臺北高等行政法院判決

原告

君臨大使館餐廳有限公司

代表人

甲○○（清算人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月4 日台財訴字第09600517250 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告經臺北市政府以民國（下同）94年1 月12日府建商字第09400363900 號函核准解散，並向臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）呈報甲○○為清算人，經該院以94年4 月6日士院儀民弘94年司72字第0940306414號函准予備查，嗣於94年10月20日取得士林地院清算完結備查函。原告乃以其營利事業已清算完結，法人人格已消滅為由，於96年9 月5 日具文向被告所屬士林稽徵所（以下簡稱士林稽徵所）申請註銷未獲清算分配之欠稅。案經被告查核結果，以原告經查獲涉嫌於88年7 月至92年3 月間取得虛設行號開立之不實發票新臺幣（下同）1,794,830 元，經通知提示帳證供核，逾期仍未提示，核有隱匿收入、短漏所得情事；且其94年度決、清算申報，資產負債表帳列股東往來3,111,352 元，而87年度資產負債表帳列股東往來則為0 元，經士林稽徵所以96年1 月15日財北國稅士林營所字第0960200895號函，請原告清算人提示相關帳載以供查核，清算人雖於96年2 月4 日提示各年度總分類帳及現金帳，惟並未提示股東墊款流程及傳票資料供查，致事實仍有未明，被告乃以96年9 月26日財北國稅士林服字第0960204632號函復略以，原告未能補正89年至94年度股東墊款資金流程及其他相關資料，致難查核其股東往來科目實際發生原因及資金沖轉紀錄。另因原告清算期間尚有應行查核事項未補正及應行繳納之88年度營業稅及罰鍰，故難謂已踐行公司法第84條第1 項規定等由，否准其註銷欠稅之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、公司合法結束清算，依財政部79年10月27日台財稅第000000000 號及80年2 月21日台財稅第801241743 號函釋意旨，未獲分配之欠稅得予註銷，准予解除負責人出境限制。原告依法向法務部行政執行署士林行政執行處申請解除出境獲准，但向士林稽徵所申請註銷欠稅不但未予核准，反將已登記分配受償88年之債權重予函請士林執行處執行。被告執行之理由為，89至94年度股東墊款資金流程未予說明，乃自行認定清算未合法結束，但清算是否合法結束，稅務債權人並無認定之權。依據司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋意旨，「清算完結」實質上係指合法清算之程序結束而言。公司於完成合法清算後，依公司法第93條及第331 條第4 項規定，向法院聲報備查後清算人責任即告終了，公司法人人格同時消滅。原告係依公司法規定，實質辦理清算各程序完畢，取有監督清算之法院核准備查公文書為證，清算應屬已合法結束，被告未就清算程序為審查，卻審理非清算事務88年之帳項，實有不當。清算人因向法院聲報備查而解除責任，公司法人人格因備查核准而消滅。被告卻於接受清算分配款後，復將已登記受償之債權重複執行，顯然違反稅捐正義，於法不合。

㈡、按行為時非訟事件法第23條規定，法院為裁定後，認為裁定不當時，得撤銷或變更之，非因聲請不得撤銷或變更之。次按司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋意旨，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即可追繳欠稅，所謂「不待」自係要有申請撤銷之程序，被告既再申請追稅，惟迄今並未履行撤銷之申請，顯然違反程序規定，侵損納稅人之權益。又財政部67年1 月25日台財稅第30525 號函釋意旨，清算程序於法不合，可由稽徵機關洽請法院依非訟事件法第23條第1 項規定撤銷其准予備查之裁定，如未依規定申請撤銷，其清算程序既已終結，不能再對法人人格已告消滅之公司補徵稅款及處罰。上揭財政部67年函釋雖經財政部86年7 月11日台財稅第861070069 號函釋不再適用，但最高法院67年度台抗字第416 號裁定略以，清算人如有不法行為．．．此際稽徵機關似可聲請法院本於對法人之監督職權，命令清算人重新將欠稅列於清算。此裁定判例尚未停止適用，足證稅務債權人縱執有原告不合清算規定之事證，仍須經由法律程序判定，稅務債權人並無逕行認定清算是否合法之職榷。故本件被告於原告清算結束後，仍然發單向法人人格消失之公司追稅，顯然於法不合。又原告係申請被告撤銷欠稅之執行，訴願決定誤為係申請註銷欠稅，因而其駁回之理由，顯然與原告之理由不合，所作之決定顯未適法。

二、被告主張之理由：

㈠、所得稅法第75條第2 項規定，營利事業在清算期間之清算所得，應向該管稽徵機關申報，但依其他法律得免除清算程序者，不適用。從該條法條內容中，可知營利事業向稅捐稽徵機關申報清決算所得，應為清算程序中之一環。另清算人如有違背公司法規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，依同法第92條但書，清算人之責任未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等相關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此觀之司法院秘書長84年3 月22日秘台廳字三字第04686 號函及同年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋意旨即明。

㈡、本件被告查得原告於88年7 月至92年3 月間取得虛設行號開立之不實發票1,794,830 元，經通知提示帳證供核，逾期仍未提示，核有逃漏營業稅額，其相關之會計帳載及報表相應亦有虛報費用及短列所得情形；另原告94年度決、清算申報，資產負債表上列股東往來3,111,352 元，而87年度資產負債表帳列股東往來為0 元，案經被告於96年1 月15日以財北國稅士林營所字第0960200895號函，請原告提示相關帳載以供查核，原告雖於96年2 月4 日提示各年度總分類帳及現金帳，惟並未提示股東墊款流程及傳票資料供查。本件原告清算人即為原告之負責人，自對前揭虛報進項稅額、虛報費用及短列所得之違章情事，知之甚詳，惟原告仍依據其帳載辦理決、清算申報，自難謂其已合法清算完結。雖原告已經士林地院准予清算完結備查，惟實際上並未完成合法清算，參據司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函解釋，公司若未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，則稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。原告既未完成合法清算，其法人人格即未消滅，被告依據稅捐稽徵法第39條規定將原告逾繳納期間30日後仍未繳納之欠稅款，移送法務部行政執行署士林行政執行處強制執行，並無違誤。原告主張依司法院秘書長84年6 月22日秘臺廳民三字第10876 號函釋及財政部67年1 月25日台財稅第30525 號函釋（經財政部86年7 月11日台財稅第861070069 號函釋已不再適用）已辦理清算結束，法人人格已經消失，應撤銷欠稅之執行，核不足採；被告否准其註銷欠稅、撤銷欠稅執行之申請，並無違誤。

理由

一、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」所得稅法第75條第1 項、第2 項分別定有明文。上述當期決算申報時限，應自主管機關核准之日起算，至申報清算所得之時限，則應以實際辦理清算完結之日起算，倘清算人未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6 個月期間屆滿之日起算，乃經財政部以73年7 月5 日台財稅字第55300 號函釋綦詳；另按「．．．公司如經依法清算完結後，經向法院聲報．．．法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷．．．」、「．．．清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷．．．」亦據財政部分別以79年10月27日台財稅第000000000 號、80年2 月21日台財稅第801241743 號函釋在案。核上開函釋均係財政部基於其主管權責，就執行所得稅法等細節性技術性事項予所屬各機關指示，與法律規定之本旨無違，稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

二、本件原告經臺北市政府核准解散，並向士林地院呈報甲○○為清算人，經該院准予備查，且於94年10月20日取得士林地院清算完結備查函；其間原告雖曾向士林地院聲請宣告破產，然經該院認其聲請不合法而以裁定駁回確定。原告嗣於96年9 月5 日以其營利事業已清算完結，法人人格已消滅為由，向被告申請註銷欠稅被否准。原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有士林地院民事庭94年10月20日士院儀民弘94年度司字第261 號函、被告96年9 月26日財北國稅士林服字第0960204632號函、財政部97年1 月4 日台財訴字第09600517250 號訴願決定書、原告96年9 月5 日申請書、士林地院94年4 月6 日士院儀民弘94年司72字第0940306414號函、士林地院94年度破字第17號裁定、士林稽徵所96年1 月15日財北國稅士林營所字第0960200895號函、臺北市政府94年1 月12日府建商字第09400363 900號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第5 、8-14、17、43頁；訴願卷第29頁；本院卷第68頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係依公司法規定實質辦理清算各程序完畢，取有監督清算之法院核准備查公文書為證，清算應屬已合法結束。被告於原告合法結束後，仍發單補稅，並案移行政執行處追稅，顯然違反司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號、財政部67年1 月25日台財稅第30525 號函釋意旨。且稅務債權人縱執有原告不合清算規定之事證，仍須經由法律程序判定，稅務債權人並無逕行認定清算是否合法之職榷。故本件被告於原告清算結束後，仍然發單向法人人格消失之原告追稅，顯然於法不合。又被告對原告清算程序有何不合規定之處並無批駁，卻以未補正89至94年度股東墊款資金流程等非屬清算事務之9 年前帳項執為否定清算不合法之基礎，不僅欠缺法律依據，亦與上揭釋示規定程序不符云云。

四、本院之判斷：

㈠、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26條及民法第40條第2 項分別定有明文；又有限公司之清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產；清算人應於清算完結15日內，造具結算表冊送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限；清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報，則為公司法第113 條準用同法第84條第1 款、第92條、第93第1 項規定甚明，是公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否業經合法清算，則應依個案審查清算人是否已盡其上述法定職務以為判斷。至上述之向法院聲報清算完結，係清算人之義務，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，且屬商事非訟事件，由法院依非訟事件程序處理（參94年2 月5 日修正後之非訟事件法第5 章第1 節商事非訟事件中之公司事件），是法院乃就形式上審查，屬備案性質，所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，故公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視已否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果；司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號函釋亦同此見解。換言之，稅捐稽徵機關就法院清算終結備查之公司，仍得就其清算是否合法完成，為實質審認；而原告援引之司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函亦載：「…法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。…」至財政部67年1 月27日台財稅第30525 號函釋業因內容有誤，已經該部以84年7 月12日台財稅第841634470 號函明令不再援用；又最高法院67年度台抗字第416 號裁定，並非判例，且其裁定意旨僅在說明股份有限公司清算人於清算完結後向法院聲報，法院原無為任何處分之必要，其縱有處分，亦不發生實質上之效力；再「法院為裁定後，認為其裁定不當時，得撤銷或變更之。」固為修正前非訟事件法第23條第1 項所明定，惟該法94年2 月5 日修正後係針對不得抗告之裁定，始有相同之規定（參非訟事件法第40條第1 項），而稅捐稽徵機關就公司是否合法清算終結，本有其獨立認定事實之職權，不受法院不具實質確定力之備查效力影響。故原告執上述財政部67年1 月27日及司法院秘書長84年6 月22日函釋及最高法院上開裁定，主張：其業依公司法規定，取具法院准予備查之公文，其清算即已終結；稽徵機關如認原告有不合清算規定之事證，仍須經由法律程序判定，並無逕行認定清算是否合法之職權，其在申請法院撤銷其准予備查裁定前，不能再對法人人格已消滅之原告補稅及裁罰云云，容有誤解，尚無可採，先此敘明。

㈡、如前所述，原告於94年1 月12日經臺北市政府核准解散，並向士林地院呈報甲○○為清算人，經該院准予備查。其間原告雖曾向士林地院聲請宣告破產，然經該院認其聲請不合法而以裁定駁回確定，故原告自應按照清算程序進行清算，本院亦只就清算程序之合法與否為審酌。經查，本件原告係向被告申請註銷欠稅，俾得撤銷該欠稅之執行，業經原告代表人陳明在卷（見本院卷第51頁）。又原告於88年7 月至92年3 月間取得虛設行號開立之不實發票1,794,830 元，，因原告未能依被告通知提出帳證說明，而經補徵營業稅130,802元，並於94年8 月1 日裁處罰鍰848,700 元確定；因未據原告繳納，經被告移送強制執行，並有被告處分書、欠稅總歸戶查詢情形表、士林稽徵所93年10月20日財北國稅士林營業字第0930206018號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第50頁；本院卷第57、70頁），則原告該段期間其相關之會計帳載及報表相應即當有虛報費用及短列所得情形，而待查明。再原告94年度決、清算申報，資產負債表上列股東往來3,111,352 元；惟其87年度資產負債表帳列股東往來為0 元、88年度為1,400,000 元、89年為2,841,800 元、90年度為2,931,800 元、91及92年度均為3,100,000 元、93年度為3,111,352 元（見本院卷第60- 68頁資產負債表），何以此部分負債逐年攀昇，其用途為何，均須原告提出相關帳證說明。然原告經士林稽徵所於96年1 月15日以財北國稅士林營所字第0960200895號函，請其提示相關帳載以供查核，雖於96年2 月4 日提示各年度總分類帳及現金帳，惟並未提示股東墊款流程及傳票資料供查，有原告申請書函、被告96年2 月16日財北國稅士林營所字第0960002469號函在卷可憑（見訴願卷第12頁、原處分卷第37頁），致未能查明該科目實際發生原因及沖轉紀錄；經本院就上述疑點曉諭原告代表人提出此部分帳證說明，亦據渠當庭陳明無法提出等語在卷（見本院卷第33頁）。故原告既未能就上述疑點為說明，並提出帳證供核，即不明公司資產多寡，財產是否有隱匿或藉與相關科目沖轉，而變相分配盈餘情事，此涉及影響可提供予債權人分配之資產總額，則清算人是否已盡上述了結現務、收取債權及清償債務等職務誠屬有疑，自無法遽認本件清算業已合法完結。

五、綜上所述，原告雖經法院為清算完結之備查，惟法院之備查僅具形式備案性質，不生實質之確認效力，是原告帳目既有上述不明、疑為隱匿之情形，致無法判斷是否已為合法之清算，自難認已生清算完結之效果。從而，被告以原告不符首揭函釋規定，否准其註銷欠稅之申請，於法自屬有據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭