臺北高等行政法院判決

原告

龍璟企業有限公司

代表人

甲○○(董事)

訴訟代理人

卓忠三律師

訴訟代理人

陳玉民律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月25日台財訴字第09700050490 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國( 下同)89 年11月至90年4 月間無進貨事實，取具虛設行號安群國際企業有限公司( 下稱安群公司) 、利立國際有限公司( 下稱利立公司) 及通行國際有限公司( 下稱通行公司) 開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報被告違章事證屬實，爰核定補徵營業稅額234,717 元，並處罰鍰1,643,000 元。原告不服，主張與安群等3 家公司有交易行為，且已完工並給付款項等語，向被告申請復查，經被告審查後，以依刑事案件移送書所載，安群等3 家公司無進銷貨事實，於89年10月至91年6 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與渠等交易，且依原告提示之付款支票及匯款單查核，有資金回流至原告情事，又安群等3 家公司涉嫌虛設行號期間虛填進項金額，未依規定按期申報進、銷項資料，且未按其應納稅額繳納。依財政部95年5 月23日令釋審酌，原告確無向安群等3 家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額234,717 元並無不合為由，作成96年10月12日財北國稅法一字第0960244883號復查決定書( 下稱原處分) ，追減罰鍰938,900 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分(即復查決定)不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈程序部分：營業稅之繳納與所得稅不同，蓋所得稅須由納稅義務人申報繳納，並經稽徵機關核定及製作核定稅額通知書後，始屬核課確定之案件，而營業稅一般採報繳制，並無核定通知書，故無從以核定通知書作為核課確定之憑據，是依營業稅採報繳制之特性，營業人於申報繳稅後如未接獲返、補稅款通知書，即屬核課確定，最高行政法院93年度判字第1034號判決及鈞院91年度訴字第1103號判決均採相同見解。本件原告確實以每二月為一期，且於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，且嗣後並未接獲返、補稅款通知書，是核屬核課確定，故依稅捐稽徵法第21條第2 項後段「…，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」之規定，被告即不可再對原告補稅處罰，被告對原告所課處之營業稅罰鍰即屬違法。

⒉實體部分：退步言之，縱認本案未逾核課期間，被告對原告所課予之罰鍰處分仍有諸多違法：

⑴補徵營業稅部分：

①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款及第33條第1 款規定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)75 年判字第309 號著有判例。

②原告確實有支付貨款及進項稅額之事實，被告認定原告無將工程轉包予安群等3家公司，顯有違誤：

甲、原告確有進貨( 購買勞務) 之事實及必要：原告於89年間因承攬多家辦公大樓之水電空調工程，此有原告與定作廠商交易前所簽定之工程合約書影本及原告向各廠商開立之銷項發票明細可稽，原告並於89年11月起至90年4 月止，確實將諸多工程轉包予安群等3 家公司施作，此有安群等3家公司因承包原告工程而與原告簽訂之工程合約書及因交易而開立之銷項發票憑證可資證明，原告確實有進貨( 購買勞務) 之事實及必要，故原告直接取具安群等3 家公司開立之進項發票憑證，核屬適法之法律行為。

乙、原告確實有向安群等3 家公司進貨( 購買勞務)：原告確實將工程轉包予安群等3 家公司，已如前述。原告於購買貨物( 勞務) 交易時，並依法直接取得並保存營業稅法第33條所列應具有載明其名稱、地址、統一編號、營業稅額之統一發票，暨依營業稅法第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。原告並依營業稅法第14條、第15條規定，直接支付銷貨營業人貨款及進項稅額，即以開立支票及匯款方式直接支付價款，此有無摺存入收款存根及支票影本，直接逐筆可供查核，足證原告確實有與安群等3 家公司為實際交易。原告為配合被告，並於訴願階段整理原告公司之勞務流程及各工程之成本明細供被告查核，惟被告並未確實查明原告與安群等3 家公司實際交易往來情形，反而依法務部調查局臺北市調查處之資料而逕行認定該3 家公司為虛設行號，並判定原告無向安群等3 家公司進行交易之事實，此推論實嫌率斷，蓋原告有無確實支付貨款乃本案是否構成漏稅或行政罰違章之關鍵，而原告既已提出支票等資金往來資料，則被告即有向銀行調閱付款紀錄的必要，否則被告即有未盡職權調查義務。退步言之，縱如被告於復查階段所謂「…且依申請人( 按：原告) 提示之付款支票及匯款單查核有資金回流至申請人(按：原告) 情事…」云云，亦只能證明原告沒有交易事實，尚不足以證明原告沒有進貨事實，況原告已將本稅部分234,717 元如數清償，則依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，亦僅能課處原告2 倍之罰鍰，故被告課處原告3 倍罰鍰，顯已違法。

丙、原告已積極查證交易對象之身分：原告將工程轉包予安群等3 家公司實際進行交易時，業有取得安群等3 家公司之營業人銷售額與稅額申報書等資料，作為購買勞務時取得進項憑證之參考，在交易過程中已達到應注意之程度，至於安群等3家公司是否另涉虛設行號情事，原告並無從知悉，且並無法律上之規定課予原告應負擔查明之義務。原告業已積極查證交易對象之身分，並有支付實際銷貨營業人貨款及進項稅額事實。原告就取得之進貨發票，依法申報「進項稅額扣抵銷項稅額」事項，並無違章不法。

丁、原告申報實際交易之「進項稅額扣抵銷項稅額」，為合法妥適行為：原告於交易時直接取具安群等3 家公司之統一發票後，即以開立支票、匯款等方式直接支付價款及進項稅額與銷貨營業人，此有匯款回條聯及支票影本逐筆可供查核，原告已無虛報進項稅額逃漏營業稅可言，被告認定原告取具非實際交易對象之發票，即為不當。又賣方取得買方交付之進項稅額，是否提領他用而未依法申報繳納，或有否違章逃漏稅捐，亦屬取得進項稅額之「賣方」逃漏稅捐，與買方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處「賣方」罰鍰。原告依法已支付安群等3 家公司「進項稅額」，即無「虛報進項稅額逃漏營業稅之違章事實」。

戊、被告明顯違背司法院釋字第309 號解釋意旨及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋。在稅捐行政訴訟舉證責任，稽徵機關已就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查，並就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。次按「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋在案。被告僅以法務部調查局臺北市調查處查獲之相關資料，即認為原告無將工程轉包予安群等3 家公司，原告確有取得實際交易銷貨營業人出具之統一發票憑證，並提示無摺存入收款存根、支票及出貨單供核，足證確有支付貨款及進項稅額之事實，故被告未就原告與該3 家公司實際交易行為中雙方之進、銷貨情形覈實查核，其認識用法基礎顯然違背前述財政部函釋。己、法務部調查局臺北市調查處查獲之資料並未由法院有罪之確定判決予以確認，被告自不得以此認定原告違法：縱有檢察官起訴之起訴書，但無法院確定之有罪判決，難認行為人有違反行政法規之事實，何況尚未至起訴階段僅憑法務部調查局臺北市調查處獲之資料，自難認定係屬虛設行號。本案安群等3 家公司雖經被告認為涉嫌虛設行號，未有實際承包原告工程，惟安群等3 家公司尚未被移送刑事偵辦，其負責人亦未因違反商業登記法遭檢察官起訴，被告僅提示法務部調查局臺北市調查處查獲之資料，而謂原告自無可能與其有交易云云，被告未能提出相關證據，亦不進行實際調查，擅自認定原告無將工程轉包與安群等3 家公司進行實際交易，實嫌率斷，且原告確實有將工程轉包予安群等3 家公司，若安群等3家公司另案涉有不法，顯與原告無涉。故原處分及訴願決定認定原告行為事實，顯與證據法則有違。

⑵罰鍰部分：

①依營業稅法第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．．5 、虛報進項稅額者。」。另依司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依其規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。另財政部76年5 月6 日台財稅第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用」。查原告於89年11月至90年4 月間取具安群等3 家公司等開立之統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第51條第5 款規定處罰，依前揭說明意旨，自應同時具備司法院釋字第337 號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。又依最高行政法院83年度判字第2446號判決意旨，本案被告未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，僅法務部調查局臺北市調查處查獲之資料作為推論臆測之依據，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，即遽予裁罰，自不符前揭營業稅法第51條、司法院釋字第337 號解釋及前揭行政法院判決意旨。

②且查「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7 條所規定，原告確實有向該等公司進貨，並克盡所能取得並保存前列各項憑證，且原告深信該等公司為正當經營並經政府核准登記之合法廠商，因原告將工程轉包予安群等3 家公司時，業有取得安群公司、利立公司及通行公司之營業人銷售額與稅額申報書等資料，故原告合法取得進項發票並依規定提出扣抵，並無故意或過失，至於該等公司另涉有虛設行號等情事，顯與原告無關。故被告若欲對原告科處漏稅罰鍰，除需證明原告有納稅之義務外，更應證明原告有漏稅之故意或過失，始為合法。

③綜上所述，原告確實有支付貨款及進項稅額之事實，原處分以原告無將工程轉包予安群等3 家公司卻取具進項發票而認定違章乙事，顯有違誤，訴願決定機關予以維持，顯然違法損害原告權利，懇請賜判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。……」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。

⑵原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號安群等3 家公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額234,717 元，有法務部調查局臺北市調查處刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額234,717 元。

⑶依刑事案件移送書所載，安群等3 家公司無進銷貨事實，於89年10月至91年6 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅；又依卷附安群等3 家公司虛設行號相關資料分析表及進項來源明細查詢紀錄等資料，該等公司涉嫌虛設行號期間均無進項來源，卻虛填鉅額進項金額，計虛填進項金額佔總進項金額達100%，是原告自無可能與渠等交易。另依原告提示之付款支票及匯款單查核，付款對象為安群公司及利立公司，並無支付予通行公司之貨款之資料，是原告顯無支付貨款予通行公司之事實；又依原告提示支付予安群公司之支票影本，支票雖流向安群公司帳戶，惟上開帳戶於款項存入後旋即以大額現金領出，無法證明安群公司係其實際交易對象；另依原告提示90年5 月9 日無摺存款支付1,687,875 元予利立公司部分，經查該筆資金之流向，隨即由原告之員工潘秀玉於90年5 月15日將前述銀行帳戶轉匯168 萬元予原告另一員工楊宗煌，顯有資金回流至原告之情事。綜上，本件無法證明原告確有支付價款予該等公司之情事，至臻明確。

⑷次查①原告取得之進項發票品名均記載「水電工程」乙式，惟依89年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，安群公司並未僱用員工，如何承包該工程？且依原告提示之轉包合約書、成本明細及勞務流程，未附相關工程細項估價單及當年度所有進項來源分析資料，進銷亦無法逐筆勾稽，原告主張其確有進貨事實，核不足採。②原告已坦承其不慎取得涉嫌虛設行號安群等3 家公司開立之統一發票，復稱其因承包工程其中部分工程轉由小包安群等3 家公司承包，前後說詞不一，不足採據。③又安群等3 家公司涉嫌虛設行號期間虛填進項金額之事實業如前述，未依規定按期申報進、銷項資料，且未按其應納稅額繳納。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向安群等3 家公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額234,717 元應無不合。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……

五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51 條第5 款所明定。

⑵本件違章事證明確已如前述，原告既未向安群等3 家公司進貨，卻取具該等公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，尚難以安群等3 家公司未經判決為虛設行號而免責，所訴核無可採。原告已於96年7 月13日補繳本稅、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額234,717 元處3 倍罰鍰704,100 元（計至百元止），應無違誤。

理由

一、原告起訴主張: 本件原告依規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，嗣後並未接獲返、補稅款通知書，核屬核課確定，依稅捐稽徵法第21條第2 項後段規定，被告不可再對原告補稅處罰。原告於89年間，因承攬多家辦公大樓之水電空調工程，於89年11月至90年4 月間，確實將諸多工程轉包予安群等3 家公司施作，依法直接取得並保存營業稅法第33條規定之統一發票，並依營業稅法第14條、第15條規定，直接支付銷貨營業人貨款及進項稅額，即以開立支票及匯款方式直接支付價款，足證原告確實有與安群等3 家公司實際交易。原告已積極查證交易對象之身分，並有支付實際銷貨營業人貨款及進項稅額事實。原告就取得之進貨發票，依法申報「進項稅額扣抵銷項稅額」事項，並無故意或過失，至於該等公司另涉有虛設行號等情事，與原告無關。是原處分顯有違誤，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 依卷附安群等3 家公司虛設行號相關資料分析表及進項來源明細查詢紀錄等資料，該等公司涉嫌虛設行號期間均無進項來源，卻虛填鉅額進項金額，計虛填進項金額佔總進項金額達100%，原告自無可能與渠等交易。另依刑事案件移送書所載，安群等3 家公司無進銷貨事實，於89年10月至91年6 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅。又依原告提示之付款支票及匯款單查核，付款對象為安群公司及利立公司，並無支付予通行公司之貨款之資料，是原告顯無支付貨款予通行公司之事實；又依原告提示支付予安群公司之支票影本，支票雖流向安群公司帳戶，惟上開帳戶於款項存入後旋即以大額現金領出，無法證明安群公司係其實際交易對象；另依原告提示90年5 月9 日無摺存款支付1,687,875 元予利立公司部分，經查該筆資金之流向，隨即由原告之員工潘秀玉於90年5 月15日將前述銀行帳戶轉匯168 萬元予原告另一員工楊宗煌，顯有資金回流至原告之情事。綜上，本件違章事證明確已如前述，原告既未向安群等3 家公司進貨，卻取具該等公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有過失，原告已於96年7 月13日補繳本稅、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額234,717 元處3 倍罰鍰704,100 元（計至百元止），應無違誤。是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、本件應適用之法規:

㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，稅捐稽徵機關自得適用。又按「五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者: 按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰…」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

㈡、次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日臺財稅第000000000 號及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年1 月18日復查申請書、被告96年10月12日財北國稅法一字第0960244883號復查決定書、原告與中國信託商業銀行工程合約書、中國信託商業銀行中壢分行2 樓工程估價單、原告與中信銀綜合證券股份有限公司工程合約書、中信銀綜合證券七賢分行13樓工程估價單、原告與和信超媒體股份有限公司89年12月4 日和信超媒體11樓辦公室積電空調裝修工程工程承攬合約、和信超媒體11樓辦公室積電空調裝修工程標單、原告與和信超媒體股份有限公司89年12月4 日和信超媒體敦北大樓13樓機電空調工程工程承攬合約、和信超媒體13樓辦公室機電空調裝修工程標單、原告與和信超媒體股份有限公司89年12月4 日和信超媒體敦北大樓14樓機電空調工程工程承攬合約、和信超媒體14樓辦公室機電空調裝修工程標單、原告與中國信託商業銀行永和簡易分行12樓電器空調工程工程合約書、中國信託商業銀行永和簡易分行機電標單、原告與中國信託商業銀行水蓮訓練教室增設水電工程工程合約書、中國信託商業銀行水蓮訓練教室機電標單總表、中國信託商業銀行水蓮3 樓訓練教室估價單、中國信託商業銀行水蓮7 樓訓練教室估價單、中國信託商業銀行8 樓訓練教室估價單、中國信託商業銀行水蓮10樓訓練教室估價單、中國信託商業銀行11樓訓練教室估價單、中信銀中壢分行銷項發票明細、中信銀七賢分行銷項發票明細、和信媒體11、13、14樓銷項發票明細、一品大廈銷項發票明細、中信銀永和簡易分行銷項發票明細、仲訊12樓銷項發票明細、仲訊14樓銷項發票明細、中信銀水蓮訓練中心銷項發票明細、原告與中國信託商業銀行89年11月15日中國信託商業銀行中壢分行工程工程合約書、原告與安群公司89年11月20日關於中信銀證券七賢高雄分行工程發包承攬合約、原告與安群公司關於和信超媒體11樓、13樓與14樓工程工程承攬合約、原告與安群公司89年8 月1 日關於仲訊12樓工程工程承攬合約、原告與安群公司89年8 月1 日關於仲訊14樓工程工程合約、原告與安群公司89年9 月1 日關於中國信託商業銀行水蓮訓練教室工程發包合約、安群公司之承攬廠商進場施工前安全衛生管理要項承諾書、安群公司89年11、12月份開立之統一發票6 紙、原告89年12月6 日簽發予安群公司支票2 紙、原告89年12月30日簽發予安群公司支票4 紙、原告與利立公司關於中信銀證券七賢高雄分行工程工程承攬合約、原告與利立公司關於和信超媒體11樓、13樓與14樓工程工程承攬合約、利立公司之承攬廠商進場施工前安全衛生管理要項承諾書、利立公司90年3 、4 月份開立之統一發票3 紙、原告與通行公司關於一品大廈工程工程承攬合約、原告與通行公司關於中國信託永和簡易分行工程工程承攬合約、通行公司90年3 、4 月份開立之統一發票2紙、通行公司之承攬廠商進場施工前安全衛生管理要項承諾書、中信銀中壢分行進項發票憑證、中信銀七賢分行進項發票憑證、和信媒體11、13、14樓進項發票憑證、一品大廈進項發票憑證、中信銀永和簡易分行進項發票憑證、仲訊12樓進項發票憑證、中信銀水蓮訓練中心進項發票憑證、原告支付利立公司之無折存入收款存根明細、原告貨物(勞 務) 流程對照表、原告89年度工程成本明細表、原告90年度工程成本明細表、安群公司89年12月營業人銷售額與稅額申報書、利立公司90年4 月營業人銷售額與稅額申報書、通行公司90年4 月營業人銷售額與稅額申報書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告大安分局營業稅違章(406) 核定稅額繳款書、原告90年度營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前30名、靖軒企業股份有限公司徵銷明細檔查詢、原告公司登記資料、原告96年7 月28日關於89年11月至90年4 月間無進貨事實說明書、原告徵銷明細檔查詢、原告取得虛設行號安群、利立及通行公司( 有) 不實發票資料彙總表、利立公司於台北富邦銀行分行帳戶90年5-6 月交易明細表、利立公司於台北富邦銀行90年5 月15日乙筆( 金額為168 萬元)轉 支相關單據、原告90年度綜合所得稅BAN 給付清單、台北市第五信用合作社96年3 月20日北市五信社大字第036 號函、安群公司於台北市第五信用合作社活期存款自89年12月1日 至90年3 月31日交易明細表、台北市第五信用合作社96年3 月20日北市五信社大字第039 號函、安群公司於台北市第五信用合作社90年1 月3 日與1 月5 日之提領單據、原告營業稅違章案件報告( 移送) 單、被告大安分局營業稅違章補徵計算表、營業稅違章漏稅案件累積留抵稅額結存檔、對照檔異動核定單、營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、營業稅違章漏稅案彥漏稅額計算表、被告審查三科查緝案件稽查報告書、被告審查三科查緝案件稽查報告、原告( 有) 貨款支付彙整表、營業人取得虛設行號德一開發數位企業有限公司、詠旭工程有限公司、鑫禮企業有限公司、通行公司、億敏企業有限公司、歐銳企業有限公司、麗仲實業有限公司、利立公司、安群公司及微善實業有限公司不實發票派查表、法務部調查局臺北市調查處94年10月12日肅字第09443646820 號函、法務部調查局臺北市調查處刑事案件移送書、安群公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、利立公司虛設行號相關資料分析表、通行公司虛設行號相關資料分析表、安群公司進項來源明細查詢、利立公司進項來源明細查詢、通行公司進項來源明細查詢、安群公司89年度綜合所得稅BAN 給付清單、利立公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單、通行公司90年度綜合所得稅BAN 給付清單、安群公司申請調檔統一發票查核清單、利立公司專案申請調檔統一發票查核清單、通行公司專案申請調檔統一發票查核清單、原告89年度申報書跨中心查詢、原告營所稅結( 決) 算( 未申報) 案件查詢及外更正作業、原告89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告留抵稅額明細線上查詢作業、原告89年11月至90年6 月營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告89年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告90年度綜合所得稅各類所得資料清單、安群公司89年綜合所得稅各類所得資料清單、利立公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、通行公司90年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告說明書、被告89-90 年度營業稅(本稅、罰鍰) 復查案件審查報告書、審查結果增減金額變更比較表、被告89年度營業稅行政救濟應補稅額更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、被告89年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所提示之文據資料可否證明確有自安群等3 家公司進貨？本件有無財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函之適用？被告核定補徵之稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：

㈠、按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

㈡、原告主張其確有向安群等3 家公司進貨之事實，固提出發票、無摺存入收款存根及支票、工程合約等件( 見本院卷第57-299頁) 為憑。惟按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。經查，安群公司僅申報89年10月至90年2 月間3 期營業稅申報書，但該公司於89年10月5 日至90年4 月30日間進銷項資料及進出口報單明細資料並無任何國內進項來源，亦無出口資料，卻於申報書上虛填進項金額95,324,782元。利立公司設立後僅申報90年3 月至91年2 月鉅額之進、銷項金額，91年9 月即擅自歇業，顯有異常。經查調該公司申報書檔、進項來源明細及銷項去路明細資料結果，該公司90年3 月至91年2 月申報進項總金額計188,551,461 元，同期間並未取得國內營業人進項發票，故利立公司顯有虛填進項金額188,551,461 元，另該段期間無進口金額，計算其虛填進項金額佔總進項金額比例達100%，卻虛開不實統一發票銷售額000000000 元。通行公司設立後僅申報90年3 月至91年2 月鉅額之進、銷項金額，91年9 月即擅自歇業，顯有異常。經調閱該公司申報書檔、進項來源明細及銷項去路明細資料結果，該公司90年3月至91年2 月申報進項總金額計146,527,443 元，同期間並未取得國內營業人進項發票，故通行公司顯有虛填進項金額1,465,271,443 元，另該段期間無進口金額，計算其虛填進項金額佔總進項金額比例達100%，卻虛開不實統一發票銷售額154,881,040 元等情，有虛設行號相關資料分析表可稽(見原處分卷第487-489 頁) ，安群等3 家公司涉嫌虛設行號期間虛填進項金額，未依規定按期申報進、銷項資料，且未按其應納稅額繳納。再查詢安群等3 家公司進項來源結果均為「資料不存在」( 見原處分卷第490-492 頁) ，其無進項憑證及進貨來源，自無從實際銷貨予原告。參以安群等3 家公司無進銷貨事實，於89年10月至91年6 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，業經法務部調查局臺北市調查處移送檢察官偵辦，有刑事案件移送書可稽( 見原處分卷第468-486 頁) ，原告自無可能與渠等交易。

㈢、原告取具安群等3 家公司開立之統一發票銷售額合計4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷，往來交易金額龐大，惟安群公司89年度未僱用任何員工，有被告89年度綜合所得稅BAN 給付清單可徵( 見原處分卷第493-495 頁) ，毫無施作水電工程之能力，卻開立金額高達3,086,840 元之統一發票與原告作為進項憑證申報扣抵銷，自無可採。利立公司90年度僱用員工10人，給付薪資總額770,000 元，通行公司90年度僱用員工10人，給付薪資總額1,347,500 元，是否有施作水電工程之能力，亦非無疑。又原告主張以7 紙支票( 金額合計3,241,182 元) 及1 筆匯款( 金額1,687,875 元) 支付貨款，共計4,929,057 元。惟該等支票受款人及匯款對象分別為安群公司及利立公司( 見原處分卷第360 頁) ，並無任何支付貨款與通行公司之相關資料，可見，原告並無給付貨款與通行公司之事實。再查，原告於90年5 月9 日匯款1,687,875 元與利立公司臺北富邦商業銀行雙和分行帳戶( 帳號:000000000000)後，原告員工潘秀玉旋於翌日即90年5 月10日，自上開帳戶轉匯168 萬元與原告另一名員工楊宗煌，再由楊宗煌於90年5 月15日提領，則依原告提示之付款支票及匯款單查核( 見原處分卷第361-367頁) ，顯有資金回流至原告之情事，尚難為原告有向安群等3 家公司進貨事實之證明。另依原告提示之轉包合約書，均未附工程細項估價單，系爭工程已完工，原告卻未能提供如詳細施工報表或案關所進各單項貨物之進銷存等具體明確事證供核，而當年度毛利率僅15.67%及11.07%，仍低於當年度營利事業各業同業利潤標準，原告取得之進項發票品名均記載「水電工程」乙式，致被告無法依據原告帳載資料勾稽核對原告確有進貨之事實，自難以其取得安群等3 家公司所開立之統一發票證明原告有進貨之事實。

㈣、原告已自承: 「本公司於89年11月起至90年4 月，無進貨事實，向安群等公司( 行號) 取得開立之統一發票12張，合計銷售額4,694,340 元，稅額234,717 元... 」等語，有說明書乙件在卷可稽( 見原處分卷第353 頁) 。綜合上開事證研判，原告於首揭期間無進貨事實，與安群等3 家公司確無實際交易行為，而持上開公司開立之不實發票銷售額合計4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實要堪認定。

㈤、至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談。而原告與安群等3 家公司並無交易事實，安群等3 家公司涉嫌虛設行號期間虛填進項金額，未依規定按期申報進、銷項資料，且未按其應納稅額繳納，即原告並無向安群等3 家公司進貨並支付進項稅額之事實，且原告亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已如前述，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地。是原告主張被告未就原告與該3 家公司實際交易行為中雙方之進、銷貨情形覈實查核，其認識用法基礎顯然違背前述財政部函釋云云，尚非可採。

㈥、末按，稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」本件原告既於89年11月至90年4 月間無進貨事實，取具虛設行號開立之統一發票銷售額合計4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已如前述，則被告經查明後，依上開稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內，依法補徵上開營業稅額234,717 元經核即無不合，是原告主張本件已逾核課期間，被告不可再對原告補稅處罰，被告對原告所課處之營業稅罰鍰即屬違法云云，委無足採。

㈦、查本件原告既明知無進貨事實，卻取具虛設行號安群等3 家公司開立之統一發票銷售額合計4,694,340 元，營業稅額234,717 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，難謂無違章之故意，被告初查以原告已以書面承認上述違章事實及補繳稅款，乃按原告所漏稅額234,717元處7 倍之罰鍰計1,643,000 元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額234,717 元處3 倍之罰鍰計704,100 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭