臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴更一字第69號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 18 日

臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第69號
原　　　告　磐亞股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　張西鎮（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月26日台財訴字第09400321150 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以94年度訴字第3408號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告就民國（下同）88年度未分配盈餘結算申報為：一、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為新臺幣（下同）98,894,540元，包括依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元及依88年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積52,061,207元。二、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者為2,380,528 元。三、已依公司或合作社章程規定由當年盈餘給付之董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，其中員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元。然經被告審核，認原告87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元非88年度未分配盈餘之減項，僅能提列52,061,207元；提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，尚未發生，僅能提列889,022 元；董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，截至89年底仍未給付，均不能提列。因此，被告核定全部未分配盈餘金額83,601,277元，扣除申報未分配盈餘金額後得出原告短漏報未分配盈餘金額為51,640,629元，爰依10% 之稅率計算漏稅額為5,164,062 元，除以88年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）未分配盈餘核定稅額繳款書命原告繳納本稅5,164,062 元之外，並以原告短漏報稅額違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定為由，處原告罰鍰5,164,000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年4 月22日財北國稅法字第0940234851號復查決定書（下稱原處分）核減並變更罰鍰為2,582,000 元；其餘復查駁回。原告仍不服，就駁回部分，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以94年度訴字第3408號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院97年度判字第576 號判決（以下簡稱發回判決）以「原判決關於『否准備抵呆帳超限金額列為計算未分配盈餘減項』及罰鍰部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。」發回本院，更行審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於否准原告列報備抵呆帳金額列為計算未分配盈餘減項及罰鍰部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者（項次12）：原告本期申報項次12當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者為2,380,528 元，被告以「原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生」乃予以剔除，核定該項為889,022 元。１、依所得稅法第66條之9 規定，未分配盈餘可減除項目包括「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。」訴願決定理由認原告就備抵呆帳提列之認定，顯對法令規定有誤解云云，然原告申報營所稅已依前述規定辦理，對法令規定並無誤解，本案系爭在於可否列為未分配盈餘之減除項目，就所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，具有合法憑證或能提出正當理由為已足；又訴願決定理由認為，備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生屬於內部憑證，並非由公司外部取得有客觀性質可資證明之外部憑證。然依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第12條規定反推之，對內會計事項自得以內部憑證為之，備抵呆帳之提列為內部會計事項，內部憑證當然為合法憑證。又參照司法院釋字第566 號解釋意旨，被告將超限之備抵呆帳未准自未分配盈餘減除，顯然違反或超出所得稅法令之外，增加稅法所無的納稅義務，自應予以撤銷。
２、原告為股票上櫃公司，有關會計處理應依財政部證券暨期貨管理委員會發布之「證券發行人財務報告編製準則」、財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會修訂之「一般公認會計原則」及經濟部發布之「商業會計法」、「商業會計處理準則」等規定編製，以產生財務報表。原告之應收款項（包括應收票據及應收帳款），係按應收款項期末餘額之帳齡分析及評估其收回可能性提列適當之備抵呆帳，符合政府相關法令及一般公認會計原則之規定辦理。依查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。…」原告之會計處理，參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，亦符合所得稅法之規定。
３、行為時應收款項應提列備抵呆帳之相關法令規定，述明如下：依所得稅法第66條之9 第2 、3 項規定及證券發行人財務報告編製準則（證期會84台財證六第02576 號令修正發布）第8 條資產資產負債表之資產科目分類及其帳項內涵…一、流動資產…㈢應收票據…，結算時「應評估」應收票據無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。㈣應收帳款…結算時「應評估」應收帳款無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。商業會計法（84年5 月19日總統令公布）第45條規定：「各項債權之估價『應以扣除估計』之備抵呆帳後之餘額為準，…」又依財務會計準則公報第1 號一般公認會計原則彙編（71年7 月1 日公布；73年10月18日修訂）第19條規定：「應收帳款之評價，『應扣除估計』之備抵呆帳。…」及查核準則第2 條第2 項規定。依前述相關提列備抵呆帳之規定，均採用「應評估」之強制性用語，故原告依規定提列備抵呆帳，有其必要性及正當性。
４、就會計學理而言，「在正常情形之下，有限度的呆帳損失，是不能避免，…但企業當期賒出的貨款…究有若干難望收回，自非當期所能確定，…唯有依據過去經驗，參酌目前狀況，予以估計了。」是故，應收款項應估提備抵呆帳，亦是會計學之理論。至於提列多少備抵呆帳才屬適當，法無明文規定，依照會計學理「唯有依據過去經驗，參酌目前狀況，予以估計」，原告88年度之備抵呆帳提列金額為期末應收票據及應收帳款餘額之2.11% ，應屬適當。備抵呆帳88年度平均提列比率，計算如下：（備抵呆帳－應收票據305,216 元＋備抵呆帳－應收帳款2,901,905 元）／應收票據30,339,458元＋應收帳款121,695,120 元＝2.11% 。備抵呆帳之提列係屬估計，尚未實際發生，自無固定對象，當然不可能如稅務主管機關之被告所述：應有由「公司外部取得具有客觀性質可資證明之外來憑證」。有關是否有合法憑證部分，業經本件最高行政法院判決「當然不可能有『合法憑證』之提出」。故原告因超越規定之列支標準未准列支，而能提出正當理由者，即可列為未分配盈餘之減除項目。
５、有關具有合法憑證部分：依據「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第5 章「憑證」第21條規定：「…內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人等簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。…」提列備抵呆帳係屬期末調整事項，故毋需檢附原始憑證。被告於97年11月18日準備程序庭所陳述「提列備抵呆帳，應有查核準則第94條第6 項規定之催收證明等合法憑證」，顯然對查核準則第94條規定有所誤解，該條文第6 項規定，係指有同條文第5 項實際發生呆帳損失時應取具之合法憑證，與系爭提列備抵呆帳之合法憑證，含意不同，不可混淆。被告一再辯稱，公司提列備抵呆帳，應由公司外部取得具有客觀性可資證明之外部憑證，業經原告函請財政部賦稅署解釋，經財政部臺北國稅局97年10月13日財北國稅審一字第0970239275號函示「提列備抵呆帳，非屬應取得公司外部有客觀性質可資證明之外部憑證」。原告依備抵呆帳提列辦法及備抵呆帳提列計算表等內部憑證提列備抵呆帳，具有合法憑證。綜上所述，原告提列備抵呆帳，具有合法憑證。
６、有關正當理由部分：
⑴、依據財務會計準則公報第1 號「一般公認會計原則彙編」，第2 條「企業會計之記錄及報導，應根據客觀事實，或於必要時依合理之估計，按照一般公認會計原則處理之」（會計學上稱為客觀性原則），第9 條「在不確定之情況下，企業會計應在合理範圍內對當期淨資產及純益採用較為穩健之估計數字」（會計學上稱為穩健原則），因此會計處理必需依據個別企業之客觀事實，基於穩健原則作合理估計，至於應估計多少金額或成數，並無明文之規定，自屬企業之自由裁量權。再觀證券發行人財務報告編製準則、商業會計法、商業會計處理準則等相關法律規定，對於備抵呆帳之提列，亦僅規定以合理之估計為準，並無明確規範應提列之成數；故原告係依過去經驗，參酌目前狀況，所提列之備抵呆帳佔應收款項期末餘額之2.11% ，應屬在合理範圍內為穩健之估計。在財務會計上備抵呆帳，只有是否「合理」、「穩健」，並無「超限」、「不超限」之問題。
⑵、被告所稱提列備抵呆帳應依應收款項期末餘額1%為限，係所得稅法第49條所規定，係為課徵營所稅，用以計算課稅所得額所為之規範，依查核準則第2 條第2 項前段規定，原告已依規定對於備抵呆帳為合理之估計，並產生其財務報表。又依同條項後段規定，原告於申報營所稅時，備抵呆帳超過所得稅法規定部分，業已依規定自行自所得額中扣除，與所得稅法之規定相符。本案系爭係88年度未分配盈餘加徵10% 所得稅，而非88年度營所稅。所得稅法第66條之9 未分配盈餘之課稅係86年12月30日修法時所增訂，條文中明確規定「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者」，應列為計算未分配盈餘之減除項目，而被告援引72年9 月30日台財稅字第36917 號及89年2 月8 日台財稅第890450934 號函（係針對證券金融事業之解釋），就備抵呆帳超過稅法規定部分，不得列為未分配盈餘之減除，該兩函釋違背立法意旨，亦無法律或法律明確授權之命令，該前述規定，與憲法第19條規定意旨不符，增加納稅義務人法律所無之租稅義務。司法院釋字第650
、443 、620 、640 號均有相關之解釋。又系爭條文中「具有合法憑證『或』能提出正當理由者」，只要符合條件之一即可，而原告兩個條件均符合。
㈡、罰鍰處分部分：
１、如前所述，原告依證期會規定等所提列之備抵呆帳，超越稅法規定之列支標準未准列支，因具有合法憑證或能提出正當理由，符合所得稅法第66條之9 第2 項規定，被告不但未予認列，且更處以短、漏稅之處罰令人不服。另原告提列備抵呆帳，於申報89年度營所稅時，列於備抵呆帳及營業費用呆帳損失項下，申報營所稅時並已就超限部分，自行調整，業已充分揭露，並無匿報情事，縱若對未分配盈餘之減除維持原判決，依財政部94年3 月16日台財稅第00000000000 號函「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定，已無匿報情事，應免依短、漏報處罰。
２、依所得稅法第102 條之2 、第102 條之4 規定，納稅義務人之義務為如期「申報」，原告已依規定申報，申報後稽徵機關有權調查，並本諸權責依相關規定「核定」其未分配盈餘及應加徵之稅額，故「核定」之權責在於稽徵機關，其間與納稅義務人容或有不同法律見解，豈可因申報與核定不同，而全部視為漏報短報未分配盈餘，不僅補稅並加以處罰，何況兩稅合一實施初期之謀合期間，法律見解本有不同，熟悉法令之稅務機關核定錯誤時有所聞，而納稅義務人卻因見解差異，即遭認定為漏報短報未分配盈餘，實有失公允。所得稅法第110 條規定之實際執行情形，如因法律見解之不同，大都調整補稅為已足，然所得稅法第110 條之2 規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰」目前實際執行情形，不僅補稅又處以罰鍰，實有違反行政法中之「平等原則」「誠信原則」及「信賴保護原則」，所得稅法第110 條（兩稅合一實施前已訂定）及同法第110 條之2 （兩稅合一實施時所增訂），二者立法意旨相同，但執法程度卻有天壤之別，其中實施多年之營所稅，申報與核定有差異時，大都以補稅為已足，且原告對於國稅局長久以來此一所得稅法第110
條規定執行之模式深信不疑，故對於87年度起實施兩稅合一之未分配盈餘申報與核定有差異時，認定亦應依此模式執行，即補稅為已足，然國稅局執行時一律補稅又裁罰，實有違行政法之原理原則。
㈢、被告一再主張「備抵呆帳提列乃屬預計性質，並未實際發生，其憑證取得係由公司內部自行編製所產生屬於內部憑證，並非由公司外部取得有客觀性質可資證明之外部憑證」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，提列備抵呆帳，本就屬於內部交易事項，具有內部憑證為已足，被告一再為不實之陳述，應取得「由公司外部取得有客觀性質可資證明之外部憑證」，請被告提示原告該向何公司取得客觀性可資證明之憑證？其格式如何？法律規定何在？茲舉例如下：某戊公司應收甲公司帳款100 萬、乙公司帳款200 萬、丙公司帳款300 萬，總計期末有應收帳款600 萬，戊公司依期末應收帳款帳齡分析，假設甲乙丙3 家公司之帳齡相同，預計提列2%備抵呆帳，則甲公司2 萬、乙公司4 萬、丙公司6 萬，計提列備抵呆帳12萬元，請問被告甲、乙、丙公司會各出具預計呆帳損失2 萬、4 萬、6 萬之憑證供原告作為憑證？戊公司會向甲、乙、丙公司說預計讓該公司各發生呆帳損失2 萬、4 萬、6 萬？其答案是肯定的，當然不可能也不會。依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，內部憑證及外部憑證皆為合法之憑證。故提列備抵呆帳，原告不但有合法憑證而且理由正當，符合減除要件。㈣、在制定行為時所得稅法第66條之9 ，依其立法理由「…未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，…，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」由立法原意係以實際可供分配之稅後盈餘為準，然因稅捐機關以各種解釋函令加以限制，限縮人民之權益，增加所得稅負擔，導致修改為現行所得稅法第66條之9 ，完全採用財務會計原則為計算基礎，符合課稅公平正義原則。再者，提列備抵呆帳，申報營所稅時超過稅法規定以應收款項期末餘額1%之部分，業已自行剔除，繳納營所稅，若申報未分配盈餘又不准加回，再課徵1 次未分配盈餘加徵10% 所得稅，對營利事業依法不能分配之所得，不准予減除，違背「俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」之立法原意與精神。因此被告所引用之解釋函令與立法原意不符，自應予以廢止。綜上所述，原告依證券發行人財務報告編製準則、商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則、查核準則第2 條等規定及會計學理提列之備抵呆帳，超過稅法規定之限額，自未分配盈餘減除，其理由正當，符合所得稅法第66條之9 規定及最高行政法院之判決，被告之處分應予撤銷，其罰鍰亦應一併撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、依所得稅法第49條第2 項、第3 項、查核準則第94條規定及財政部72年9 月30日台財稅字第36917 號函釋，原告本期申報項次12當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由部分為2,380,528
元。被告初查以其中原告提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，因該項損費尚未發生，依照首揭規定，應不得自計算未分配盈餘減除，乃核定該項為889,022 元（計算式：2,380,528 元－1,491,506 元＝889,022 元）。前揭財政部72年9 月30日台財稅字第36917 號函釋發布之時間雖為72年間，在行為時所得稅法第66條之9 制定前，惟財政部嗣於88年7
月15日以台財稅第881925982 號函釋「核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1 規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則，暨配合第66條之9 及第76條之1 第2 項之修正，本部87年版所得稅法令彙編中相關釋函之適用原則。」說明三之附件2 第15款適用說明：依現行所得稅法第66條之9 規定，計算應加徵10% 營所稅之未分配盈餘或依同法第76條之1 規定，計算應強制歸戶課徵股東所得稅之未分配盈餘，均得適用72年9 月30日台財稅字第36917 號函規定。況且該函釋仍編列於94年版所得稅法令彙編，顯仍得援引使用，又該函釋係財政部針對公司之營利事業提列之各項準備數額及可否作為未分配盈餘計算基礎等事項，依職權所訂定之解釋性行政規則，因以是否實際發生為計算依據，核與行為時所得稅法第66條之9 第3 項之規定一致，並未逾越所得稅法規定之範圍及目的，或增加法律所無之限制，自得加以援用。縱前揭函釋發布時點在行為時所得稅法第66條之9 制定之前，惟財政部另於89年2 月8 日發布台財稅第890450934 號函釋，係財政部基於職權，就備抵呆帳超過稅法規定部分可否適用所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定所為之釋示，亦未逾越法律規定，自得援引適用。
㈡、備抵呆帳乃基於穩健原則，為允當表達「應收帳款」、「應收票據」所為之評價科目，縱因財務會計准予依帳齡分析評估應收帳款回收情形提列備抵呆帳，仍屬預估數，性質上係屬尚未實際發生，依財政部89年2 月8 日台財稅第890450934 號函釋規定，非屬行為時所得稅法第66條之9 第2 項第9
款規定之減除項目，此有最高行政法院95年度判字第994 號判決可資參照。是以被告否准備抵呆帳超限金額1,491,506
元列為計算未分配盈餘減項，尚無不合。又本件原告雖訴稱其為股票上櫃公司，依據「證券發行人財務報告編制準則」、「一般公認會計原則」、「商業會計法」及「商業會計處理準則」規定提列備抵呆帳，應屬具有正當理由云云，惟按行為時所得稅法第66條之9 規定，營利事業應加徵10% 營所稅之未分配盈餘，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基準，再將該基準與營利事業依商業會計法處理之稅後未分配盈餘間之重大差異列為調整項目，但調整之項目中，並未涵蓋所有所得稅法令與商業會計法令之差異，致可能發生營利事業在商業會計上實際已不存在或不能分配之盈餘仍被加徵之情事；且「證券發行人財務報告編制準則」等法令規定，僅規範「應提列適當之備抵呆帳」，尚非強制規範提列一定比例，原告自行提列2.11% 備抵呆帳，尚難謂具有正當理由。再就原告提示提列備抵呆帳相關憑證資料查核，原告備抵呆帳之提列係採帳齡分析法，依鄭丁旺博士所著「中級會計學」第9 版內容所載「所謂帳齡分析法，是分析應收帳款中各客戶掛欠時間之長短，在根據各不同掛帳期間，分別估算壞帳金額，…就理論上而言，應就應收帳款各客戶分析其信用地位、財務狀況、償債能力及意願等，以估計收現之可能性，才能得出較為正確之壞帳金額。」原告並未就其應收帳款各客戶分析其信用地位、財務狀況、償債能力及意願等，僅依公司自行訂定「提列辦法」予以提列，難謂符合「正當理由」；更何況公司訂定之「提列辦法」，載明參考往年呆帳率估列，原告亦未提示往年實際發生呆帳之外部憑證佐證，所訴核無足採。
㈢、至罰鍰部分，原告88年度未分配盈餘列報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由」備抵呆帳超限1,491,506 元，因該項損費尚未發生，依前揭財政部89年2 月8 日台財稅第890450934
號函釋意旨，應不得自計算未分配盈餘減除，已如前述。原告申報時多計該減除項目，法律皆明定其構成要件及減除時點，縱或有適用上之疑義，亦經財政部作成相關具有解釋性質之函釋在案，亦如前述。原告於90年5 月申報88年度未分配盈餘時，對應如何申報及申報項目、金額為何，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶多計以上減除項目及金額而有短報之情形，自有違反所得稅法第110 條之2 第1 項規定之過失，被告依前揭法條規定，以原告多計「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由」等3 項之減除額，致短漏報未分配盈餘計51,640,629元（計算式：46,833,333元＋1,491,506 元＋3,315,790 元＝51,640,629元），核有漏稅額5,164,062 元（計算式：51,640,629元×10% ＝5,
164,062 元），處所漏稅額0.5 倍罰鍰2,582,000 元，尚無不合。
理 由
一、按「（第1 項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2 項）前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。（第3 項）營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。」、「（第1 項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款之餘額：…九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由者。」、「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第49條第1 項、第2 項、第3 項、第66條之9 第1 項、第2 項及第110 條之2 第1 項分別定有明文。又「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。…二、備抵呆帳餘額，最高不得超過應收帳款及應收票據餘額之1%；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。三、營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前款標準者，得在其以前3 個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。…」查核準則第94條著有規定。
二、本件原告就88年度未分配盈餘結算申報經會計師簽證為：㈠、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積為98,894,540元，包括依87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元及依88年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積52,061,207元。㈡、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者為2,380,528 元。三、已依公司或合作社章程規定由當年盈餘給付之董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，其中員工紅利2,652,632 元及董、監事酬勞663,158 元。然經被告審核，認原告87年度未實現長期投資跌價損失提列之特別盈餘公積46,833,333元非88年度未分配盈餘之減項，僅能提列52,061,207元；提列之備抵呆帳超限1,491,506 元部分，尚未發生，僅能提列889,022 元；董、理監事職工紅利或酬勞金為3,315,790 元，截至89年底仍未給付，均不能提列。因此，被告核定全部未分配盈餘金額83,601,277元，扣除申報未分配盈餘金額後得出原告短漏報未分配盈餘金額為51,640,629元，爰依10% 之稅率計算漏稅額為5,164,062 元，除以88年度營所稅未分配盈餘核定稅額繳款書命原告繳納本稅5,164,062 元之外，並以原告短漏報稅額違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定為由，處原告罰鍰5,164,000 元。原告不服，申請復查，經被告以94年4 月22日財北國稅法字第0940234851號復查決定書核減並變更罰鍰為2,582,000 元；其餘復查駁回。原告仍就未獲變更部分不服，迭經訴願、行政訴訟程序，除系爭備抵呆帳及對應之罰鍰外，其他部分均遭駁回確定等事實，有財政部94年8 月26日台財訴字第09400321150
號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告處分書、88年度未分配盈餘申報核定通知書、原告未分配盈餘申報書、最高行政法院97年度判字第576 號判決等件附卷可稽（見原處分卷第2-15、18-23 、65、67、233 頁、本院卷第5-18頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其為股票上櫃公司，有關會計處理應依「證券發行人財務報告編製準則」、「一般公認會計原則」及「商業會計法」、「商業會計處理準則」等規定編製，以產生財務報表；是其依查核準則第2 條第2
項規定，參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定，提列系爭備抵呆帳，符合所得稅法之規定，且有其必要性及正當性；而依會計學理乃依據過去經驗，參酌目前狀況，予以估計，故原告按應收款項期末餘額之帳齡分析及評估其收回可能性，估計88年度之備抵呆帳提列金額為期末應收票據及應收帳款餘額之2.11% ，乃屬適當，符合政府相關法令及一般公認會計原則之規定。況依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，內部憑證及外部憑證皆為合法之憑證，原告提列系爭備抵呆帳，不但有合法憑證而且理由正當，符合未分配盈餘之減除要件。被告將其於本期未分配盈餘項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由」中列報之系爭備抵呆帳超限1,491,506 元部分，以該項損費尚未發生而予剔除，於法未合，應將被告所為補稅及罰鍰處分一併撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按所謂備抵呆帳，乃因流動資產中之應收票據、應收帳款等應收款項，性質上可能發生無法收回之情形，故會計上乃有備抵呆帳之科目，而在報表上列為資產之抵銷；且依所得稅法第49條第2 項規定，於營利事業所得稅之申報，備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，酌量估列。故營利事業提列之備抵呆帳超過法定限額部分，雖於當年度營利事業所得稅結算申報未准列報，然因備抵呆帳，其性質亦僅屬本於會計上穩健原則所為之評價帳戶，此科目所顯示之金額，尚未實際發生，核與所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，「當年度損益計算項目，因超越規定之『列支』標準未准『列支』」係以已實際支出為減除額項目，已然有別，是財政部72年9 月30日台財稅字第36917 號函釋：「二、公司組織之營利事業提列之各項準備，係屬預計可能發生之損費，先期以當年度費用列支，專供抵減實際發生損費時之用，其數額應以所得稅法規定額度為限。其提列或超列之各項準備，因與所得稅法規定不合，經稽徵機關調整剔除部分，由於該項損費尚未發生，應不得自核定之營利事業所得額中減除後計算未分配盈餘。…」在案。惟「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條第3 項著有規定；本件最高行政法院97年度判字第576 號判決於其廢棄理由中既已指明：「由此可以推知上開函釋意旨（即財政部72年9 月30日台財稅字第36917 號函釋），已與86年12月30日修正之所得稅法第66條之9 第2 項第9 款之規範意旨不符，自不能當成處理本案之規範依據。…實則備抵呆帳本來即是預估數，當然不可能有『合法憑證』之提出。重點在於其有無『正當理由』…原審自應參考立法文獻及立法理由之意旨，並重為事實調查，以確定上訴人（即原告）此部分之備抵呆帳提列，是否符合上開條文所定之正當理由。」則本院自應受其法律上之判斷所拘束，不得援用該函釋意旨為本件判決之基礎；被告認本件應適用該函釋乙節，容有誤解，尚無可採，先此敘明。
㈡、次查，原告於本期未分配盈餘申報書項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由」部分列報2,380,528 元，其中1,491,506 元乃備抵呆帳之超限部分，因屬預估，原告並無法就此部分提出外來合法憑證乙節，業據原告自承在卷（見本院卷第69、70頁），並有未分配盈餘申報書及項次明細表在卷可憑，是本件應審究者即在原告就該備抵呆帳超限部分之提列，是否具有其他合法憑證或正當理由。就此原告固主張其為上櫃公司，會計處理均依證期會發布之「證券發行人財務報告編製準則」「一般公認會計原則」及「商業會計法」等規定編製，以產生其財務報表，其應收款項按帳齡分析及評估其收回可能性提列備抵呆帳，符合政府相關法令之規定；且備抵呆帳之提列為內部會計事項，依查核準則第12條規定反推之，內部憑證當然為其合法憑證云云，並提出原告自行製作之備抵呆帳提列計算表及其公司之備抵呆帳提列辦法以為其內部憑證（見本院卷第82頁原告補充理由狀㈡）。然查：
１、按「㈢、應收票據：應收之各種票據。…結算時應評估應收票據無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。㈣、應收帳款：因出售商品或勞務而發生之債權。…結算時應評估應收帳款無法收現之金額，提列適當備抵壞帳。」固為證券發行人財務報告準則第8 條所規定；又依查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」而商業會計法第45條第1 項及財務會計準則公報第1 號一般公認會計原則彙編第19條第3 項前段亦規定：「各項債權之估價應以扣除估計之備抵呆帳後之餘額為準，並分別設置備抵呆帳科目…」、「應收款之評價，應扣除估計之備抵呆帳。」，然上開規定僅係有關提列適當備抵呆帳之法令依據，尚不足為須提列超過上開所得稅法限額比率備抵呆帳之正當理由。原告主張上開法條規定即係系爭提列超額備抵呆帳之正當理由云云（見本院卷第70頁），容有誤解，尚無可採，先此敘明。
２、次按「企業會計之記錄及報導，應根據客觀事實，或於必要時依合理之估計，按照一般公認會計原則處理之。」、「在不確定之情況下，企業會計應在合理範圍內對當期淨資產及純益採用較為穩健之估計數字」財務會計準則公報第1 號「一般公認會計原則彙編」第2 條、第9 條著有規定，是有關備抵呆帳金額或成數之估計，雖法無明文，然個別企業就此會計處理，仍需依據個別企業之客觀事實，基於穩健原則作合理估計，故原告主張其依會計學理，按以往帳款客戶收回不良經驗，參酌目前狀況，提列系爭備抵呆帳佔應收款項（包括票據及帳款）期末餘額之2.11% ，自應提出其所認合理範圍及所為係合理估計之憑據。惟觀諸其所提出備抵呆帳提列辦法（見本院卷第92頁），係參考往年呆帳率，依帳齡分析估列備抵呆帳（「所謂帳齡分析法，是分析應收帳款中各客戶掛欠時間之長短，在根據各不同掛帳期間，分別估算壞帳金額，加總各組估計金額，即為期末應收帳款中可能收不回來部分，亦即期末應有的『備抵壞帳』餘額。」見鄭丁旺博士所著第9 版「中級會計學」內容），並就帳款天數依1-30天、31-60 天、61-90 天、91-365天、1 年以上不等天數，分別提列1%、1.5%、2%、5%、100%比率之備抵呆帳；然原告就其究係如何參考往年之呆帳率定此估列標準，始終未提示相關事證以為說明，致無從審核其合理性，故原告據此標準計算提出之備抵呆帳提列計算表（見本院卷第91頁），在無其他相關佐證下，自亦無從遽認係屬合理；況上開辦法及計算表亦不符「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第21條第3 項所規定：「內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人等簽章之內部憑證，以資證明。」之內部憑證要件，是原告主張其已提出合法憑證乙節，乃無可採；而原告迄至本院言詞辯論終結前，復始終未就系爭備抵呆帳之提列係屬合理之估計，舉證以實其說，俾本院審核系爭備抵呆帳須超限提列之正當性，則原告主張其已提出正當理由云云，亦無可取。從而，被告認原告未具合法憑證，又未能提出正當理由，而否准原告將系爭超限之備抵呆帳列為稅法有關未分配盈餘之減項，於法自無不合。原告未視依行為時所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘，並非按營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基礎，本存在有財稅差異；其所估列之備抵呆帳擬於稅法上列為未分配盈餘之減項，就此未實際發生之呆帳，本應提出足資憑信有提列此超過法定限額1%必要之相關證據，以證其提列之必要及合理性，猶主張：有關備抵呆帳應估計多少金額或成數，係屬企業之自由裁量權，無所謂超限與否之問題云云，自無可採；而系爭備抵呆帳超限部分被否准列為未分配盈餘之減項既係因原告未能提出合法憑證或正當理由，而不符所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定要件，自無原告所指摘違反司法院釋字第566 號解釋意旨情事，亦與內部憑證、外部憑證之爭議無涉，爰併此敘明。
㈢、末按財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘，漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。如前所述，原告88年度未分配盈餘列報「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由」備抵呆帳超限1,491,506 元，並不得自計算未分配盈餘減除。原告明知須具備法律規定之合法憑證或能提出正當理由始得為上開列報，其未能提出該等憑證或正當理由，仍予列報，致生系爭短漏報情事，難謂無違章故意；縱無故意，其應注意且能注意遵守相關法令規定為正確之申報，於有疑問時，並得向稅捐稽徵機關查詢，又無不能注意情事，竟疏未注意即率予列報，亦難謂無過失；尚不得以其主觀自認已合乎法令規定即得卸責。則被告依前揭法條規定，以原告虛列「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證或能提出正當理由」之減除額，連同已確定為被告否准認列為未分配盈餘減項之特別盈餘公積及董、理、監事職工紅利暨酬勞金，總計原告短漏報之未分配盈餘為51,640,629元（計算式：1,491,506
元＋特別盈餘公積46,833,333元＋董、理、監事職工紅利及酬勞金3,315,790 元＝51,640,629元），核定漏稅額為5,164,062 元（計算式：51,640,629元×10% ＝5,164,062 元）
，並審酌原告違章情節，按所漏稅額0.5 倍裁處原告總計2,582,000 元之罰鍰（計至百元止），揆之前開規定，亦無不合。原告主張本件係因法律見解之不同致生系爭漏短報，核定補稅即已足，被告復裁處罰鍰係有違平等、誠信及信賴保護原則云云，乃無視法律就短漏報未分配盈餘係明文規定應予處罰，並未賦予稅捐稽徵機關處罰與否之裁量權，自無可取。至原告縱於申報89年度營所稅時，就此備抵呆帳超限部分，自行調整，然原告系爭未分配盈餘結算申報既係經會計師簽證，是亦無財政部94年3 月16日台財稅第9404515890號函發布之「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」中有關免依違章論罰規定之適用，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准系爭備抵呆帳超限金額1,491,506 元列為計算未分配盈餘減項，並按上開漏稅額裁處0.5 倍罰鍰，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 18 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官　劉穎怡
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12　　月　 18 　 日書記官 黃玉鈴