臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丁○○處長）住同

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年11月8 日北府訴決字第0960560229號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告3 人於96年3 月14日訂約出售其所有坐落臺北縣土城市○○段526 、528 地號土地（下稱系爭土地），應有部分各12分之1 ，並於同年月16日向被告為移轉現值之申報，因屬長期持有土地移轉案件，被告依土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令之規定，以該2 筆土地第一次規定地價日（526 地號土地：66年10月；528 地號土地：76年8 月）至原告向被告申報土地移轉現值之申報日（96年3 月16日）止為計算原告持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭526 地號、528 地號土地原告持有年限分別為29年、19年，再據以就系爭526 、528 地號等2 筆土地應有部分各12分之1 之移轉核課土地增值稅各計新臺幣（下同）125 萬755 元、3 萬1,500 元。原告不服，主張原告等於38年9 月2 日因繼承取得系爭土地，至今已持有數十年，依照土地稅法第33條規定，長期持有土地超過40年，應按照持有40年以上享有減徵土地增值稅，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告乙○○、丙○○未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明及其餘到場原告聲明：

⒈訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈綜觀訴願決定駁回訴願之理由，顯然已違法且違憲，其理由如次：

⑴本案之關鍵在於財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函釋原則，已抵觸土地稅法第33條規定，應屬無效之行政命令。

⑵查原告等持有土地於38年9 月2 日取得至今已持有57年餘，該土地政府於66年10月第一次核定地價。財政部前揭函釋之認定原則第一項第二款規定，有關第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉，應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。此項原則顯然以行政解釋剝奪法律規定優惠人民長期持有土地減徵土地增值稅之立法意旨。蓋第一次規定地價乃屬政府之法定職責，何時規定非人民所能掌控，既然法律規定長期持有土地40年以上者，享有減徵稅率，斷不能因政府行政作業未能儘早規定地價而影響人民持有土地之計算年限，造成損害人民權益而由人民承擔不利之效果。

⑶財政部以行政命令函釋原則，不啻讓人民長期持有土地者成為懲罰之對象，且人民持有土地之年限，係屬土地稅法第33條規定之計算基礎，斷不能因政府規定地價之先後時間而有所更動。

⒉據上所述，原訴願決定、被告復查核定與核定處分，均係引用上述財政部違反土地稅法之無效解釋，均屬違法。爰請鈞院予以對本案原訴願決定、原復查決定及原核定之處分，均予以撤銷，以維護人民權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。3 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。」為土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項、第6 項所明定。

⒉次按「土地稅法第33條第1 項有關土地增值稅稅率調降為20% 、30% 、40% ，及同條增列第6 項至第8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日奉總統令公布，並自同年2 月1 日生效。上述增訂條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 、30% 、40% 』規定，係就各級累進稅率超過第1項最低稅率以上之差額稅率部分計算減徵。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自2 月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定．．．。據上，其持有期間之起算點分別為：1 、因一般合意移轉及形成判決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。．．．」亦為財政部94年2 月4 日台財稅字第09404511790 號函及94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令所明釋。

⒊又參照最高行政法院96年判字第1165號判決意旨：「．．．另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函釋謂：『．．．一、土地持有時間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。』係闡明法規之原意，核與前揭修正之立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6 項至第8 項係自該條第1 項規定推演而來，該條第1 項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6 項至第8 項所稱『持有土地年限超過20、30、40年以上者』，自亦應指持有『已規定地價土地超過20、30、40年以上者』而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內等情，業據原判決論述綦詳，並就上訴人之主張認為不可採，詳予指駁在案，經核於法並無不合。（詳見理由六）」，顯見財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令中有關「（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。」之規定，經有規範審查權之司法機關審查結果認定並無逾越土地稅法第33條第6項至第8 項之立法意旨及增加法律所無限制之違法，此合先敘明。

⒋本案原告甲○○、乙○○、丙○○等3 人於96年3 月14日訂約出售其所有坐落土城市○○段526 、528 地號等2 筆土地，應有部分各12分之1 ，旋於同年月16日向被告為移轉現值之申報，經被告依土地稅法第33條及財政部94年3月17日台財稅字第09404517050 號令之規定，以系爭2 筆土地第一次規定地價日（526 地號土地：66年10月；528地號土地：76年8 月）至原告向被告申報土地移轉現值之申報日止為計算原告持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭526 、528 地號2 筆土地原告3 人持有年限各為29年、19年；按本案系爭528 地號土地之移轉，原告持有年限既未逾20年，則無土地稅法第33條有關長期減徵規定之適用自明，至於系爭526 地號土地之移轉，因原告持有年限29年，依土地稅法第33條第6 項之規定，應就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20，從而，被告就系爭526 、528 地號等2 筆土地應有部分各12分之1 之移轉對原告甲○○、乙○○、丙○○3 人核課土地增值稅各125 萬755 元、3 萬1,500 元，揆諸首揭土地稅法令之規定，於法並無不合，應予維持。

⒌至於原告主張本案系爭526 、528 地號之應有部分土地，係原告3 人於38年9 月2 日繼承取得，至今已持有數十年，依照土地稅法第33條規定，應按照持有40年以上享有減徵土地增值稅乙節，查前揭財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第33條第6-8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、訖之時點，原則上應依民法第758 條及第759 條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第1 次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是原規定地價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額之要件，本案縱如原告所述於38年即已取得系爭2 筆土地所有權，然原告持有系爭土地自38年至第一次規定地價日間因無規定地價，自無從核課土地增值稅，即無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情事；且系爭財政部解釋令經有規範審查權之司法機關審查結果，亦認定並無逾越土地稅法第33條第6 項至第8項之立法意旨及增加法律所無限制之違法，已如前述（除前揭最高行政法院96年判字第1165號判決外，尚有鈞院95年訴字第3356號判決、台中高等行政法院95年訴字第252號判決及高雄高等行政法院94年訴字第569 號判決亦採相同見解），是原告主張被告就本案系爭2 筆土地之移轉所核課之土地增值稅，顯然已抵觸土地稅法第33條之規定云云，顯係對土地增值稅長期減徵法令規定有所誤解，核無足採，併予敘明。

理由

一、原告乙○○、丙○○業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。3 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之二十。」「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之四十。」為土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項、第6 項、第8 項所明定。

三、次按「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自2月1 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：

一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定．．．。據上，其持有期間之起算點分別為：1 、因一般合意移轉及形成判決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。．．．二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。．．．」，為財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函釋。查土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第1 次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，故此未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是上開函釋符合土地漲價數額之實質內容，於法並無不合，本院自得予以適用。

四、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本案系爭526 、528 地號之應有部分土地，係原告3 人於38年9 月2 日繼承取得，至今已持有50餘年，依照土地稅法第33條規定，應屬持有40年以上，應減徵百分之40。被告所援用之財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函釋，抵觸土地稅法第33條之規定，應屬無效；又第一次規定地價乃屬政府之法定職責，何時規定非人民所能掌控，不能因政府行政作業未能儘早規定地價而影響人民持有土地之計算年限，損及人民權益云云。

五、經查，原告等於96年3 月14日訂約出售系爭土地，應有部分各12分之1 ，旋於同年月16日向被告為移轉現值之申報，經被告依土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令之規定，以系爭2 筆土地第一次規定地價日（526 地號土地：66年10月；528 地號土地：76年8 月）至原告向被告申報土地移轉現值之申報日止，為計算原告持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭526 、528 地號土地之持有年限各為29年、19年，其中526 地號土地之移轉，因原告持有年限29年，依土地稅法第33條第6 項之規定，應就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵百分之20，被告再據以核課土地增值稅，並無違誤。原告指被告所援用之財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號函釋，抵觸土地稅法第33條規定云云。查前揭財政部94年3 月17日台財稅字第09404517050 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第33條第6 至8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、訖之時點，原則上應依民法第758 條及第759 條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第1 次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，蓋因土地增值稅係於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收之，而土地漲價總數額之計算應自該土地移轉時，核定申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，再按其漲價倍數適用累進稅率，是原規定地價或前次移轉現值為計算應課徵土地增值稅額之要件，本案縱如原告所述於38年即已取得系爭2 筆土地所有權，然原告持有系爭土地自38年至第1 次規定地價日間因無規定地價，自無從核課土地增值稅，即無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情事，原告上開主張顯屬誤會，難以成立。

六、綜上所述，本件被告以系爭2 筆土地第1 次規定地價日（526 地號土地：66年10月；528 地號土地：76年8 月）至原告向被告申報土地移轉現值之申報日（96年3 月16日）止，為計算原告持有系爭土地起訖時點，核定本案系爭526 地號、528 地號土地原告持有年限分別為29年、19年，再據以就系爭526 、528 地號等2 筆土地應有部分各12分之1 之移轉核課土地增值稅各125 萬755 元、3 萬1,500 元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分、原復查決定與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭