該買賣關係之存否，要不得僅憑五十鈴公司片面之詞，即認定該公司與ASAMI 公司間並無買賣關係存在，並進而推論本件之實際買受人為承洋公司，故被告就本件基礎事實之認定，顯屬率斷，而有違論理法則。

⒊另按有控制或從屬關係之關係企業間，常基於稅捐或財務上或其他理由（如傾銷），對於彼此間交易之成本與售價作不合營業常規的安排，是以，所得稅法第43條之1 始有按營業常規予以調整之規定。本件貨物之原製造廠五十鈴公司，因當時財務狀況不良，乃刻意提高售價、製作不實之貨款請求書給其關係企業ASAMI 公司，惟五十鈴公司實際並未自ASAMI 公司收取該虛高的售價，是故，ASAMI 公司將系爭車輛售予承洋公司（即本件原告權利之讓與人）之價格，始為系爭貨物之真正出口價格。

⒋綜此，本件之事實關係既為：五十鈴公司將系爭貨物售予ASAMI 公司，該公司再將系爭貨物轉售予承洋公司，並辦理出口事宜，被告僅執疑為訴外人ASAMI 公司片面之詞，及重要關係人五十鈴公司於被告行政調查程序中出具之不實資料及聲明，其認定事實及適用法律均屬違誤，自應予撤銷。

㈢被告所提呈之證據，無證據能力或僅具薄弱證據力，實難認其已詳盡舉證責任：

⒈被告於被證11檢附之「五十鈴自動車株式會社售予出口人為ASAMI INTERNATIONAL CORP.之貨款請求書」、「相關車輛價格及車身與引擎號碼等資料」及被證12所舉ASAMI公司陳稱其係受承洋公司之委託製作書面云云。惟ASAMI公司既係配合五十鈴公司美化報表所為之陳述，則其立場難免偏頗，誠難加以採信。且ASAMI 公司所謂「委託製作書面」之涵義曖昧不明，所製作之書面內容又為何？按ASAMI 公司出售系爭貨物予原告，自應製作銷售文件，故其所謂「受託製作書面」，尚不足以推翻原告與ASAMI 間之買賣關係，實則ASAMI 公司係受五十鈴公司之託而製作書面，並向我駐日代表處經濟組為虛偽不實之陳述。復查，五十鈴公司就系爭貨物售予他人之價格，是否均相當於其售予ASAMI 公司之價格，被告並未就此提出事證以實其說，則其何能單憑五十鈴公司為美化報表而出具予ASAMI公司之貨款請求書，於未取得ASAMI 公司實際付款之證明前，即逕行認定五十鈴公司與ASAMI 公司間之買賣及其價格為真正。

⒉前開駐日代表處經濟組之函文略稱：「經於94年9 月2 日電話出口人，要求拜訪該公司，以暸解相關價格事項，惟遭拒絕。嗣要求出口人提供其與高昇事業有限公司或ZenYen Trading Co., Ltd. ，及與五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱該公司係受Zen Yen TradingCo., Ltd. 委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約」云云。惟經濟組上開回覆先則稱ASAMI 公司拒絕拜訪，顯見ASAMI 公司不配合的態度，繼又於電話中以配合態度，稱該公司係受Zen Yen Trading Co.,Ltd.委託製作書面資料，其所言是否可靠？是否係附合五十鈴公司美化報表之作法？均應進一步求證。尤為要者，經濟組何能確定電話中的人員係ASAMI 的員工？甚至係代表人？核其查證過程猶如意見調查之電話訪問，「姑且問之，姑且答之，不知何人發問，不知何人作答」。故在電話中所謂ASAMI 公司之回覆因無可查考其人別而失其可信度。另該人員稱受Zen Yen Trading Co., Ltd. 委託製作書面資料，其原文（日語）為何？又其意何所指？均不明確。ASAMI 公司既拒絕經濟組的人員拜訪，當不至於據實陳述，並提供其與五十鈴公司之銷售契約。況五十鈴公司既委託律師提出其向ASAMI 公司的貨款請求書，則被告一方面認定該貨款請求書為真實，然另一方面為何又認定五十鈴公司與ASAMI 公司間無買賣關係，立場顯然前後矛盾，蓋既認定該貨款請求書，即應承認五十鈴公司與ASAMI 公司間之買賣契約，從而，原告即與五十鈴公司間不存有買賣關係。

⒊經濟組於上開回函中稱伊等前往ASAMI 公司總公司地址，未見ASAMI 公司招牌或其他足以辨認該住所與ASAMI 公司有關之標示。由此而觀，經濟組與上開疑是ASAMI 公司的人員在電話中的談話，其電話究竟係打向何處？又究與何人談話？更令人無法確定，故其談話應無可信度，要屬無疑。

⒋駐日代表處經濟組日期與文號不詳之函文稱五十鈴公司委託其律師檢送該公司售予ASAMI 公司部分之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料。據此，五十鈴公司並不否認其與ASAMI 公司間之買賣關係，此與疑為ASAMI 公司的人員稱其與五十鈴公司及Zen Yen TradingCo., Ltd. 間並無買賣或銷售合約（參見上開經濟組函），前後矛盾，於此更可見該自稱ASAMI 公司的人員與經濟組的人員對話，並非實在。

⒌又五十鈴公司僅透過其律師提出其於西元2005年間對於ASAMI 公司的貨款請求書，惟經濟組上開函中既稱現場查無ASAMI 公司之招牌及標示，該貨款請求書是否確有寄出？寄往何處？ASAMI 公司是否確收到該貨款請求書？又ASAMI 公司是否按該貨款請求書如數付款？均無從得知，故該貨款請求書並無法證明該公司與ASAMI 公司間的銷售價格，更無據以推斷原告與ASAMI 公司間之交易價格。被告既主張五十鈴公司與ASAMI 公司之間並無買賣契約，卻認定五十鈴公司與ASAMI 公司間的銷售價格如該貨款請求書記載，立場顯然矛盾。

⒍末查，原告於鈞院提示該限閱的資料後，即向ASAMI 公司負責人淺見政行查證，是否有該公司之人員向經濟組的人員稱該公司係受Zen Yen Trading Co., Ltd. 之委託製作書面資料之事，淺見政行不僅鄭重否認其事，且稱並無收悉五十鈴公司之律師所寄發之貨款請求書，更無如數付款之事。實則，原告按其報關價格開立信用狀給ASAMI 公司，ASAMI 公司出貨後，依該價格開立發票，並持原告開立的信用狀辦理押匯（詳參附表及相關之進口報單、發票、信用狀等），是足認原告與ASAMI 公司間之買賣為實質且真實。

㈣本件原告無呈驗不實發票之違章行為，被告所為之漏稅罰自屬違法：

⒈按揆諸海關緝私條例第37條第1 項第3 款、貨物稅條例第32條第10項、營業稅法第51條第7 款規定，行政法院（現改制為最高行政法院）48年判字第5 號判例及最高行政法院89年度判字第1647號判決意旨，所謂「繳納不實發票或憑證」，應指該繳驗發票所載之內容與真正事實不符，則據此計算進口貨物之完稅價格，將發生不正確之結果，並因而使海關核定之稅費，少於真正應納之稅額而言。若進口貨物及所付外匯總額，與發票所載內容及C&F 總額相等，依經驗及論理法則，即應認該發票所載金額及內容與真實相符，而無前揭海關緝私條例等規定之適用。另倘系爭發票確係由國外供應商所簽發，則被告當不能憑空遽指其所載之內容與真正事實不符，且進口商（即原告）所陳驗之發票，僅為海關核定完稅價格之參考，非謂海關不能依關稅法第29條之規定核定完稅價格之情者，即屬呈驗發票不實之違章行為，而得依前揭海關緝私條例等規定課處罰鍰。

⒉經查，原告於系爭年度由賣方ASAMI 公司所報關進口之型號EXR52DS 及型號EXR52DZ 之曳引車，其約定總價（即現金5%折扣後價格）與進口報單所載之完稅價格相符，此有ASAMI 公司開立之INVOICE 等可稽，且依日本橫濱港就型號KC-NQR70PBLZ之柴油巴士底盤、型號EXR52DS 及EXR52DZ 之曳引車出具之「輸出許可通知書」內容所載CIF 價格，與本件系爭進口報單價格同，益證原告申報之完稅價格並未偏低，更無繳驗不實發票等違章行為。是故，原處分及復查決定其取捨證據及認定事實均有違誤，而應予撤銷。

㈤系爭處分違反行政程序法第116 條第1 項第3 款規定，且無行政程序法第119 條規定之適用及其所定不能主張信賴保護事由，而應予撤銷：

⒈本件被告依驗估處95年11月24日總驗一一字第0951004086號函所提供之價格，認定原告原申報價格偏低，有偷漏關稅之事實，而於95年11月24日作成95年第00000000、00000000號處分，顯屬行政程序法第116 條第1 項規定所稱違法行政處分轉換之行為。惟上開規定第3 款已明定「轉換法律效果對當事人更為不利者，不得轉換」，被告嗣後作成之前開處分，其法律效果與原核定稅額之處分相較，對當事人更為不利，自不得予轉換。

⒉另查，被告主張原告因具行政程序法第119 條所定事由，是不能主張信賴保護云云，惟按行政程序法第119 條之適用對象為受益處分之受益人，然查本件原處分（課稅暨罰鍰處分）之性質，顯非授益之處分，而為負擔處分，則不論被告主張「原告提供不實之價格資料致海關無法為正確之核價」云云是否屬實，本件當無行政程序法第119 條適用之餘地。

㈥被告無視行政罰法第7 條第1 項規定，怠於舉證證明原告具有其所指違章行為之故意或過失，致系爭處分違法：

⒈按依司法院釋字第275 號解釋及行政罰法第7 條第1 項規定，可知行政機關於裁處行政罰時，應舉證證明義務人就違章行為主觀上有故意或過失，始符現代國家「有責任始有處罰」之原則。次按觀諸最高行政法院96年度判字第936 號及高雄高等行政法院96年度再字第54號判決，均已明白表示「國家欲處罰行為人，應由行政機關就行為人之故意過失負舉證責任」之見解，是被告主張本件因原告未能舉證證明其無違章之故意或過失，自得逕予裁罰云云，顯無理由且有違依法行政原則及舉證責任分配原則，而應予撤銷。

⒉退步言，被告既無法舉證證明原告之漏稅行為究係出於故意或過失，則依前開最高行政法院94年度判字第520 號及96年度判字第936 號判決意旨，被告至多僅能命原告行補稅之義務，而不得對之逕予科處漏稅之罰鍰。是以，被告於原處分命原告補繳稅費，併依相關法律規定科處原告漏稅之罰鍰，其裁處行為亦屬違法之處分行為，實當予撤銷。並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠本件係經駐日代表處以95年6 月12日日經組財字第0950534號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司提供之五十鈴公司售予出口人為ASAMI 公司之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料，依其所列本件貨物之交易價格為FOB ￥4,705,800/UNT （按：由原告與承洋公司之協議書可知承洋公司同意將其擁有之五十鈴公司車輛進口權利無償轉讓與原告，原告當時之代表人為李素蘭）。駐日代表處復向報單所載國外供應商ASAMI 公司查證，於94年9 月13日以日經組財字第0941295 號函復稱：「‧‧‧嗣要求出口人（即ASAMI 公司）提供其與高昇事業有限公司或Zen YenTrading Co., Ltd. ，及與日本五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱，該公司係受Zen Yen TradingCo.,Ltd.委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供。」查原告公司行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之媳婦，原告公司現任代表人甲○○為承洋公司代表人黃王敏之夫，本件原告提出說明稱其進口五十鈴公司車輛權利係由承洋公司無償轉讓，而國外供應商ASAMI 公司既稱，該公司係受承洋公司委託製作書面資料而已，顯然ASAMI 公司並非實際賣方，實際賣方應為五十鈴公司，故其所提供之系案車輛價格即為實際交易價格。本件繳驗發票所載之內容，既與真正事實不符，據此計算進口貨物之完稅價格，將發生不正確之結果，並因而使海關核定之稅費，少於真正應納之稅額，故本件原告涉繳驗不實發票、偷漏進口稅費之情事，事實明確。本案依關稅法第29條之規定，按查得五十鈴公司提供之實際交易價格核估，並依章核處，於法並無不合。

㈡本件報關發票雖屬國外供應商ASAMI 公司所出具，惟原告與ASAMI 公司並無交易之事實，且發票上所載之交易價格不實，原告持該不實發票申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別追徵所漏稅款並裁處罰鍰，應屬適法。

㈢按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：⒈以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分。⒉對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。⒊明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第119 條所明定，係以受益人其信賴值得保護為前提。按進口人報運貨物進口應負繳驗真實發票，並據實申報貨價之作為義務。本件原告報運貨物進口，既經查得提供不實之價格資料，致海關無法為正確之核價，自不受信賴利益之保護，海關前因陷於錯誤而為之核價，當得予以變更，依據實際交易價格資料，另為適當之處分。又查關稅法第94條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」而海關緝私條例第44條則規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」本件既經依新事證查得原告涉有繳驗不實發票、偷漏進口稅費情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定論處，於法並無不合。

㈣按「‧‧‧納稅義務人自國外報運進口貨物，有據實報明所運貨物名稱、品質、重量‧‧‧等之義務，如未據實報明，則已違反作為義務，應推定為有過失（參照司法院釋字第275 號解釋），本件原告未能舉證證明其無過失，即應受罰。」行政法院83年度判2183判決著有案例。另按「‧‧‧為顧及海關緝私條例立法目的之實現，參照司法院大法官會議釋字第275 、495 號解釋意旨，如行為人對具備構成要件之違規事實無法舉證其無故意、過失，即應推定其有過失而受罰。」最高行政法院89年度判1995判決亦著有案例。本件經駐日代表查得實際賣方五十鈴公司提供相關車輛價格之具體事證已如前述，其價格高於申報價格，縱係承洋公司無償轉讓，其價格亦不應低於前一手之價格，致降低稅負，其未說明理由，原告有違反誠實申報之義務，即應受罰。被告關於本件所為處分，應屬適法。

㈤查本件係五十鈴公司於94年3 月22日售予ASAMI 公司，單價為￥4,705,800 ，惟ASAMI 公司旋於94年3 月25日售與承洋公司，單價各為￥3,085,000 （INVOICE NO：AZ-EXR5005）及￥2,000,000 （INVOICE NO：AZ-EXR5006），僅相距3 日，卻以偏低甚鉅之價格轉手，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，則ASAMI 公司若非受承洋公司委託，製作書面資料而已，與該等公司間無真正買賣或銷售合約，何以有與營業常規及會計原理原則大相逕庭之行為。經函請原告至驗估處說明，僅稱：「‧‧‧有其開立之INVOICE 及輸出許可通知書，足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際價格，要難謂有低報及繳驗不實發票之情‧‧‧」，並未解釋偏低之理由，且前經駐外單位函復查證結果稱：「‧‧‧出口人‧‧‧稱，該公司係受ZenYen Trading Co.,Ltd.委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供。」則原告所稱ASAMI公司非有五十鈴公司貨款請求書之收受，五十鈴公司刻意提高售價，實際並未自ASAMI 公司收取該虛高的售價乙節，按舉證責任分配之法則，原告亦有其應負之舉證責任。又本件原告與承洋公司具特殊關係，要難謂非出於故意或過失。

㈥原告因不服被告95年第00000000、00000000號處分書所為處分申請復查，經被告以96年6 月13日基普復二六字第0961017735號復查決定予以「復查駁回」，並非原告所稱「撤銷前處分並另為處分」，亦無行政程序法第116 條第1 項「‧‧‧將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」規定適用之範疇，原告主張顯係誤解，核無足採。

㈦與系爭車輛相同款式、相同製造出口人（五十鈴公司）、相同實際買受人（承洋公司）之案件，業經鈞院94年度訴字第3995號、95年度訴字第135 號及95年度訴字第787 號判決確定在案，其完稅價格各為CIF JPY 4,800,000 、CIF JPY 4,850,000 及CIF JPY4,800,000，核與驗估處依據駐日代表處查得而核估之實際交易價格CIF JPY 4,705,800/UNT 相當，是以原告質疑五十鈴公司對於ASAMI 公司之貨款請求書無法證明原告買進之價格乙節，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：‧‧‧二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第37條第1 項第2 款、第3 款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵貨物稅處5 倍至15倍之罰鍰：‧‧‧

十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」「為拓展貿易‧‧‧，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」「推廣貿易服費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」為營業稅法第51條第7 款、貨物稅條例第32條第10款、貿易法第21條第1 項前段及第2 項所明定。

㈡如事實概要欄所載之事實，有進口報單、緝私報告書、驗估處95年10月19日總驗一一字第0951004086號函、駐日代表處94年9 月13日日經組財字第0941295 號函、駐日代表處95年6 月12日日經組財字第0950534 號函暨所附五十鈴公司之貨款請求書、系爭曳引車價格、車身及引擎號碼等資料、原告與承洋公司93年7 月1 日協議書、承洋公司營利事業登記基本資料查詢、原告代表人甲○○及訴外人李素蘭、黃王敏戶籍資料等件可稽（見原處分卷1 附件1 、4 ，卷2 附件2 、10、11、12，卷3 附件），堪認為真實。

㈢原告雖主張系爭型號EXR52DS 、EXR52DZ 之曳引車係ASAMI公司向五十鈴公司購買後，再出口轉售予訴外人承洋公司，原告復無償受讓承洋公司之買受人地位，承洋公司與ASAMI公司約定之總價及日本橫濱港出具之「輸出許可通知書」所載CIF 價格，均與系爭進口報單所載之完稅價格相符，原告申報之完稅價格並未偏低，亦無繳驗不實發票等違章行為云云，詳如前述。惟查：

⒈驗估處於96年3 月6 日以總驗通三四字第9610073 號函請原告至該處說明，據稱：「申請人進口案關車型係向日商ASAMI International Corporation 採購，有其開立之Invoice 及輸出許可通知書足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際交易價格，要難謂有低報及繳驗不實發票之情」（見原處分卷3 附件5 ）。惟本件經駐日代表處向報單所載國外供應商ASAMI 公司查證，於94年9 月13日以日經組財字第0941295 號函復稱：「‧‧‧嗣要求出口人（指ASAMI 公司）提供其與高昇事業有限公司或Zen YenTrading Co., Ltd. ，及與日本五十鈴公司間之相關買賣或銷售合約書等，出口人稱，該公司係受Zen YenTradingCo.,Ltd. 委託，製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，故無法提供。」（見原處分卷2 附件11），足見ASAMI 公司非系爭曳引車之實際賣方。衡以ASAMI 公司如確與承洋公司有交易往來，並無否認之必要，此外原告復未能提供承洋公司與ASAMI 公司間就系爭曳引車之交易過程往來文件，難認承洋公司與ASAMI 公司確有交易之事實，其所提ASAMI 公司開立之Invoice 顯然不實，自與所提系爭曳引車之輸出許可通知書均不足以為系爭曳引車實際交易價格之證明。

⒉本件經駐日代表處於95年6 月12日以日經組財字第0950534 號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司提供之五十鈴公司售予出口人為ASAMI 公司之貨款請求書、相關車輛價格、車身及引擎號碼等資料，依其所列系爭曳引車之交易價格為FOB ￥4,705,800/UNT （見原處分卷2 附件10）。查系爭曳引車自形式觀察，係五十鈴公司於94年（西元2005年)3月22日售予ASAMI 公司，單價為￥4,705,800 ，惟ASAMI 公司旋於同年月25日售與訴外人承洋公司，單價各為￥3,085,000 （INVOICE NO：AZ-EXR5005）及￥2,000,000 （INVOICE NO：AZ- EXR5006 ），僅相距3 日，即以顯低於原交易價格賠本廉價轉售，顯然違背營業常規。經函請原告至驗估處說明，其僅稱系爭曳引車係向ASAMI公司採購，有其開立之Invoice 及輸出許可通知書足資說明進口報單之完稅價格為雙方實際交易價格；參以國外供應商ASAMI 公司聲稱，該公司係受承洋公司委託製作書面資料而已，與該等公司間無買賣或銷售合約，足見原告之前手承洋公司與ASAMI 公司間、ASAMI 公司與五十鈴公司間均無真實交易，系爭曳引車實際買賣方應為承洋公司與五十鈴公司，而承洋公司既將該車輛進口權利無償轉讓予原告（見原處分卷3 附件1 ），則前開五十鈴公司提供之貨款請求書自足為系爭曳引車實際交易價格之依據。

⒊按關稅法第29條第1 項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」同條第2 項規定：「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」又依同法第31條（同樣貨物之價格）、同法第32條（類似貨物之價格）、同法第33條（國內銷售價格）、同法第34條（計算價格）及同法第35條（合理方法核定之價格）之規定，均以進口貨物之完稅價格，未能依同法第29條核定為前提。本件被告係依關稅法第29條之規定，按查得之實際交易價格CIFJPY 4,705,800/UNT （非屬日本國內市場銷售價格）核估系爭曳引車之完稅價格，並非依同法第35條規定以合理方法為核定，自無依日本國內市場銷售價格而違反關稅法施行細則第19條第2 項第3 款規定可言。

⒋又按關稅法第94條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」本件既經被告依前開事證查得原告涉有繳驗不實發票、偷漏進口稅費之違章情事，自得依首開海關緝私條例等相關法律規定論處。另原告所為，已非單純關稅法所定之漏稅補稅事件，而屬違反海關緝私條例事件，被告所為論處，即非行政程序法第116 條第1 項之「轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分」，自無同條項第3 款規定不得轉換法律效果對當事人更為不利處分之適用。

⒌按國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、價格、品質、規格、產地等，均於成交時即有明確約定，而進口人自國外報運貨物進口，亦有據實申報所運貨物之名稱、價格、品質、規格、產地等之義務。查原告公司代表人甲○○為承洋公司代表人黃王敏之配偶，原告公司行為時代表人李素蘭為承洋公司代表人黃王敏之子媳（見原處分卷2附件12，3 附件6 ），原告自承洋公司無償受讓系爭曳引車之進口權利，其非不能事先查明來貨真實交易價格以為誠實申報，其未注意而繳驗不實之發票報運進口系爭貨物，致生虛報貨物價格，逃漏稅費之違章行為，縱無故意，難謂無過失，自不得主張免罰。

㈣綜上所述，原告主張均無可採。從而被告以原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏進口稅費之違法情事，據為追徵所漏進口稅費及科處罰鍰如事實概要欄所載，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈤兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭