臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年10月1日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安 律師

複代理人

李益甄 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年4 月29日台財訴字第09800131740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係大聯大投資控股股份有限公司（下稱大聯大公司）負責人，即所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人。該公司於民國（下同）96年度給付薪資所得（員工分紅配股）合計新臺幣（下同）36,000,000元，未依規定扣繳稅款2,160,000 元，案經被告查得，乃按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰2,160,000 元。原告不服，申請復查，經被告98年1 月10日財北國稅法二字第0980214551號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本件被告於97年6 月19日函請大聯大公司及原告提示資料之行為，僅係一般性、例行性之瞭解、查核行為，並非已確實掌握具體可疑之違章事實，是原告於97年7 月18日自動補繳稅款，應得適用稅捐稽稽徵法第48條之1 規定免予處罰：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文，前開條文係68年8 月6 日新增，考其增定之立法目的，在於「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」是於解釋適用該條文時，自應緊扣其「鼓勵自新」之立法精神，方符法旨。

⒉再按最高行政法院90年度判字第1147號、91年度判字第1345號判決均認基於稅捐稽徵法第48條之1 「鼓勵自新」之立法目的，於解釋該條之調查行為時，自應以稽徵機關對某一特定個案已發現異常狀況，而確實掌握「具體可疑之違章事實」為要件，並不包含稽徵機關之例行瞭解及查核行為。

⒊再者，於納稅義務人自動補繳稅捐之情形，如因稽徵機關認定補繳係在調查基準日後，而遭論以違章處罰，往往造成納稅義務人莫大之負擔，更令納稅義務人對於是否自動補繳乙事裹足不前。有鑑於此，遂有立法委員提出有關稅捐稽徵法第48條之1 之修正議案，刪除該條文句中「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」字句，以貫徹該條「鼓勵自新」立法精神。

⒋經查，被告所屬大安分局97年6 月19日財北國稅大安綜所字第0970215031號函之來文主旨為：「台端為大聯大投資控股股份有限公司之扣繳義務人，為瞭解該單位95、96、97年度給付各類所得辦理扣繳暨申報扣免繳憑單情形，請於97年7 月15日提示說明二資料前來本分局備查，請查照。」前開函文說明二要求原告提示之資料，其範圍則涵蓋前開三年度之「總分類帳、薪工資印領清冊及員工薪資所得受領人免稅額申報表、各類所得扣繳資料、營業（辦公）廳舍、倉庫、廠房之地價稅暨房屋稅繳款書收據聯及租賃契約書」等項，自其內容以觀，應屬例行性檢查，而非已對大聯大公司96年度給付所屬子公司之員工分紅配股，認定有漏未扣繳稅款之事，謹說明如下：

⑴前開函文並未明確指摘大聯大公司或原告在某一特定年度有違章之事實，而係廣泛籠統地要求原告就最近三年度提示相關扣繳資料備查。

⑵其次，其要求原告提出之扣繳資料，包含三年度之各類所得扣繳資料，原告究竟係於給付何種所得時有漏未扣繳稅款之違章情事，亦未見其明確指出。

⑶最後，其來函僅係請大聯大公司及原告提供相關資料予以瞭解、備查而已，顯見僅屬稽徵機關之一般性、例行性之瞭解、查核行為。

㈡被告主張本件違章事實之調查基準日為97年6 月19日，惟其對於前開請求提供資料之行為是否已該當「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，並未舉證以實其說，顯與行政程序法第9 條及第36條有違：

⒈行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」是賦予行政機關於執行行政事務時之客觀性注意義務。

⒉次按最高行政法院89年度判字第655 號判決：「查稅捐稽徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」是於納稅義務人自動補繳所漏稅捐之情形，如稽徵機關仍認其補繳稅捐之時點係在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之後，而不得適用稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰，自應由稽徵機關就調查時點在先乙節負證明之責。查被告前開97年6 月19日函文僅屬之一般性、例行性之瞭解、查核行為，而非已確實掌握具體可疑之違章事實，已如前述，揆諸前開最高行政法院判決所示，被告對於調查時點在先乙節既未詳為舉證，自不得逕認本件無稅捐稽徵法第48條之1 之適用。

⒊次查，訴願決定另援引高雄高等行政法院94年度簡字第218 號判決，以該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指「稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況」，而認調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，並非所問。然自被告97年6 月19日函文所載，其所請求原告提供之資料包含95年至97年共3 年度之各類所得扣繳資料，如何認定其於當時已對本件違章事實（即大聯大公司96年度給付所屬子公司之員工分紅配股所得）產生懷疑，並進而發動調查程序？被告對此疏未調查即對原告處以罰鍰，顯與行政程序法第9 條及第36條規定有違。

㈢被告內部紀錄並未登載「調查基準日」為97年6 月19日，且其所稱亦與書面記載矛盾：

⒈按財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋規定：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

⒉遍觀原處分卷所載，被告於97年6 月19日發函事項，僅係依所得稅法第95條規定所為之一般扣繳檢查，並未於卷內載明對於系爭扣繳義務之違反已生如何之懷疑，直至97年7 月24日始將違章事實登載於扣繳檢查報告表，參諸財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函所示，如被告仍主張97年6 月19日為調查基準日，應由其負舉證之責。

⒊次查，被告所作「扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表」係以「97年7 月16日」為本件查獲日期，惟該日乃原告委任人員於向被告說明時，主動坦承本件有漏未扣繳稅款之情形，此有卷附委任書及98年2 月16日訴願書可稽，尚非被告調查所致之結果，益證被告主張97年6 月19日為調查基準日，顯與書面記載不符，亦非足採。

⒋末查，最高行政法院98年度判字第787 號判決已闡明於未經檢舉之案件，所謂進行調查之基準日應指查獲納稅義務人違章事實之日期，於本件之情形，原告已於97年7 月16日向被告主動坦承違章之事實，且於97年7 月18日補繳稅款，其行為均發生於遭被告查獲之前，自屬自動補繳稅款，而得依稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰。

㈣另被告主張「調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定」乙節，仍應以「有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為」為前提：

⒈按最高行政法院91年度判字第1345號判決見解，稅捐稽徵法第48條之1 所謂「進行調查」，雖調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定，然仍應以有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為為要件。

⒉查被告主張雖未能查得違章事實，仍為稅捐稽徵法第48條之1 所謂之進行調查云云。前開判決雖稱調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實認定，惟其適用之前提，仍應以有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為為限，被告97年6 月19日之發函，僅係例行性之了解、查核行為，並非對於特定申報異常況狀所為調查，本無前開判決之適用。

⒊次查，前開判決旨在說明於稽徵機關已進行調查之情形，無論調查之方式、過程以及調查之結果，均不能影響進行調查之事實認定，被告竟據此推論例行性了解及查核行為亦屬稅捐稽徵法第48條之1 所謂之進行調查，難謂無斷章取義、曲解文義之嫌。

⒋尤有甚者，本件違章事實之發現，係原告委任人員主動向被告坦承所致，如以被告所言，納稅義務人自動補繳稅款前，稽徵機關之任何發文行為，無論是否屬對具體個案之懷疑，均得認定為稅捐稽徵法第48條之1 之「進行調查」，則無異使勇於自新之人民，反因此遭受處罰，此亦不符該條之立法意旨。

㈤綜上所述，本件罰鍰處分以97年6 月19日為調查基準日，並認原告於97年7 月18日自動補繳稅款係發生在後，顯有前開認事用法之違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」次按行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、……給付之薪資、……」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為……事業負責人、……」第92條第1 項規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……。」第114 條第1款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」又財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」

㈡查稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所稱之「進行調查」，係指稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義，至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，因此「進行調查」並不能解為一定要等到違章事實已可明確認定，甚至是違章事實已經明確對外宣示，才能算是進行調查，此有本院95年度訴字第2712號判決可稽。本件被告所屬大安分局97年6 月19日以財北國稅大安綜所字第0970215031號函請原告說明大聯大公司95至97年度給付各類所得辦理扣繳暨申報免扣繳憑單之情形，原告雖於97年7 月18日補繳短扣稅款2,160,000元，惟乃於被告所屬大安分局97年6 月19日調查基準日之後所為，有該函附卷可稽，是無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用。次查原告對其96年度給付薪資所得（員工分紅配股）合計36,000,000元時，未依所得稅法第88條規定按扣繳率6%扣繳稅款2,160,000 元之事實並不爭執，依前揭規定，被告按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰2,160,000 元，並無違誤。

㈢至原告援引最高行政法院90年度判字第1147號及91年度判字第1345號判決見解，亦認為調查之方式、過程及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實認定，即雖未能查得違章事實，仍為稅捐稽徵法第48條之1 所謂之進行調查，是原告主張被告97年6 月19日以財北國稅大安綜所字第0970215031號函僅係例行瞭解及查核納稅義務人課稅資料，非屬進行調查，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按：

㈠本案兩造爭執焦點之確定：

⒈原告為大聯大公司之負責人，在給付該公司員工96年度之員工分紅配股薪資所得時，未依法扣繳稅款2,160,000 元，而經被告依法裁罰1 倍之罰鍰2,160,000 元。

⒉原告在承認其符合上開裁罰要件之前提下，抗辯稱：「其是在全案未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查以前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之免罰規定」等語，主張原裁罰處分違法。

⒊是以本案兩造爭執焦點即在於稅捐稽徵法第48條之1 第1項規範意旨之詮釋以及該法規範針對本案事實之法律涵攝。

㈡稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規範意旨之說明：

⒈稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定內容為：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：

一、本法第41條至第45條之處罰。

二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。

⒉上開法規範之規範意旨既在鼓勵納稅義務人自新，儘早主動繳納所漏之稅款。則其自新免罰之時點，在立法政策上本有二種選擇：

⑴第一種選擇為「在稅捐機關知悉其事並進行調查以前」

⑵第二種選擇則是「在納稅義務人知悉事發以前」。

⒊現行法制顯然是採取前者，以稅捐機關「知悉其事，並在此心態下發動調查程序」為準。此等立法決擇之得失在政策上固有討論餘地，但法院任務既在忠誠實踐法律，自無從再予論斷。又所謂「知悉並進行調查」概念之進一步詮釋，基本上亦可從二個觀點來加以闡明。

⑴「知悉」違章事實要到達何種程度才算是「符合知悉心態下之調查發動」，是要完全知悉漏稅違章事實，抑或是只要高度之懷疑即可。因為上開實證法對自新時點之規定既然明文以「進行調查以前」為準，即表示違章事實之全貌在調查階段尚未完全彰顯，因此目前稽徵實務及司法實務向來採取「高度懷疑」之標準，而懷疑程度是否夠「高」﹖則依個案事實為具體之判斷涵攝。只要稅捐機關在高度懷疑之心態下啟動了調查程序，漏稅納稅義務人即無從因自動報繳而免罰。

⑵又調查程序是否應該已對外表徵而為納稅義務人所知悉，此點目前稽徵及司法實務一向認為：稅捐機關之內部調查程序一經發動，不需再對外表徵，納稅義務人即無從主張自動補繳而免罰。至於稅捐機關之內部懷疑及調查程序是否啟動，則由稅捐機關證明其事。

㈢在上開規範意旨下，本案原告不符合上開自動補繳而免罰之構成要件，理由如下：

⒈被告是因為原告於97年3 月5 日申請更正96年度重複申報之162 筆扣繳資料（見原處分卷第95頁），因而對原告依法扣繳之真實性有高度之懷疑，並在此懷疑心態，發動調查程序，於97年6 月19日由所屬大安分局分別去函原告及大聯公司，要求原告提供95年、96年及97年三個年度之扣繳資料於97年7 月15日送至大安分局接受調查。此時被告機關內部之懷疑已成形，對外表徵之調查內容，其針對性亦已極其明顯，可確認其已經「進行調查」。而原告於97年7 月18日才補繳稅款，自不符合上開法規範所定「自動補繳免罰」之構成要件，則被告之裁罰處分即無違法可言。

⒉對此原告雖謂：「就被告所屬大安分局對原告及大聯公司之去函，其記載內容客觀無法證明被告已在機關內部產生高度懷疑，並在懷疑違章事實存在之心態下發動調查程序」云云。但查：

⑴若將上開二函文與原處分卷第95頁之更正申請書相結合，該三項證據方法經調查結果所形成之證據資料已足證明「本件被告之調查程序是在高度懷疑違章事實之心態下所發動」。

⑵至於被告為何會將95年度及97年度亦列入調查範圍，乃係懷疑範圍之擴張，更足以證明其對96年度原告扣繳不實懷疑程度之強烈性。

㈣總結以上所述，被告對原告違章事實所為之裁罰處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭