臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　99年3月4日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○（兼送達代收

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800366120 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈臺北縣烏來鄉公所（下稱烏來鄉公所）捐贈扣除額新臺幣（下同）4,080,000 元，經財政部臺灣省北區國稅局所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）查獲，乃通報被告予以剔除，另查獲漏報扶養親屬林美惠營利所得426 元，核定綜合所得總額8,226,094 元，綜合所得淨額7,694,074 元，補徵應納稅額1,592,067 元。原告不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，均遭駁回，因未提起上訴而告確定。嗣原告因本件涉嫌違反稅捐稽徵法移由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）偵查並為緩起訴處分確定，被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額1,545,977 元處以1 倍之罰鍰計1,545,977 元。原告不服，申請復查，經被告以98年5 月20日財北國稅法二字第0980214506號復查決定（下稱原處分）駁回，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠原告於申報93年度綜合所得稅時，列報以臺北縣中和市上寶禪寺（下稱上寶禪寺）納骨塔永久使用權價值4,080,000 元捐贈烏來鄉公所，並於93年底收到烏來鄉公所93年11月25日北縣烏民字第0930012204號感謝函證明收受捐贈無誤，始依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實申報減除。原告於捐贈時，均已檢附相關之證明文件並完成捐贈程序，烏來鄉公所亦未表示受贈地點之納骨塔為末申請立案之納骨塔，且以上開函件表示完成捐贈程序，原告之責任應已完結。

㈡烏來鄉公所遲至94年8 月始以94年8 月31日北縣烏民字第0940008333號函及94年9 月13日北縣烏民字第0940008623號函表示93年度的捐贈程序尚未完備，且受贈地點之納骨塔位非合法設置之納骨塔，此實已違反信賴保護原則，烏來鄉公所先以正式感謝公文通知原告，表示已收受捐贈之納骨塔位，該函應可視為行政決定之一種，依常例原則，行政機關於收受捐贈時，理應先行完成查證受捐贈物相關法令後，方以行政通知方式告知捐贈人程序完成，烏來鄉公所未於受贈時進行查證，又於受贈完成8 個月後始告知捐贈不合法令，並未以正式公文書通知原告，顯有行政疏失或規避相關行政責任之嫌。

㈢再者，原告當初是被訴外人張淑晶設計以全額4,080,000元之金額購置捐贈物，張女稱要退款，卻避不見面，使原告損失慘重，司法單位對此部分亦未聞問，卻要原告完全承擔所受罰則，令原告難以接受。

㈣原告因上開情事，遭稅捐機關核定93年度所得總額8,226,094 元，淨額為7,694,074 元，除已補納稅額1,592,067元外，另遭處罰繳納25萬予臺灣更生保護會板橋分會，現尚要再處以1 倍罰鍰1,545,977 元，原告實已無力負荷，處罰實與原告所犯不相當。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

三、被告則辯以：

㈠依行為時所得稅法第71條第1 項、現行同法第110 條第1項、行政罰法第26條及財政部96年3 月6 日台財稅字第09600090440 號函釋意旨，原告捐贈之上寶禪寺納骨塔位未經主管機關核准設置，係不符殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，且其過戶程序尚未完備，則捐贈事實自不存在，而原告明知其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之款項低於契約書所載之金額，亦明知臺北縣上寶慈善協會出具契約書所載之交易金額與實際情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額4,080,000 元申報於93年度綜合所得稅結算申報書上，有板橋地檢署檢察官緩起訴處分書可稽。

㈡又緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處。據此，原告虛報系爭捐贈扣除額之藉以逃漏所得稅之行為，涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，雖經板橋地檢署以96年度偵字第21204 號緩起訴處分書緩起訴處分確定，緩起訴屬不起訴之1 種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對原告課予之負擔（支付25萬元予財團法人臺灣更生保護會板橋分會）則屬特殊之處遇措施，並非刑罰，且緩起訴所責繳金額高低，並不能引作為主張減免行政罰鍰理由。從而，被告就原告虛報捐贈扣除額逃漏所得稅之違章行為，按所漏稅額處以法定2 倍以下之1 倍罰鍰1,545,977 元，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰，核與行政罰法第26條之規定並無不合，被告復查決定、財政部訴願決定，均無不妥。

㈢原告於93年間透過訴外人張淑晶招攬購買上寶禪寺納骨塔位捐贈節稅，約定買賣價款408 萬元，惟其購買納骨塔位之金額只有申報扣除金額的22% 左右，原告亦承認事後確實有拿回退還款項，另原告所介紹訴外人唐建生參與購買納骨塔位捐贈計畫，也承認收到退還款項，有張淑晶及原告於法務部調查局臺北縣調查站之調查訊問筆錄暨張淑晶、唐建生及原告於板橋地檢署之訊問筆錄可稽（附件2）。原告當庭一再陳述未收到退款，又稱只收取1%左右的退款金額云云，顯不足採。而原告捐贈系爭上寶禪寺納骨塔位未經主管機關核准設置，不符殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施，且其過戶程序尚未完備，則捐贈事實自不存在，竟基於以不正當方法逃漏稅捐，虛報捐贈扣除額4,080,000 元，核有過失，自應受罰。

㈣末查，財政部為使各稅捐稽徵機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一定客觀之標準可資參考，訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（附件3 ）。依98年12月8 日修正後公布之參考表，納稅義務人有下列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額，處所漏稅額1 倍之罰鍰（此部分未修正）。本件原告93年度所虛報系爭捐贈扣除額之藉以逃漏所得稅之行為，涉犯稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐罪，既經板橋地檢署以96年度偵字第21204 號緩起訴處分書緩起訴處分確定，原告之違章事實尚無情輕法重而得予減輕其罰之特殊情形，從而被告參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以其虛報扣除額，就所漏稅額1,545,977 元處1 倍罰鍰1,545,977 元，亦無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

㈤綜上論述，原處分（復查決定）及訴願決定並無違誤，求為判決駁回原告之訴。

四、查前揭事實概要所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告徵銷明細檔查詢、被告違章案件罰鍰繳款書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告Ｚ0000000000000號裁處書、93年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、被告93年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料列印作業、板橋地檢署96年度偵字第21204 號檢察官緩起訴處分書、中和稽徵所94年9 月22日北區國稅中和二字第0941029859號函、烏來鄉公所94年9 月13日北縣烏民字第0940008623號函及94年8 月31日北縣烏民字第0940008333號函、臺北縣政府94年8 月12日北府民殯字第094058 1503 號函、股利憑單等件在原處分卷可稽，堪認為真實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告有無故意逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第110 條第1 項規定之行為？原處分有無違反行政罰法第26條規定？被告科處罰鍰是否適法？茲分述如下：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之1、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定所規定。又「所得稅法第110 條第1 項……

三、有左列情形之一者：……㈡虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰」為財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號函修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所揭明。核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為使所屬稅捐機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，所訂之行政規則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件，按其違章情節之不同，訂定不同之裁罰金額或倍數，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其標準明確，應予尊重。

㈡原告雖主張其係受張淑晶所騙，確有出資購買納骨塔，於93年底收到烏來鄉公所感謝函證明收受捐贈無誤並表示完成捐贈程序，始依法申報減除，烏來鄉公所遲至94年8 月方告知93年度的捐贈程序尚未完備，受贈地點之納骨塔位非合法設置之納骨塔，違反信賴保護原則云云。惟查：

⒈原告93年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈上寶禪寺納骨塔位予烏來鄉公所之捐贈扣除額4,080,000 元，經中和稽徵所查獲，移由板橋地檢署偵查並為緩起訴處分確定，且下列事實為檢察官所認定：「臺北縣上寶慈善協會（下稱上寶慈善協會）理事長林明堂於93年間，透過許漢陽、張淑晶等業務員對外招攬納稅義務人購買上寶禪寺納骨塔位（林明堂、許漢陽、張淑晶及相關涉案業務人員涉嫌違反稅捐稽徵法部分，均另案偵辦中），由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，支付百分之18至25不等之款項，再由陳來發（已經起訴）協助納稅義務人將購得之納骨塔位捐贈給烏來鄉公所，由烏來鄉公所人員依上寶慈善協會提出交易金額不實之契約書，於感謝函中載明受贈數量、金額（相關公務人員涉嫌圖利罪部分業經起訴），使納稅義務人得據此申報列舉扣除額。甲○○係個人綜合所得稅之納稅義務人，明知其實際上購買上寶禪寺納骨塔位之款項低於契約書所載之金額，亦明知上寶慈善協會出具契約書所載之交易金額與實際情形不符，竟基於以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之犯意，將不實之捐款金額408 萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，併同記載不實交易金額之上寶慈善協會契約書持向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入」等情，有板橋地檢署96年度偵字第21204 號

），並據本院依職權調取該案卷核閱無誤。

⒉又依上開偵查卷內張淑晶之調查筆錄及訊問筆錄所載，原告係經由張淑晶招攬後向上寶慈善協會購買納骨塔位客戶之1 ，因與上寶慈善協會沒有往來，退回捐贈金額時需張淑晶陪同在場，張淑晶並稱：「許漢陽以現金退回給這些捐贈人，這些捐贈人實際上的捐贈金額確實是22% 上下，這些人多少有因為公益的關係捐款，但是實際上如果沒有退款，這些人根本不會購買納骨塔位捐給政府機關。」、「當然有退款給甲○○，退款時許漢陽也在場，許漢陽手上有上寶慈善協會的存摺及印鑑，甲○○等上開捐贈人的款項匯入上寶慈善協會以後，退款都需要許漢陽前去銀行提款，只要是我介紹的客戶，退款時我一定在場，我的每一個客戶都有退款，甲○○不可能例外，這種捐款就是因為有退款才會吸引客戶購買納骨塔位，不然直接捐給公家機關即可，不需要這麼麻煩。」、「這些參加計畫的人實際上支付的款項只有百分之22至25左右，事後許漢陽會提供契約書、感謝函、感謝狀給參加計畫的客戶……許漢陽退款給客戶的時侯我都有在場，並沒有哪一個客戶參加這個計畫而沒有拿到退款的情形。」、「我有介紹他（甲○○）參加這個計畫，事後他也有拿到退還的款項，這部分是許漢陽交給他，我有在場看到。」、「（問：甲○○偵訊時供稱他有匯款408 萬元到你指定的帳戶，但事後並沒有收到任何退還款項，對此你有何意見? ）不可能有這種情形，他講的不實在，所有參加這個捐贈節稅計畫的人都有收到退款，大家實際支付的款項都是百分之22到25，怎麼可能只有他1 個人沒有收到退款」等語綦詳；參以經由原告介紹而參與購買納骨塔位捐贈計畫之訴外人唐建生於偵查中亦稱：「我申報列舉扣除額是153 萬元，我匯款153 萬元到指定帳戶，但是收到大概110 萬元的退款……當初是甲○○介紹我參加這個捐贈計畫的」等語，與張淑晶上開所稱尚屬相符，足認張淑晶稱原告知悉該計畫而參加，事後收受退款，實際支付款項約僅係列舉扣除額百分之22到25，應屬可採。原告就退款乙節，先則稱僅退還20萬元（本院卷33頁），後又稱只有退款40 幾 萬元（本院卷第46頁），已有不一，且與張淑晶、唐建生上開所言不符，復未舉證以實其說，自不足採。是原告93年度綜合所得稅結算申報，故意虛報捐贈烏來鄉公所捐贈扣除額408 萬元之事實，足堪認定，原告空言否認，委無可採。再原告既係虛報捐贈，且非基於烏來鄉公所之指示而為系爭捐贈，欠缺信賴基礎，自無所謂信賴保護可言，其主張信賴烏來鄉公所出具之感謝函證明收受捐贈無誤並表示完成捐贈程序，該所事後告知捐贈程序未完備，受贈地點之納骨塔位非合法設置之納骨塔，違反信賴保護原則云云，亦無可採。

㈢本件原告將不實之捐款金額408 萬元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，向稅捐機關申報93年度個人綜合所得稅額，其明知上開虛偽捐贈事實，竟為不實申報，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第1 項所謂漏報或短報情形；且原告明知無上開捐贈事實，卻於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，顯有故意，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。是被告依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定，按原告所漏稅額1,545,977 元處1 倍罰鍰1,545,977 元，核無裁量逾越或裁量濫用之違法情事，於法並無不合。原告徒以其已認錯，目前經濟不景氣，薪水未調整為由，主張被告裁罰過重，洵無足採。

㈣再按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」固為94年2 月5 日公布之行政罰法第26條第1 項所明定，惟緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256 條、第260 條規定規定即明。而

規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處之（行政罰法第26條第2 項規定參照）。據此，本件原告違反稅捐稽徵法第41條等規定之行為，雖經檢察官為緩起訴處分確定在案，惟緩起訴處分為不起訴處分之一種，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253 條之2 第1 項規定對原告課予之負擔（向財團法人臺灣更生保護會板橋分會減害計畫專戶繳納250,000 元）乃特殊之處遇措施，並非刑罰，業已詳述如前，從而，被告就原告處以罰鍰，核與行政罰法第26條之規定並無不合。

六、綜上所述，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，就原告所漏稅額1,545,977 元處以1 倍之罰鍰計1,545,977 元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭