臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00610號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 11 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、林惠瑜
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 原告: 肯定信聯合國際股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00610號
原　　　告　肯定信聯合國際股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月25日台財訴字第09600531030 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國( 下同)93 年6 月及7 月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之泓通實業有限公司（以下簡稱泓通公司）所開立之統一發票計6 紙，銷售額合計新臺幣（以下同）3,355,000 元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額167,750 元；經被告查獲並審理違章成立，核定補徵原告營業稅167,750 元，並按所漏稅額167,750 元處以2 倍罰鍰計335,500 元，原告對罰鍰處分不服，主張其為促銷產品，與泓通公司就節目播出事宜簽訂節目播送合約書，雙方依約進行，於有線電視緯來綜合台、中天綜合台之彼拉提斯F1節目作廣告促銷，接洽對象為泓通公司顧問劉仲甫及副總經理錢志中，所開立之兩張支票，亦分別由劉君及錢君簽收，雙方確有交易事實，現以泓通公司為虛設行號，對其補稅處罰，有違證據法則，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令應免予補稅處罰云云，向被告申請復查，經被告審查後，以經向有線電視緯來綜合台、中天綜合台查證，涉案之彼拉提斯F1節目托播接洽對象均非泓通公司；又依刑事案件移送書所載，泓通公司明知無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，並取得不實統一發票虛報進項稅額，其於93年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率100%，有該公司93年進項來源明細可稽，原告自無向該公司進貨之事實；至原告主張實際交易對象為泓通公司顧問劉仲甫及副總經理錢志中，所開立之兩張支票，亦分別由劉君及錢君簽收，惟查劉君及錢君均非泓通公司員工、董事或監察人，有泓通公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單資料可稽，其付款支票由與泓通公司無任何關係之劉君及錢君代簽收等，足資證明泓通公司並非其實際交易對象，所提示相關帳證文件，僅能佐證其有進貨事實；按原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，無上開令釋免予處罰之適用等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，循序訴經財政部96年6 月29日台財訴字第09600227070 號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分；案經重核復查結果，被告以96年10月30日北區國稅法一字第0960009152號重核復查決定( 下稱原處分) ，變更為按所漏稅額167,750 元處以1.5 倍罰鍰，計251 ,600元（計至百元止；即追減83,900元）。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分( 即重核復查決定) 不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈查原告為促銷產品，而與泓通公司就節目播出事宜( 合約期間、託播之節目、付款方式、雙方之權利義務等) 簽訂節目播送合約書，金額共計3,355,000 元。雙方依約進行，於有線電視台緯來綜合台、中天綜合台之彼拉提斯F1節目作廣告，泓通公司依約於合約期間內在彼拉提斯F1 節
目作廣告促銷，並依法開立發票，向原告請款，原告依約自所有之彰化銀行思源分行支存03-3018 帳戶開立支票付款，並由泓通公司人員簽收，被告已清楚查明原告公司支付款項予泓通公司後確無有上開資金3,355,000 元回流至原告公司之銀行帳戶內之情形，雖泓通公司於收到原告所支付之款項後，隨即以現金提領殆盡，惟此乃泓通公司對資金的運用及安排，與原告無關，且非原告所能得知或掌控影響的。原告與泓通公司之交易，乃不爭之事實，證據明確，毋庸置疑。
⒉查泓通公司係一核准於89年設立之公司，營業項目包含廣告服務等。迄開始營業至與原告公司交易時間(93 年6 月及7 月) 已近4 年，期間泓通公司均依法報繳營業稅及辦理營利事業所得稅結算申報，為一正常營運之公司。被告於泓通公司營運4 年後才認定其為一涉嫌虛設行號之公司，隨即核定原告涉嫌以虛設行號泓通公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，而對不知情之善意第三人及原告進行處罰，實難服悠悠之眾口，且被告所屬之泓通公司營業稅承辦人員亦難脫有怠忽職守之嫌。而原告依約支付款項與簽約之承攬節目廣告商泓通公司，乃理所當然，至於泓通公司有無再轉由下游廠商承攬或承攬後無進項發票扣抵而去購買虛設行號之進項發票扣抵，以致泓通公司99% 進項憑證係取自其他虛設行號，更與原告無關，且更非原告所能左右控制影響。被告稱：「99% 以上進項憑證取自其他虛設行號，申請人自無可能與其交易？」依據刑事訴訟法第154 條「被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪。犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」泓通公司縱有1%之進項憑證取自非其他虛設行號而99% 之進項憑證取自其他虛設行號，均無法改變原告之進貨交易對象確為泓通公司。
⒊查泓通公司與原告交易期間已依規定按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅；原告亦按其申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅。依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函解釋令，原告與泓通公司之交易，顯無證據證明原告確無向泓通公司進貨之事實，自與財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函解釋令規定相符，自應免予補稅處罰。
⒋原告與泓通公司確有交易進貨之事實，被告卻僅憑片面之臆測泓通公司為虛設行號，即對原告進行處罰，似有違「證據法則」。被告既認定原告有交易進貨之事實，而卻又認定原告以虛設行號泓通公司之進貨發票虛報進項稅額；又未盡查核之能事去向有線電視台緯來綜合台及中天綜合台查明，真正製作彼拉提斯F1節目廣告幫原告促銷產品而託播支付款項予有線電視台之對象究竟係何人？總是有線電視台播放原告促銷產品之彼拉提斯F1節目廣告是事實，只要被告前往有線電視台緯來綜合台及中天綜合台查明實際，即可柳暗花明，無庸往來訴訟，浪費國家資源，被告捨近求遠，反而以臆測方式認定以營運近4 年之泓通公司為虛設行號，亦無法舉證去證明原告確無向泓通公司進貨之事實，或查明真正交易對象究屬何人？率爾對原告進行處罰，似有未妥，頗有爭議，實難令人心服。
⒌綜上所述，原告與泓通公司確有交易之事實，均依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅，且泓通公司是否為虛設行號，尚屬未定，更與原告無關，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函解釋令規定相符，自應免予補稅處罰。今被告僅憑與事實顯有出入之刑事案件資料臆測，而認定原告涉嫌以虛設行號泓通公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額167,750 元，而處以原告罰鍰335,500 元，顯已影響原告之權益，原處分及訴願決定草率不當，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及第51 條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9日台財稅第831601371 號
函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
⒉原告於首揭期間進貨，取具虛設行號泓通公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額167,750 元，經被告查獲，有刑事案件移送書、談話筆錄、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額167,750 元，並按所漏稅額167,750 元處2 倍罰鍰335,500 元。
⒊本件被告所屬三重稽徵所經向有線電視緯來綜合台、中天綜合台查證，彼拉提斯F1節目等係由璟琦國際開發股份有限公司及星中和國際有限公司所委託（詳卷第30頁至39
頁），其託播接洽對象均非泓通公司；依刑事案件移送書所載，泓通公司明知無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，並取得不實統一發票虛報進項稅額，其於93年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率100%，有該公司93年進項來源明細可稽，原告自無向該公司進貨之事實；至原告主張實際交易副總經理錢志中君，所開立之兩張支票，亦分別由劉君及錢君簽收，惟查劉君及錢君均非泓通公司員工、董事或監察人，有泓通公司93年度綜合所得稅BAN
給付清單資料可稽，其付款支票由與泓通公司無任何關係之劉君及錢君代簽收等，足資證明泓通公司並非其實際交易對象，所提示相關帳證文件，僅能佐證其有進貨事實，且原告與泓通公司與原告93年度雖已依規定按其申報進、銷項資料，惟並無繳納營業稅款之紀錄（詳卷143 頁至145 頁）；原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，核無上開令釋免予處罰之適用，原告之主張，核不足採。被告重核復查決定依財政部訴願決定撤銷意旨，按所漏稅額167,750 元改處1.5 倍罰鍰251,600 元，原處罰鍰335,50 0元予以追減83,900元並無違誤，重核復查決定請續予維持。
⒋基上論述，原處分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張: 原告為促銷產品，與泓通公司就節目播出事宜簽訂節目播送合約書，金額共計3,355,000 元。雙方依約進行，於有線電視緯來綜合台、中天綜合台之彼拉提斯F1節目作廣告促銷，接洽對象為泓通公司顧問劉仲甫君及副總經理錢志中君，原告依約開立兩張支票付款，亦分別由泓通公司人員簽收，原告與泓通公司確有交易之事實，均依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納營業稅，且泓通公司是否為虛設行號，尚屬未定，更與原告無關，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函解釋令規定相符，自應免予補稅處罰。今被告僅憑與事實顯有出入之刑事案件資料臆測，而認定原告涉嫌以虛設行號泓通公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額167,750 元，而處以原告罰鍰335,500 元，顯已影響原告之權益，原處分顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 被告所屬三重稽徵所經向有線電視緯來綜合台、中天綜合台查證，彼拉提斯F1節目等係由璟琦國際開發股份有限公司及星中和國際有限公司所委託，其託播接洽對象均非泓通公司；依刑事案件移送書所載，泓通公司明知無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，並取得不實統一發票虛報進項稅額，其於93年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率100%，有該公司93年進項來源明細可稽，原告自無向該公司進貨之事實；至原告主張實際交易副總經理錢志中，所開立之兩張支票，亦分別由劉君及錢君簽收，惟查劉君及錢君均非泓通公司員工、董事或監察人，有泓通公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單資料可稽，其付款支票由與泓通公司無任何關係之劉君及錢君代簽收等，足資證明泓通公司並非其實際交易對象，所提示相關帳證文件，僅能佐證其有進貨事實，且原告與泓通公司間雖已依規定按其申報進、銷項資料，惟並無繳納營業稅款之紀錄；原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，核無上開令釋免予處罰之適用，原告之主張，核不足採。原處分依財政部訴願決定撤銷意旨，按所漏稅額167,75 0元改處1.5 倍罰鍰251,600 元，原處罰鍰335, 500元予以追減83,900元並無違誤，是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年10月23日重核復查決定書、原告93年度6 月與8 月營業人銷售額與稅額申報書、被告訴願重核案件審查報告書、被告「訴願決定撤銷重核」案件分析表、財政部96年6 月29日台財訴字第096002
27070 號訴願決定書、原告公司登記資料、被告訴願案件原處分重新審查表、被告96年3 月28日復查決定書、被告營業稅罰鍰事件復查報告書、原告徵銷明細清單、原告徵銷明細多筆查詢資料、審查結果增減金額變更比較表、被告三重稽徵所復查案件初審紀錄表、原告95年10月5 日復查申請書、違章案件罰鍰繳款書、原告與泓通公司93年6 月21 日 與93年6 月28日簽訂之節目播送合約書、93年6 月彼拉提斯節目監播證明、原告93年5 月至8 月之統一發票6 紙、泓通公司93收到支票號碼為CK0000000 、CK0000 000兩張支票之簽收回聯、原告於彰化銀行思源分行之支票存款往來對帳單、被告所屬三重稽徵所處分書、被告93年度綜合所得稅BAN 給付清單、中天電視公司營業稅稅籍資料查詢作業、中天電視公司與璟琦國際開發股份有限公司於93年4 月30日簽訂之節目託播合約書、中天電視公司與璟琦國際開發股份有限公司93年間發票、銷售額、稅額與收款金額之資料明細、緯來電視公司營業稅稅籍資料查詢作業、星中和國際有限公司與和緯廣告股份有限公司於93年5 月25日簽訂之節目播送合約書、被告93年度營業稅選案查核報告表、被告營業稅違章補徵計算表、被告營業稅違章案件報告( 移送) 單、肯定信公司營業稅稅籍查詢作業、泓通公司營業稅稅籍查詢作業、原告95年5 月4 日承諾有進貨事實取得虛設行號進項發票扣抵銷項稅額之承諾書、取得虛設行號開立不實發票扣抵銷項稅額之涉案營業人統計表、被告刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、泓通公司93年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前5 名、被告所屬三重稽徵所95年3 月3 日與劉仲甫之談話記錄、被告所屬三重稽徵所94年11月17日與原告負責人甲○○之談話記錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告與泓通公司有無實際交易事實? 被告科處罰鍰，有無違誤? 茲分述如下:
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業一、……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
㈡、原告雖主張其確有與泓通公司交易之事實，並提出發票、支票及付款簽收回聯、節目播送合約書等件為憑。惟按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以泓通公司93年度進項來源明細表分析，泓通公司進項來源取自其他虛設行號計有: 泰虹實業有限公司( 成衣批發) 進項金額26,560,421 元 ，億立通有限公司( 電子材料設備批發) 進項金額25,796,890元，寶正鑫股份有限公司( 投資顧問服務) 進項金額24,380,905元，筑霖實業有限公司( 事務機器批發) 進項金額19,052,739元，里程國際貿易有限公司( 汽車零件批發) 進項金額14,229,523元(見原處分卷第10頁) ，泓通公司93年間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100 ％，其進貨來源均係不實，自無從實際銷貨予原告。又被告向有線電視緯來綜合台、中天綜合台查證結果，系爭彼拉提斯F1 節
目託播者係和緯廣告股份有限公司及璟琦國際開發股份有限公司，均非泓通公司，亦有節目託播合約書及緯來電視網股份有限公司95年1 月17日來行發文字第95006 號函在卷可徵(見原處分卷第30-39 頁) 。參以，泓通公司負責人明知該公司無實際買賣行為，卻開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，並取得不實統一發票虛報進項稅額，其於93年間進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號，有刑事案件移送書在卷可按( 見原處分卷第17-18 頁) ，益見泓通公司有以無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額之情事。
㈢、原告固主張: 其已依公司財務處理流程查證泓通公司於89年設立，營業項目包含廣告服務等，迄與原告交易時止，已近4 年，期間泓通公司均依法報繳營業稅及辦理營利事業所得稅結算申報，為一正常營運之公司云云。惟查，原告自承其係第一次與泓通公司交易，之前都是跟其他公司購買廣告(
見本院卷第37頁) ，並參以節目播送合約書之性質屬承攬契約( 見原處分卷第57-66 頁) ，承攬人之供給勞務具獨立性及專業性，是承攬人有無能力履約為契約當事人衡量是否締約之重要因素，定作人於締約前恆須調查承攬人前此承作廣告案情形藉以判斷承攬人託播節目之能力乃業界交易常情。惟本件交易經過依原告所稱: 「我和泓通公司是第一次交易，不暸解泓通公司是不是虛設行號，之前我們都跟其他公司購買，但該公司說他們已經沒有廣告了，劉仲甫跟我說他們泓通公司可以賣，( 問: 劉仲甫是泓通公司的職員嗎？）他表示他是泓通公司的顧問，也有給我們名片。( 問: 有無打電話向泓通公司求證？) 有，財務部人員有打電話去名片上的電話，也有詢問有沒有劉仲甫這個人，該公司是否有承辦這樣的業務。( 問: 向泓通公司何人查證劉仲甫這個人？本案年代久遠，已記不清楚了，但原告確實有電話查證」云云(見本院卷第37-38 頁) ，原告於起訴狀陳稱: 「為促銷產品，經由泓通公司顧問劉仲甫及錢志中居中接洽」云云(見
本院卷第8 頁) ，由以上全部交易過程觀之，原告實際接觸對象係劉仲甫及錢志中，而劉仲甫君及錢志中均非泓通公司員工，有泓通公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單資料可稽( 見原處分卷第43頁) ，則其就金額逾3 百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即泓通公司）直接徵詢洽商，復未就劉仲甫及錢志中是否確為泓通公司之員工或合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違，尚難認其已盡相當之注意義務。又原告用以支付泓通公司之票據係由與泓通公司無任何關係之劉仲甫及錢志中代為簽收等，均難認泓通公司係原告實際交易對象。
㈣、原告於裁罰處分核定前已以書面承認違章事實略以: 「本公司於93年6-7 月有進貨事實取得虛設行號進項發票扣抵銷項稅額，... 取得泓通實業有限公司開立之統一發票6 張，合計金額3,355,000 元，稅額167,750 元」等情，有承諾書乙件在卷可稽( 見原處分卷第22頁) ，是原告已承認確有於93年6-7 月間進貨，取具虛設行號泓通公司開立之統一發票6
紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額167,
750 元之事實。
㈤、復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與泓通公司交易，確實已盡查證之責，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明確有與泓通公司交易之相關文件，以為查證，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。㈥、至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而原告與泓通公司間並無交易事實，已如前述，原告縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。又營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，是故，原告與泓通公司交易自應善盡注意之義務，而原告未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。是原告主張被告對於事實調查未臻明確，應由被告針對營業人無進貨事實負舉證責任。本件有財政部前開函釋之適用，免予處罰云云，尚非可採。
㈦、按「五、虛報進項稅額者。…一、有進貨事實者: （三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號泓通公司開立之統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額167,750 元處以1.5 倍罰鍰計251,600 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，原告主張各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 9 月　 11 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 9 月　 11 日書記官 劉道文