臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴更一字第00045號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 14 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、林惠瑜
• 法定代理人: 甲○○
• 原告: 工量國際企業股份有限公司法人

臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第00045號
原　　　告　工量國際企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　邱創賢會計師
乙○○(總經理)
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5 月18日台財訴字第09400097180 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經判決後，最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及第二審發回前訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失新臺幣（下同）10,286,809元，被告初查以上開非營業損失項下其他損失欄列報6,187,691 元，其中4,775,038 元係原告於84年間售予欣彰天然氣股份有限公司（下稱欣彰公司）之智慧型瓦斯錶遙讀控制設備損壞之維修費用，乃予剔除，核定非營業損失為5,511,771 元。原告不服，主張其與欣彰公司簽訂之遙讀抄錶系統設備裝置工程，就實質言，並非保固年限的問題，問題在於原告裝置之遙讀抄表系統不準確，無法作為欣彰公司向各住戶收取瓦斯費之依據，造成其極大困擾，原告為了永續經營、商譽及責任，認為以本國之技術水準尚無法突破此一瓶頸，遂向日本理光公司分批進口微電腦瓦斯錶集中抄錄系統，至大鈺公司僅負責硬體設備之施工及讀錶驅動程式，有關讀錶網路系統控制軟體及掌上型電腦資料庫管理系統則由原告負責，大鈺公司施工後未能完成測試成功，原告已去函向大鈺公司請求賠償，但未有結果，經與律師研討及依常理判斷，如採取法律程序向大鈺公司求償，不可能勝訴，故未以法律途逕追償云云，向被告申請復查，經被告審核後，以系爭遙讀抄錄設備，原告與欣彰公司簽訂工程合約，相關支出配合收入亦已列報為成本，嗣因測試未成功，於86年間再度向大鈺公司重新訂購，重新購置費用已列報損失，原告除無法提出文件，證明系爭測試未能成功產品責任歸屬應由原告或通量公司或大鈺公司或欣彰公司負擔，復依原告與欣彰公司所訂合約第8 款約定：「乙方（原告）交清貨品經甲方（欣彰公司）驗收合格，乙方開立發票」欣彰公司已付清該筆款項，為原告所不爭，又理光牌系統與原抄錄系統功能價格差異甚鉅，有原告88年10月28日（88）工字第099 號函可資佐證，原告既無法提出責任歸屬證明，又以較原合約約定更多功能的產品作為賠償，不符賠償對等原則，顯屬對他人之饋贈，原核否准認列，尚無不合為由，作成93年12月27日財北國稅法字第0930247931號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以95年5 月23日94年度訴字第2219號判決被告敗訴，被告不服，提起上訴，原判決經最高行政法院以97年4 月3 日97年度判字第216 號判決廢棄發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈針對最高行政法院判決指摘系爭損失是否係屬「經營本業及附屬業務以外之損失」部分，補充理由如下：
⑴本件原告經營瓦斯器材買賣安裝工程業務，84年與欣彰公司訂立遙讀抄錶系統設備裝置工程合約，因遙讀抄錶設備測試不成功，復於86年向大鈺公司重新訂購，更新後仍有問題且頻頻故障，欣彰公司乃於88年10月12日通知原告擬中止該系統之繼續使用並請求賠償，原告嗣進口日本理光牌微電腦瓦斯錶集中抄錶系統，以更換原無法達到約定功能之舊系統，為被告所不爭執，亦經欣彰公司職員蔡仲達到庭陳述明確，核與原告之主張及所提資料，均大致相符，原告主張之事實既為真實，依最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院) 58年判字第211 號判例意旨，原告依與欣彰公司之合約享受權利及負擔義務，均屬其業務範圍，系爭原告因履行瑕疵擔保責任更換設備之損失，自應認為原告本身業務之損失，不能認為與業務無關，而謂非因業務所生之損失。
⑵原告與欣彰公司所訂之合約，總價為688 萬元，扣除成本費用後，所圖利潤固然僅在數百萬元之內，但如原告不履行瑕疵擔保責任，另行交付無瑕疵之物，而任由欣彰公司請求賠償所受損害及所失利益，原告所需賠償之金額可能超過688 萬元，更何況原告公司無形的商譽損失，最高行政法院判決以「所圖利潤應僅在數百萬元之內」為前提，質疑原告一再換裝設備，有違一般商業營業常規之論點，除違背民法相關規定，以及本案之基本法律關係外，亦根本不合邏輯。
⑶最高行政法院判決稱「未見被上訴人提出欣彰公司有具體事證或其客戶請求之證明」、「被上訴人捨國內一般品牌，而以其收益不相當之高額費用4,775,038 元向日本進口高品質多功能之設備，而為欣彰公司改裝設備」有違一般商業營業常規，判決中並未敘明何謂「一般商業營業常規」，惟揆諸現行營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第4 條第1 項第7 款之規定：「不合營業常規或不合交易常規：指交易人相互間，於其商業或財務上所訂定之條件，異於雙方為非關係人所為，致原應歸屬於其中一交易人之所得，因該等條件而未歸屬於該交易人者。」申言之，「不合營業常規」或「不合交易常規」僅存在於關係人（關係企業）間（查核準則第2 條第1 、2 項亦已明白揭示），倘交易雙方為非關係人，縱然因「買方市場」或「賣方市場」之不同，致使買方或賣方掌握較大的議價或協商空間，其交易或協商亦係雙方在商言商、討價還價下的結果，不能以「不合營業常規」或「不合交易常規」視之，現行營利事業所得稅查核準則第22條第1 項第1 款逕予規定：「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：一、銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業，經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用之金額相符者，應予認定。」，而無須提示同條第2 項正當理由及證明文件供核，正是此一原則之具體表現。本案原告與欣彰公司並非關係人，而係利害相對之獨立個體，原告做出更換欣彰公司設備之決策，必然係全面考量法律責任、維護公司信譽等因素，而做出原告認為最有利的決定，最高行政法院判決及被告以片面理由予以責難，認定原告與欣彰公司非關係人間存有不合營業常規情事，除與事實不符外，在法律上根本違背上揭法規之規定意旨。
⑷退萬步言，姑且不論原告與欣彰公司非為關係人，法律上不應被認定雙方間存有不合營業常規情事，就事實而言：
①最高行政法院判決所稱「不見被上訴人提出欣彰公司有具體事證」乙節，試問原審判決第7 頁所列欣彰公司84欣彰購契字第029 號合約書，大鈺公司000-0000號訂購單，86年8 月1 日及87年10月20日欣彰公司工務連繫單，欣彰公司88年10月12日欣彰字第285 號函，原告88年10月15日工字第085 號函，大鈺公司88年10月18日鈺科字第093 號函，原告88年10月28日工字第099 號函，欣彰公司88年11月16日欣彰工字第126
號函欣彰公司91年2 月25日工程驗收報告，以及欣彰公司職員蔡仲達之證詞等等，難道不是具體事證嗎？又被告補充答辯指摘即使有重新安裝之事實，尚難證明責任即歸屬原告乙節，查原告與欣彰公司簽訂遙讀抄錶系統設備設置工程合約，而未能依合約為完全之給付，有上揭資料為證，原告自應依民法第227 條規定負不完全給付之責任，被告對上揭資料之真正未爭執，卻屢屢指摘尚難證明責任歸屬原告，無非係因原告未提示雙方進行訴訟、仲裁或公正專業人士之鑑定報告供核，惟行使權利，履行義務，本可依誠實及信用方法為之，倘雙方當事人對責任歸屬並無爭議，自不必訴請法院判決或請公正專業人士鑑定或仲裁，遍尋所得稅法及相關法令規定，尚無類此案件須提示法院裁判、鑑定報告或仲裁等證明文件方得列支損失之規定，被告對原告所提資料之真正不爭執，卻不予採信，應請被告明示必須提示何種資料，並請　鈞院審查被告之要求是否係屬增加法律所無之限制。
②至於最高行政法院判決稱未見欣彰公司「其客戶請求之證明」乙節，瓦斯遙讀抄錶系統之準確性涉及瓦斯用戶之費用負擔，且部分用戶更質疑是否有瓦斯外洩等公共安全問題，所以欣彰公司用戶確實抱怨連連，但欣彰公司用戶對瓦斯費用或安全有質疑，當然直接找欣彰公司反應協調，就如同我們買的新房子水電不通，當然找建設公司，不可能直接找建設公司之水電承包商，故原告公司沒有欣彰公司「客戶請求之證明」（如與大樓住戶開會協調之會議紀錄或住戶要求重新安裝之證明等文件），係合乎一般社會常情，倘被告認為欣彰公司「客戶請求之證明」，對於待證事實之認定具有必要性，可函請欣彰公司提供或直接向欣彰公司客戶函證，以此責難原告，根本就是找錯對象，不依經驗法則判斷事實。
③關於最高行政法院判決稱「被上訴人捨國內一般品牌，而以與其收益不相當之高額費用4,775,038 元向日本進口高品質多功能之設備」乙節：查當時瓦斯遙讀抄錶系統之國內硬體設備及原告公司軟體技術尚不完全成熟，原告於使用國內通量公司及大鈺公司設備後，仍測試不成功，故障頻頻，才向日本進口理光牌設備，怎麼能說原告捨國內一般品牌係不合營業常規呢？更何況本案之重點，應在於原告為欣彰公司更換設備有無法律上之原因，而非更換之設備係屬國內品牌或國外品牌問題。次查，理光牌設備之積極性功能也是遙讀抄錶功能，其他地震遮斷等功能，只是消極（安全）性功能，並不能直接增加欣彰公司之效用，況且重點是原告找不到其他只有遙讀抄錶功能，而且品質好又願意提供技術指導之設備，難道要叫原告再花錢請理光牌廠商再把其他功能都拆除嗎？又參諸政府採購法施行細則第25條規定，所稱「同等品」指經機關審查認定，其功能、效益、標準或特性不低於招標文件所要求或提及者，本案原告為履行合約需要而交付較原合約約定更多功能的產品，就買受人欣彰公司而言，只是受領同等品而已，被告不應認定係原告對欣彰公司之饋贈，或原告與欣彰公司間存有不合營業常規情事（否則如政府機關因採購而受領功能較多之同等品，豈不是出賣人對政府之捐贈，或該出賣人與政府機關間有不合營業常規之安排）。
④關於最高行政法院判決所稱「依被上訴人與欣彰公之合約觀之，並未見被上訴人有其保固期間之約定……何以再於事隔多年後，又為欣彰公司作設備之更新」乙節：查遙讀抄錶系統是否準確須長期測試，而且法律上本不因無約定保固期間，或已付清貨款，而得免除對於買賣標的物隱藏性瑕疵之擔保責任，故本案原告另行交付無瑕疵之物，仍然係基於買賣合約之給付，並非無法律上之原因而為給付，不應被認定為經營本業及附屬業務以外之費用或損失。次查，坊間常有汽車製造公司於汽車出廠多年後，發現某些零件有瑕疵，無論是否已逾保固期間，基於維護商譽及車主安全，均召回免費更換零件，但從未耳聞被稽徵機關認定為經營本業及附屬業務以外之費用或損失，顯見保固期間並非是否係屬經營本業及附屬業務以外之費用或損失之認定關鍵。第查，更何況本案係從一開始使用通量公司之設備後，既有度數不正確、頻頻故障等等問題，原告與欣彰公司就不斷磋商設法解決，一直到更換理光牌設備後，才於91年12月18日完成測試（欣彰公司91年12月18日（91）欣彰工字第125 號函），並由原告於92年1 月8 日出具保固切結書，自92年1 月1 日起至92年12月31日止保固一年，故最高行政法院判決稱「未見被上訴人有其保固期間之約定……再於事隔多年，又為欣彰公司作設備之更新」係對於本案事實之誤解，換言之，本案應係一直未測試成功完成驗收之問題，而非完成驗收後未約定保固期間之問題。同樣，被告指摘欣彰公司依合約規定，於驗收合格後，已付清該項款項，原告仍不斷負賠償責任，自有可議乙節，亦與事實不符，蓋遙讀抄錶系統須長期測試，欣彰公司於付款時仍未完成驗收，被告誤將付清貨款視同完成驗收，復基於該錯誤之認知心證原告不合營業常規，實係一連串之錯誤。（縱使如被告所認知欣彰公司已完成驗收，原告依法亦應負有瑕疵擔保責任，被告不應視而不見，併予陳明。）
⒉針對最高行政法院判決指摘「應否待被上訴人於向通量公司、大鈺公司求償後，業已得確定該二家公司賠償金額始得知其實際損失之金額時，方得以過期帳列支損失」之部分，補充理由如下：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」、「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應付費用」科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為所得稅法第24條第1 項前段及營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第2 條第1 項、第27條、第64條所明定。次按「公司組織之營利事業，其費用支出憑證開立日期在當年度，非屬營利事業所得稅結算申報查核準則第64條所稱因情形特殊在當年度無法確知之費用……」為財政部63年10月3 日台財稅第37272 號函所明釋。又「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」為商業會計法第48條及第60條所規定。
⑵查核準則第64條但書所稱因特殊情形無法確知之費用或損失，相對於該條前段規定，應係指費用或損失之金額尚未確定且無法合理估列者而言，惟原告為更換原無法達到與欣彰公司約定功能之舊系統，而向日本進口之理光牌設備，其金額為4,775,038 元，已經是確定且收付實現之金額，無須再就估列數以「應付費用」科目列帳，故根本連該條前段規定都無須適用，更不用說有適用但書之餘地。次查，所謂收入成本費用配合原則係指「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」，惟原告向日本進口理光牌設備並非以賺取通量公司、大鈺公司之賠償收入為目的，且原告向日本進口理光牌設備亦非係取得通量公司、大鈺公司賠償收入之成本費用？兩者並不具有收入與成本費用之關係，故應無於認列通量公司、大鈺公司賠償收入之年度，方得認列向日本進口理光牌設備支出之問題，亦無最高行政法院判決指摘「應否待被上訴人於向通量公司、大鈺公司求償後，業已得確定該二家公司賠償金額始得知其實際損失之金額時，方得以過期帳列支損失」問題。且原告向日本進口理光牌設備之支出係基於與欣彰公司遙讀抄錶系統設備裝置工程合約而發生之損失，對以後年度並非效益，依前揭查核準則第2 條第1 項及商業會計法第48條及第60條規定，應於發生當期認列損失，被告指稱應待確定通量公司、大鈺公司賠償金額後，方得以過期帳列支損失，顯與規定不符。末查，假若本案通量公司、大鈺公司同意賠償原告，或經判決確定通量公司、大鈺公司須賠償原告，則此時原告即應依查核準則第27條前段規定，就估計數字以「應收收益」科目列帳；倘通量公司、大鈺公司不同意賠償原告，在未經判決確定該二家公司須賠償原告前，因屬無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理，故關於得否確知該二家公司賠償金額，已另有相關課稅規定可資遵循，應無適用查核準則第64條但書規定之餘地。
⑶原告僅向通量公司購買讀錶器等硬體設備，遙讀抄錶系統相關軟體開發及系統設計、裝置等等係全由原告自行負責，故系統經測試未能成功與通量公司無關（並非讀錶器有瑕疵），根本無法向通量公司求償。另原告亦非未對大鈺公司求償，原告曾以88年10月15日（88）工字第085 號函要求大鈺公司出面協賠償事宜，惟大鈺公司以88年10月18日（88）鈺科字第093 號函回復，本案該公司僅負責提供遙讀控制設備材料及讀錶系統驅動程式和諮詢，整體系統由原告公司自行與瓦斯錶結合，建立讀錶網路系統軟體及電腦資料庫，因此整套系統無法達到功能，非該公司之責等由拒絕賠償，經與律師討論，認為採取法律程序向大鈺公司求償，不可能勝訴，徒增訴訟費用，因此才未以訴訟程序向大鈺公司追償。被告主張本案應待確定通量公司、大鈺公司賠償金額後，方得以過期帳列支損失，無異要求原告非提起訴訟求償不可，惟遍尋所得稅法及相關法令，對於因履行瑕疵擔保責任而另行交付無瑕疵之物的損失，並無非經訴訟求償不得列報損失之相關規定，被告此一要求實係增加法律所無之限制。況以呆帳損失為例，查核準則第94條規定債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者，取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明，可視為實際發生呆帳損失，故列報實際呆帳損失之證明文件，並不以向法院訴追之催收證明為限，亦足以證明稅法並未將向法院訴追求償列為列報損失之必要條件。再者，如果系爭損失非屬營業本業及附屬業務以外之損失，是否依查核準則第64條但書規定處理，對該損失之認列而言，僅係時間性差異，終須准予列報，惟本案從原告於84年與欣彰公司訂約至今已有十幾年，通量公司及大鈺公司已分別於87年及93年間解散，原告已確定無法取得該兩家公司之賠償，如果被告堅持本案應適用查核準則第64條但書規定處理，亦應請被告明示得於何年度列報系爭損失，以利原告遵循。
⒊按民法第364 條第2 項規定，出賣人就另行交付之物，仍負擔保責任，被告主張原告「顯無須於90年再行更新裝置之義務」，於法不合。又被告稱「新安裝產品非原標的物功能項目，有違賠償對等原則」，惟遍尋民法、所得稅法及相關書籍，並無所謂「賠償對等原則」，於法無據，顯無可採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1
項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為營利事業所得稅查核準則第62條、第64條所明定。
⒉原告9O年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失6,187,691 元，其中4,775,038 元係原告於84年間售予欣彰公司智慧型瓦斯錶遙讀控制設備損壞之維修費用，被告原核定以⑴原告於84年向通量控制系統股份有限公司（下稱通量公司）購買遙讀控制設備688 萬元，隨即於84年3 月2
日出售予欣彰公司，安裝於「觀天下」等大樓1,425 戶使用，因產品有瑕疵，另於86年3 月11日向大鈺科技股份有限公司（下稱大鈺公司）購買相同設備，並於86年認列損失3,414,250 元。至90年原告稱因該產品又有瑕疵，再對上開用戶安裝理光牌微電腦瓦斯錶集中抄錄系統，並列報損失4,775,O38 元；⑵原告於84年向通量公司購買遙讀裝置設備688 萬元，並無買賣合約書，出售予欣彰公司，並無保固期限；⑶原告並無與上開大樓住戶開會協調之會議記錄或該住戶要求重新安裝之證明文件；⑷原告在尚未釐清該批產品責任歸屬前，即於89年4 月13日、9O年9 月28日及9O年10月30日分批進口理光牌微電腦瓦斯表集中抄錶系統；⑸原告對上游通量公司及大鈺公司均無正式之求償證明；⑹原告檢附該項產品保固期，依度量衡器施檢規範為10年，惟依該規範第262 條規定「氣量計檢定合格有效期限為10年」，依條文明釋應為檢定合格有效期限為10年，並非係保固期限10年等等，爰予以剔除其他損失4,775,038 元。
⒊原告84年間向通量公司訂購系爭設備時，既知當時技術不成熟，於訂立買賣合約時未訂明保固期間或賠償責任歸屬，卻須一再承擔所有責任，與一般商情或營業常規不合；又原告無法提出系爭測試未能成功時產品責任歸屬之其他證明文件供核，即使有重新安裝之事實，尚難證明責任歸屬於原告。縱認原告90年度受有4,775,038 元之損失，惟其僅提示88年10月15日以（88）工字第085 號函要求大鈺公司出面協商賠償事宜，並未提示請求通量公司及大鈺公司損害賠償之具體證明文件，系爭金額顯屬不確定之費用或損失，依前揭查核準則第64條但書規定，應於確知年度以過期帳費用或損失處理。另依原告與欣彰公司訂定「訂購器材合約書」第8 款約定「乙方（原告）交清貨品經甲方（欣彰公司）驗收合格，乙方開立發票」，查本件欣彰公司依合約規定，於驗收合格後，已付清該筆款項（為原告所不爭），交易已屬完成；縱因產品有瑕疵，原告業於86年更新裝置而受有3,414,250 元鉅額之損失，顯無須於90年再行更新裝置之義務，且90年更新之裝置「理光牌」系統，與原抄錄系統功能及價格差異甚鉅，有原告88年10月28日（88）工字第099 號函可資佐證（理光系統有10大功能，原有系統只有1 項功能），新安裝產品非原標的物功能項目，有違賠償對等原則，即非屬原告所應負擔，亦即非屬原告經營本業及附屬業務之費用及損失。
⒋據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張：（一）原告於84年與欣彰公司簽訂遙讀抄錶系統設備裝置工程合約，工程總價688 萬元，向通量公司購買讀錶器等硬體設備，因遙讀抄錶設備測試不成功，復於86年向大鈺公司重新訂購，總價3,414,250 元，但更新後仍有問題且頻頻故障，欣彰公司乃於88年10月12日通知原告擬中止該系統之繼續使用並請求賠償，原告嗣經欣彰公司同意，進口日本理光牌微電腦瓦斯錶集中抄錶系統，價款4,775,038 元，以更換原無法達到約定功能之舊系統。依上揭事實，系爭支出4,775,038 元，自應屬經營本業及附屬業務之費用或損失，而非所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條所稱「經營本業及附屬業務以外之費用及損失」。（二）通量公司與原告董事長當時雖同為石廣仁，但原告投資通量公司股權比例僅49.9％，依財務會計準則公報第5 號規定並無控制能力，且石廣仁股份僅占4.46％，又石廣仁投資原告之股份亦於87年全部出售，僅以當時董事長同為一人，認定原告向通量公司購買讀錶器等設備有不當安排，純屬臆測，不足採據，且有不當聯結之違法。次以，使用通量公司讀錶器設備經測試不成功後，原告向大鈺公司重新訂購設備，該重新購置設備之支出亦經被告89年3 月16日財北國稅字第89009256號復查決定准予追認損失在案，顯示當時被告並不認定原告最初向通量公司購置設備有於法不合之處，不應嗣後僅憑臆測而有不同之認定；何況被告如欲變更以往之認定，亦應更正重核原告以前年度營利事業所得稅結算申報，以剔除向通量公司購置設備之支出，方為適法。（三）原告另行交付欣彰公司日本理光牌微電腦瓦斯錶集中抄錶系統，乃係履行瑕疵擔保責任，其法律關係並不因欣彰公司在業界之地位，而變成贈與之法律關係，被告顯有「認定事實不依證據」之違法。按交際費支出之他方當事人必然因無償受贈而獲得利益，惟本件欣彰公司有支付原告遙讀抄錶系統設備裝置工程款688 萬元，並非無償，且係合約約定給付，欣彰公司何來利益之有，系爭支出亦不具有交際費之性質。被告主張系爭支出係饋贈、交際費性質應負舉證責任。（四）系爭支出係列報於非營業損失項下之其他損失科目，列報於該科目之原因係因系爭支出之相對收入（遙讀抄錶系統設備裝置工程價款688 萬元）於以前年度業已列報，系爭支出非本年度營業收入之成本、費用，依營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表之格式及收入與成本費用配合原則，應填報於非營業損失項下。「非營業損失」僅為營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表科目歸類之名稱而已，「非營業損失」並非代表係所得稅法第38條所稱之「經營本業及附屬業務以外之損失」，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：（一）原告於84年向通量公司購買遙讀裝置設備688 萬元，並無買賣合約書，出售予欣彰公司，並無保固期限；原告並無與上開大樓住戶開會協調之會議記錄或該住戶要求重新安裝之證明文件；原告在尚未釐清該批產品責任歸屬前，即於89年4 月13日、90年9 月28日及90年10月30日分批進口理光牌微電腦瓦斯表集中抄錶系統；原告對上游通量公司及大鈺公司均無正式之求償證明；原告檢附該項產品保固期，依度量衡器施檢規範為10年，惟依該規範第262 條規定「氣量計檢定合格有效期限為10年」，依條文明釋為檢定合格有效期限為10年並非保固期限10年等等，爰予以剔除其他損失4,775,038 元。（二）原告自承「因當時國內硬軟體技術均不成熟，…因此要向通量公司或大鈺公司求償確有困難，」查原告於84年向通量公司訂購系爭設備時，雙方當時負責人皆為石廣仁，原告既知當時技術不成熟，於訂立買賣合約時，未訂立保固或賠償責任，原告卻須一再承擔所有責任，即與一般商情或營業常規顯然不合；又無法提出文件，證明系爭測試未能成功，產品責任歸屬應由原告、或通量公司、或大鈺公司或欣彰公司負擔，復依原告與欣彰公司所訂合約第8 款約定：「乙方（原告）交清貨品經甲方（欣彰公司）驗收合格，乙方開立發票」，欣彰公司依合約規定，於驗收合格後，已付清該筆款項，既已驗收合格，原告仍負賠償責任，自有可議。（三）買賣行為，雙方只要依約交付其物即可，理光牌系統與原抄錶系統功能價格差異甚鉅，有原告88年10月28日（88）工字第099 號函可資佐證，原告於產品最初銷售時，既主張已知「軟體技術當時並未完全成熟」，又於事後以高於最初規格產品標準另為安裝，復無法提出責任歸屬證明，列報巨額虧損，不符成本與收入配合原則，是故本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、90 年 度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定書、退稅主檔各細項線上查詢畫面、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度未分配盈餘申報核定通知書、原告申請書、復查申請補充說明書、原告與大鈺科技企業（股）公司訂購單、欣彰1425戶瓦斯表全套系統採購詳細表、原告與通量控制系統（股）公司訂購單、欣彰天然氣（股）有限公司訂購器材合約書、大鈺科技企業（股）公司88年10月18日（88）鈺科字第093 號函、原告88年10月15日（88）工字第085 號函、保固切結書、欣彰天然氣（股）公司91年12月18日（91）欣彰工字第125 號函、欣彰天然氣（股）公司工程驗收報告、原告88年10月28日（88）工字第099 號函、欣彰天然氣（股）公司原有抄讀錶系統與現在微電腦集中抄讀錶系統比較表、欣彰天然氣（股）公司88年10月12日（88）欣彰字第285 號函、原告公司工程聯繫單、經濟部能源委員會90年度專案微電腦瓦斯表研製及相關零組件應用技術研究計畫產學研合作計畫公開說明會、90年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、89年度未分配盈餘調整數額計算表、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度案件重點查核分析、原告公司90年度營利事業所得稅結算申報補充說明書、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、90年度進口貨物總表、進口報單、總分類帳、其他損失明細、欣彰天然氣（股）公司理光微電腦瓦斯錶集中抄錶系統裝置設備、欣彰天然氣（股）公司88年11月16日（88）欣彰工字第126 號函、原告公司88年12月8 日（88）工字第107 號函、總分類帳（其他收入）、原告公司說明書、原告公司匯出匯款申請書及約定書、總分類帳（在建- 包作）、總分類帳（維修成本）、永有工程行收到原告公司輸油管線工程賠償案收據、中華電信公司台北營運處線路賠償費明細表、欣彰天然氣（股）公司88年9 月20日遙讀抄錶狀況、欣彰天然氣（股）公司91年2 月25日工程驗收報告、原告公司倉庫別庫存進出彙總表、89年營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、88年度未分配盈餘調整數額計算表、營業稅90年度資料查詢作業申報資料進銷歸戶、營業稅90年度資料查詢作業銷項去路明細排行前10名、營業稅90年度資料查詢作業進項來源明細排行前10名、90年度課稅資料歸戶清單、90年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、資產負債表、90年度營業成本明細表、90年度其他費用及製造費用明細表、製成品存貨明細表、期末存貨明細表、88-90 年度工程分析表（完工比例法- 未完工程）、90年度工程分析表（完工比例法-
未完工程）、材料耗用表、90年度在建工程分析表（全部完工法／實做實算）、90年度完工百分比應認收入及成本、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付／收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、原告公司股東常會會議記錄、90年度財產目錄（房屋建築及設備）、90年度財產目錄（雜項設備）、90年度財產目錄（運輸設備）、90年度財產目錄（生財器具）、90年度財產目錄（給水設備）、90年度公司股東股份／股票轉讓通報表、90年度營利事業投資人明細、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、89年度未分配盈餘申報書、89年度未分配營餘申報書部份項次明細表、90年度營利事業所得稅結算申報查核報告書、90年度營利事業所得稅查核申報總說明、比較資產負債表、比較損益表、營利事業所得稅查核申報調整所得額明細表、營利事業所得稅查核申報調整營業成本（銷貨成本明細表／工程成本明細表／勞務成本明細表）、營利事業所得稅查核申報調整（製造費用明細表／工程費用明細表）、營利事業所得稅查核申報調整所得額說明書、資產負債及股東權益各科目查核說明書、營業收入總額與開立統一發票金額調節表、薪資支出扣繳金額與申報金額調節表、租金支出扣繳金額與申報金額調節表、執行業務所得扣繳金額與勞務費申報金額調節表、利息收入扣繳金額與申報金額調節表分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失10,286,809元，上開非營業損失項下其他損失欄所列報6,187,691 元，其中4, 775,038元係原告於84年間售予欣彰公司之智慧型瓦斯錶遙讀控制設備損壞之維修費用，被告否准認列，是否適法?
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」分別為行為時查核準則第62條、第64條定有明文。而上開查核準則為財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，該準則第62條之規定，則係對費用、損失查核之技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用、損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，且無悖法律保留原則，被告辦理相關稅捐稽徵事務自可適用，合先說明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開費用是否屬其經營本業及附屬業務之費用及損失倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈢、經查，本件原告於84年3 月1 日與欣彰公司簽訂遙讀抄錶系統設備訂購器材合約，工程總價688 萬元後，於84年3 月20日，向通量公司購買讀錶器等硬體設備，總價314,580 元，因遙讀抄錶設備測試不成功，復於86年3 月11日向大鈺公司重新訂購遙讀控制設備，總價3,414,250 元，但更新後仍有問題且頻頻故障，欣彰公司乃於88年10月12日通知原告擬中止該系統之繼續使用並請求賠償，原告嗣進口日本理光牌微電腦瓦斯錶集中抄錶系統，價款4,775,038 元，以更換原無法達到約定功能之舊系統等事實，有訂購器材合約書、訂購單、欣彰1425戶瓦斯表全套系統採購詳細表、欣彰公司88年10月12日（88）欣彰字第285 號函等件在卷可稽( 見訴願卷第35-42 頁) ，並為兩造所不爭執，堪以憑認。依原告與欣彰公司簽訂之遙讀抄錶系統設備訂購器材合約觀之，未有保固期間之約定，而原告已於84年7 月4 日為欣彰公司安裝驗收完畢，於84年9 月4 日正式啟用，有欣彰公司84年9 月12日工務連繫單附卷可按( 見本院卷第72頁) ，何以原告於86年間再為欣彰公司更新裝置而受有3,144,250 元鉅額之損失? 又何以事隔多年後，於90年間為欣彰公司作設備之更新?
本院質之原告為何84年已經安裝完畢，86年還要更新？並請其提出證據，答稱: 「因為84年的安裝很不成功，遙讀的答案，瓦斯費單據和使用度數有極大差距。第一次84年的遙讀抄錶，我看資料的確出了很大的問題，瓦斯讀數和實際使用的度數有很大差異，所以使用者在抗爭。」等語( 見本院更一審卷第50頁) ，惟原告迄未提出具體事證以實其說，亦未能證明系爭遙讀抄錶系統設備瑕疵之原因及責任之歸屬。尤其原告捨國內一般品牌，而以與其收益不相當之高額費用4,775,038 元，向日本進口高品質多功能之設備，以較原合約約定更多功能的產品（理光系統有10大功能，原有系統只有1 項功能），為欣彰公司改裝設備，顯與一般商業營業常規有違。而本件原告與欣彰公司所訂之合約，總價為688 萬元，扣除成本費用，所得利潤應僅在數百萬元之內，經原告訴訟代理人到庭陳稱: 「第一次成本是3,145,800 元，這是原告委託通量公司去做的，向欣彰承包價格是688 萬元。第一次本來有相當的利潤，因為差不多一半的價格就可以做起來」等語（見本院更一審卷第51頁) ，然原告於86年間為欣彰公司更新裝置而受有3,144,250 元之鉅額損失，再於90年間，為欣彰公司作設備之更新受有4,775,038 元之鉅額損失，合計更新費用高達7,919,288 元，亦不符合收入與成本配合原則。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。則被告以系爭損失非經營本業及附屬業務之費用及損失，否准認列，揆諸前揭規定，尚無不合。
㈣、再查，本件原告最初為欣彰公司所裝置之設備，係向通量公司購買，嗣因品質不佳，原告復向大鈺公司購置，而受有3,144,250 元鉅額之損失，嗣復因為欣彰公司裝置之設備發生故障，而再向日本進口設備，而受有4,775,038 元損失，惟均未見原告對通量公司及大鈺公司為損害賠償之請求。本院質之原告有無向通量公司及大鈺公司求償? 答稱: 「要再查明。因為通量公司已經不存在了。我有向大鈺公司求償，但是沒有辦法。」等語( 見本院更一審卷第50-52 頁) ，則原告未能證明系爭產品責任歸屬應由原告或通量公司或大鈺公司或欣彰公司負擔，在原告未向通量公司、大鈺公司求償前，該2 家公司應否賠償原告及賠償之金額，均尚未確定，自無從得知原告實際損失之金額，縱依原告所主張其於本年度受有4,775,038 元之損失，亦應待原告向通量公司、大鈺公司求償，確定該2 家公司賠償金額後，始得知原告實際損失之金額，再依行為時查核準則第64條但書規定「年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」之特殊情形，以過期帳列支損失，尚難於本年度予以認列。
五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年 8 月　 14 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 8 月　 14 日書記官 劉道文