臺北高等行政法院裁定

再審原告

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○（局長）

再審被告

花旗證券股份有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國96年2 月8 日95年度訴更一字第44號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限: 一、適用法規顯有錯誤者。... 」行政訴訟法第273 條第1 項但書及第1 款分別定有明文。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。次按，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違悖，或與解釋判例有所牴觸而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由( 改制前行政法院62年度判字第610 號判例參照) 。

二、事實概要:再審被告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，申報證券交易所得虧損新臺幣（下同）74,509,207元及課稅所得額虧損23,291,692元。經再審原告查核調整出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用48,530,283元，並按自營部門購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例分攤利息費用4,123,757元，核定證券交易所得為虧損105,264,195元。再審被告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以92年度訴字第2243號判決駁回再審被告之訴。再審被告不服，向最高行政法院提起上訴，最高行政法院以95年度判字第445 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院更審以96年2 月8 日95年度訴更一字第44號判決（原確定判決）「訴願決定及原處分（復查決定）關於有價證券收入及股利收入應分攤利息費用部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年3 月12日98年度裁字第651 號裁定駁回，再審原告不服原確定判決，遂向本院提起本件再審之訴。

三、本件再審原告再審意旨略以: 證券交易所得停止課徵期間，為避免從事有價證券交易相對之營業費用及利息支出（資金使用成本），於計算課稅所得時列為應稅收入之減項，造成重複減免之不合理現象，基於成本費用配合原則，凡與證券交易收入有關之成本費用與應稅收入之成本費用無法明確歸屬劃分者，應予合理計算其應分攤部分，列為證券交易收入之減項。準此，財政部就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關營業費用與利息支出之分攤原則，發布83年2 月8 日台財稅第831582472 號函，規定以買賣有價證券為專業之營利事業，其營業費用及利息支出除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算出售有價證券收入應分攤之費用及利息，亦即利息支出除可合理明確歸屬者外，全部納入分攤範圍按「收入比例」計算分攤金額，並無與利息收入比較大小或減除利息收入之規定。惟按「收入比例」分攤原則，對於綜合證券商將產生最不利之結果，故另發布85年8 月9日台財稅第851914404 號函( 下稱85年函釋) ，針對無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理，合先敘明。依85年函釋意旨之分攤基礎，分母既為全體可運用資金，因此綜合證券商發生之利息支出若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍；惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除資金回存產生之利息收入，已對原告作有利之考量，如以「所有應合併課稅利息收入」作為減除金額，則與該函釋意旨及分攤公式之內含有所違背。原確定判決認財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」之部分。故再審被告應合併課稅利息收入為115,699,942 元，大於再審原告於更審前所主張之無法明確歸屬之利息支出90,965,881元，則依財政部85年函釋，「利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除」，並無「利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除」之適用等情，構成行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審理由。為此，再審原告依據行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起本件再審之訴，求為判決原確定判決廢棄，並駁回再審被告之訴，訴訟費用由再審被告負擔云云。

四、經查，再審原告主張原確定判決認財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指「無法明確歸屬之利息支出」大於「所有應合併課稅利息收入」部分，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形，已經再審原告依上訴而為主張，有再審原告行政訴訟上訴理由狀可參( 見最高行政法院98年度裁字第651 號卷第22-30 頁) ，其陳述略以: 「原判決以所得稅法第24條第1 項所規定之成本收益配合原則，僅適用於成本損費，而無適用於收入之理，連結財政部85年8 月9 日台財稅第851914404 號函釋（下稱財政部85年函釋）所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』之部分，則係對於成本收益配合原則適用於稅法上應包括追求租稅公平原則之本質有所誤解。蓋收入成本配合原則，係一般會計原則所為適用，而所得稅法規範之收入配合原則，其追求目的不僅在一般公認會計原則而已，亦應含有租稅公平正義之性質。又一般公認會計原則並無區分應稅、免稅問題，稅法基於租稅公平，則有區分應稅或免稅之收支配合問題，因此要難僅單純以一般公認會計原則視之，否則即無從達到租稅公平原則。又綜合證券商及票券公司，其經營免稅之有價證券收入動輒千百億元，若依原判決所認該函釋僅規定利息支出須區分可否明確歸屬，並未有利息收入亦應如是區分之規定，而應由全部利息收入與不可明確歸屬之利息支出作比較，造就用於免稅收入資金所生之利息支出於應稅收入項下減除，而形成明明有巨額之收入，竟然完全沒有稅負之不合理現象。準此，原判決遽認財政部85年函釋所稱之利息收支差額，應指『無法明確歸屬之利息支出』大於『所有應合併課稅利息收入』之判斷，而非『無法明確歸屬之利息支出』大於『無法明確歸屬之利息收入』，自屬判決不適用法規或適用不當之違法。」等語，並經最高行政法院於98年3 月12日以98年度裁字第651 號裁定略以: 「原審係依據本院前審判決發回意旨為判決，並已就上訴人主張之法律見解，詳細說明其不採之理由，顯無不適用法規或適用法規不當之情形，上訴意旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，係就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，核與所謂原判決『違背法令』之情形顯不相當，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。」等語，駁回再審原告之上訴確定在案。則再審原告已依上訴主張其事由，揆諸首揭規定及說明，有違再審制度之補充性，其再審之訴即於法不合，應予駁回。

五、依行政訴訟法第278 條第1 項、第104 條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺北高等行政法院第三庭