臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年4月21日辯論終結

原告

財團法人世界宗教博物館發展基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

葉建偉 律師

訴訟代理人

陳心儀 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（代理處長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年12月15日北府訴決字第0970471164號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告之代表人為黃毓彥，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、事實概要：

㈠原告就其所有如附表所示門牌號碼臺北縣永和市○○路22巷8 號6 樓、7 樓、8 樓、永和市○○路○ 段236 號6 樓、7 樓、永和市○○路2 號6 樓、7 樓、永和市○○路22巷12號6 樓、7 樓、8 樓、中和市○○路○ 段344 號5 樓及中和市○○路○ 段346 號5 樓等12戶房屋，前於民國93年4 月20日向被告申請依行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅，經被告所屬中和分處派員現場勘查結果，認附表編號1 所示之房屋確供原告辦公室使用，符合行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定免徵房屋稅之要件，准自93年5 月起免徵房屋稅至原因消滅時止外，其餘11戶房屋之使用情形（即如附表編號2 至12之房屋所示) ，因與上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款及文化藝術獎助條例第26條規定不合，不得免徵房屋稅，業以94年8 月3 日北稅中二字第0940024083號函復知原告在案。

㈡嗣被告依上開勘查情形，發單課徵上開11戶房屋95年度房屋稅合計新臺幣( 下同)2,805,598元（詳見附表編號2 至12 號 所示各房屋之稅額）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分( 即復查決定) 撤銷，由被告另為適法之處分，經被告重為復查決定仍維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，原告就被告對附表編號2- 8、10-12 等10戶房屋( 下稱系爭房屋) 課徵房屋稅之處分仍不服，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠按文建會98年1月9日文壹字第0983100593號函釋規定，如屬從事文化獎助條例第2 條所稱文化藝術事業者，則該從事者只要經其目的事業主管機關核准設立，即得適用免徵房屋稅之租稅優惠。查原告興辦之「世界宗教博物館」，為依該條例第2 條及同條例施行細則第4 條規定之文化藝術事業；且自開館以來，即長期與臺北縣文化局、教育部或文建會等互動頻繁，並多次參與文建會推動之計劃，確為有興辦博物館之文化機構，核與上開獎助條例所稱「文化藝術事業」之內涵相符。而原告亦經目的事業主管機關內政部核准設立之公益性財團法人，並有法人登記證書可證，故依上開函釋意旨，原告符合上開獎助條例第26條「經文教主管機關核准設立」規定，自得免徵房屋稅甚明。

㈡原告為不以營利為目的之公益社團，自有房屋稅條例第15條第1項第5款規定之適用：

⒈依財政部 87年6月8日臺財稅字第871947996號函釋及財政部88年5 月1 日臺財稅字第881912937 號函意旨，房屋稅條例第15條第1 項第5 款所指之「公益社團」，其重點應在私有房屋是否供「公益使用」，殊不因該公益團體為社團或財團本質上即有不同。被告雖援引臺灣省稅務局69.1.30 稅三字第19336 號函：「…本案○○高爾夫俱樂部雖屬財團法人組織，並非屬房屋稅條例所稱之『公益社團』，其供辦公使用房屋應無首揭法條免徵房屋稅之適用。」之內容，稱財團法人組織非屬房屋稅條例所稱「公益社團」云云。惟上開函釋係指稱該案之稅捐主體並不具公益性，故雖屬財團法人組織，仍無上開條例第15條第1 項第5 款之適用，並未認公益性之財團法人不得適用房屋稅條例，被告顯有誤解，不值採信。

⒉而自原告法人登記證書、目的事業主管機關內政部之核准設立函，及內政部93年10月28日內授中民字第0930008261號函覆原告：「…貴法人係經本部許可設立登記有案之宗教財團法人基金會，依章程其設立目的…確為促進公眾利益成立之宗教財團法人。」皆足證原告係非以營利為目的，而為促進公眾利益所設立之財團法人；且所從事「籌設世界宗教博物館及國內外分館」、「興辦宗教與生活之教育活動」及「興辦國內外各項宗教圖書與資訊服務」，亦為達成其目的所須「非以營利為目的」之活動；再依原告章程第23條規定，原告解散時財產歸屬法人所在地之地方自治團體所有，非歸屬私人，益證原告為非以營利為目的之財團法人，殆無疑義。

⒊查系爭房屋所有人為原告，僅原告為納稅義務人，是房屋稅條例第15條第1項第5款所定之公益社團，應就原告之性質認定，方符房屋稅之課徵要件。詎被告以原告附設機構「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設臺北館」(下稱原告附設台北館)有設稅籍及繳納營業稅，即認定該附設機構係以營利為目的，進而否定系爭房屋得免徵房屋稅云云。惟查，原告附設台北館無法人格，並無得以獨立名義對外興辦博物館、推廣宗教活動及對系爭房屋使用收益之可能。房屋稅條例既規定納稅義務人為原告，即應就原告之性質判斷方屬正確。而原告既屬非以營利為目的之公益性財團法人，所從事者皆為非營利為目的之活動，應得適用上開條款規定無疑。

⒋原告雖於86年間因興辦宗教博物館，有銷售貨物或勞務之營業行為，乃由附設機構為營業登記。然依營業稅法第2 條及第6 條第2 項規定可知，營業人非當然以營利為目的；且營業稅之納稅義務人，容許同一人因其總機構與分支機構不同而分別登記( 營業稅法第28條規定參照)， 原告方得以附設機構單獨登記為營業人，惟營業稅法與房屋稅條例之規範迥異，房屋稅條例規定之納稅義務人，僅為所有人，並無就所有人及其附設機構分別認定之可能，被告恣意割裂就原告及附設機構分別認定性質，進而主張系爭房屋無房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定之適用，顯有認事用法之錯誤。

⒌再按財政部88年7月29日臺財稅字第881929562號函釋意，原告之門票收入及租金收入，係屬酌收水電費用性質，並無營利性質。查附表2、3、4之3戶房屋係供世界宗教博物館展覽區使用，編號6 供兒童館展示使用，雖有門票收入，惟該項收入僅供支付附表項次2 到8 號房屋之電費支出，總計該7 戶房屋95課稅年度電費支出為3,989,868 元與門票收入2,164,822 元相較，尚入不敷出1,825,046 元，足見原告主要經費來源均仰賴大眾捐助，酌收門票僅係酌收水電茶水費用，非以營利為目的甚明。況該三戶房屋從95年10月起，已無再提供場地租借服務，此參該博物館網頁內已無場地租借價目表之選項，且附設機構95年度明細分類帳有關「租金收入」科目金額為零可證，遑論原告酌收費用僅係用以支應茶水、水電等費用，總計從94年7 月至95年6 月，也僅4 萬餘元，即使將此場地租借費用計入，原告仍舊入不敷出，何來具有營利目的可言？

⒍再者，原告之性質係為財團法人，原告所有之盈餘均係供維持會務運作所使用，縱原告如有收益多於支出之情況（假設語，原告否認之），日後若依法解散時，依照原告章程第23條規定，賸餘財產係歸於原告事務所所在地之地方自治團體，而非歸於個人或私人企業，故原告附屬機構世界宗教博物館雖有門票、場地費等收入，仍與以營利為目的不同，其理甚明。

㈢系爭房屋皆屬供原告辦公使用之房屋，符合房屋稅條例第15條第1項第5款「私有房屋供自有辦公室使用」之要件：

⒈按財政部66年8月15日臺財稅字第35449號函釋，上開條例規定「供辦公室使用之房屋」，包含會議室、貯藏室、講習室及文物儲藏室；另財政部60年9 月23日臺財稅字第37570 號函釋亦闡明供辦公使用之房屋，其認定標準，係就該社團自有房屋之用途，在供其推廣公益業務或活動，核實認定為「供辦公使用」之房屋，並免徵房屋稅即明。

⒉查附表項次2、3之兩戶房屋，主要供原告興辦之世界宗教博物館展覽使用，與原告設立之宗旨相符，符合上揭60年函釋意旨；另項次4 之房屋主要供該博物館特展區展覽，並兼作講習室使用；兼作講習室部份，亦與上揭66年函釋意旨相符，均符合「自有供辦公使用」之要件，應得免稅。又前述三戶房屋有部分面積曾對外提供作會議、教學之臨時性活動用途並酌收場地費，然該部分面積於平時無外借時，亦為原告內部舉辦會議之會議室，依上揭66年函釋意旨，符合「自有供辦公室使用」要件，端不能僅憑原告曾在網頁上列出場地費之標準，即認定該房屋作為經常性租借用途，不可不辨。

⒊附表項次5 之房屋係作辦公室使用，雖被告認係原告附設機構使用，惟不應割裂原告及附設機構分別認定已如前述，該房屋應得免稅甚明。另項次6 之房屋於94年2月起則供世界宗教博物館兒童館展示使用，依上揭60年函釋意旨，亦符合自有供辦公使用之要件。另附表項次7 、8 兩戶房屋係供放置展覽用文物之「儲藏室」使用，與上揭66年函釋「與辦公有關之文物儲藏室」之意旨相符，雖被告認係供原告附設機構使用，惟不應割裂原告及附設機構分別認定已如前述，該房屋應得免稅甚明。

⒋附表項次10、11、12之三戶房屋係供辦公室使用，原告雖於93年間有對外出租，但自93年12月底終止租約，並自94年1 月起供原告自有辦公室使用，業經被告所屬中和分處於96年9 月11日以北稅中二字第0960031469號函，認定與房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定相符，認定准予免稅在案。準此，該3 戶房屋確實符合「自有供辦公使用」要件，應得免稅。

㈣又被告所提最高行政法院99年度判字第66號判決，原告已於法定期間內提起再審之訴，更擬針對該判決所適用之法規提起大法官解釋，以茲救濟，故該判決見解尚非的論等語。並聲明請求判決訴願決定、原處分（含復查決定）關於課徵房屋稅額超過269,982元部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠按房屋稅條例第15條第1項第5款規定之適用，就免徵房屋稅之主體而言，財政部87.6.8臺財稅字第871947996 號函雖認為該「公益社團」包括財團法人及社團法人，惟依臺灣省稅務局上揭69年函釋卻指出財團法人組織，並非屬該條例所稱之「公益社團」；再就免徵房屋稅客體之用途言，所謂「供辦公使用」者，依財政部60.11.9 臺財稅字第38743 號令，房屋如用為營業非屬「供辦公使用；另參諸財政部88年7 月29日臺財稅字第881929562 號函釋，顯見公益社團所有之房屋，原則上供自己辦公使用，兼而提供各級政府機關、學校使用或偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用而酌收或僅收取水電費者，亦得認定為「供辦公使用」，此合先敘明。

㈡而有關已辦妥財團法人登記或其興辦之博物館，其房屋為該財團法人所有者，該財團法人得否享受免徵房屋稅之租稅優惠，其所應具備之要件，文化獎助條例第26條定有明文；而經調閱該條文之立法紀錄可知，該條文於草案提出之始，僅有土地稅減免之租稅優惠，並不包括房屋稅，係於逐條討論時，由立法委員提議修正為：「免徵房屋稅及土地稅」，經核其立法過程既有財政部代表參與，其與房屋稅條例第15條第1 項規定間當無疊床架屋之情形發生，亦即上開獎助條例第26條制定當時，倘已辦妥財團法人登記或其興辦之博物館收取門票經營博物館業務使用之自有房屋，符合房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，即得依該規定免徵房屋稅，而收獎勵文化事業之實效，實毋須考量該等財團法人興辦博物館等，雖有營業行為，然「光靠門票收入，根本不敷所需」之問題，再於上開獎助條例中增設免徵房屋稅之規定，顯然已辦妥財團法人登記或其所興辦之博物館使用之自有房屋，並不屬於行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定所規範之情形，如此，上開獎助條例第26條之規定，始不致成為具文。

㈢原告之系爭房屋前經被告所屬中和分處於93年4 月間派員至現場勘查，其使用情形如下：附表項次2 、3 之2 戶房屋供世界宗教博物館展覽區使用並提供場地租借服務；項次4 之房屋供特展區兼講習室使用並提供場地租借服務；項次5 、6 之2 戶房屋供該辦公室使用；另項次7 、8 之2 戶房屋亦供該博物館放置展覽用文物儲藏室使用；項次10之房屋供靈鷲教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用；項次11、12之2 戶房屋供靈鷲教育機構辦公室使用，此會勘結果於當時為原告所不爭。查系爭房屋為辦妥登記之財團法人所有，該等房屋之使用情形及狀態，與房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定之要件不符，自無該條項免徵房屋稅規定之適用甚明；其中附表項次2-8 等7戶房屋係供原告興辦之世界宗教博物館使用，依房屋稅條例第1 條後段規定適用文化獎助條例第26條之結果，原告尚須取得該博物館業經文教主管機關核准設立之證明文件，始得免徵房屋稅，因原告並未提出該證明文件，亦無該條例第26條規定之適用，依法仍應課徵房屋稅。至原告主張附表項次10-12 等3 戶房屋自94年1 月起供原告自有辦公室使用云云，惟原告係於96年8 月3 日申請該3 戶房屋使用情形變更，被告所屬中和分處遂以96年9 月11日函准自96年7 月起免徵房屋稅在案，並不影響95年房屋稅之課徵，併予敘明。

㈣再查，原告附設臺北館係原告於86年間增設之附屬機構，於89年10月間辦理營業稅設籍登記迄今；又該附設臺北館經營博物館業務，對外收取門票，並就館內空間提供場地租借服務，亦訂有收費標準，此有該館印製之參觀指引及95年7 月12日自其網站下載之資料可稽；再經查調其94年至95年營業稅申報書資料所載銷項收及進貨、費用，雖盈虧互有，惟於原告經營博物館業務係屬常態性營業行為之認定無礙，又依原告93、94年度地價稅之99年度判字第66號判決載明：「揆諸加值型及非加值型營業稅法第1 條：…之規定可知，被上訴人興辦之世界宗教博物館為加值型及非加值型營業稅法之營業人，必須繳納營業稅，其非屬免徵營業稅範圍，因此被上訴人興辦之世界宗教博物館所使用之系爭房屋尚非屬『不以營利為目的』，即不符行為時房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅之法定要件，自不得免徵房屋稅。」是以，原告所有系爭7 戶房屋作博物館使用，其使用情形乃原告設立營業稅籍從事包括販賣門票、場地租借等常態性營業行為，依財政部上揭60年11月9 日令及改制前行政法院57年判字第431 號判例意旨，顯非屬「供辦公使用」自明，且該等房屋之營業項目包括場地租借，亦與財政部上揭88年7 月29日號函釋規定之情形有別。縱原告主張附表2-4 等3 戶房屋從95年10月起已無再提供場地租借服務云云，然本案95年房屋稅之課稅期間為94年7 月1 日至95年6 月30日，原告主張95年10月起無提供場地租借服務，非本案之課稅範圍。

㈤復查，系爭房屋稅之核課，被告均以原告為納稅義務人為核定，並非以系爭博物館為房屋稅納稅義務人，再者，依房屋稅條例第15條第1項第5款規定，享受免徵房屋稅之租稅優惠者，以自有房屋「供辦公使用」為限，倘作為「營業」或「供收益使用」者，則不得享受免徵，是被告就原告之系爭房屋供作系爭博物館使用之情形，認定是否合致房屋稅條例第15條第1項第5款所定「供辦公使用」之要件，乃適用該條款規定之當然，原告所謂將「基金會」與「博物館」割裂為兩個獨立之個體，而各自承擔權利義務云云，顯與事實不符，並不可採。至原告主張酌收費用僅係用以支應茶水、水電等費用一節，依財政部上揭85年7月5日函規定，因提供設施或服務而酌收之必要費用，須經目的事業主管機關出具證明，其收費非以營利為目的且其不違反其設立之宗旨目的，惟原告迄未提示經其目的事業主管機關證明其收費非以營利為目的且不違反其設立宗旨之相關文件，被告自無從認定其屬慈善救濟事業，而有該函釋之適用。

㈥原告雖主張依營業稅法第6條第2款規定，營業人非當然以營利為目的一節。查系爭博物館銷售書籍、販賣導覽手冊、書法筆記書、收取租金、發行會員卡、設立咖啡廳及餐廳、出售門票等營利行為，依宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點及教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準及財政部78年6 月6 日臺財稅字第780649615 號函釋規定，該等收入屬銷售貨物或勞務收入。則系爭博物館既為原告之附屬作業組織，並有銷售貨物及勞務之收入，自無不符免辦理所得稅結算申報規定，原告亦依規定辦理所得稅結算申報。顯見辦理營業登記課徵營業稅一事，彰顯原告確有營利之行為及目的。原告雖不斷強調「利潤」是判斷營利行為之重要指標云云，惟查組織機構賺錢與否，需視其營運團隊之經營方針。以系爭博物館之課稅資料來看，除禪一股份有限公司等之租金收入為大筆營運收入外，其餘皆為零星的營運收入，不能因原告經營虧損，即認定其無營利之事實。綜觀原告之經營營業組織策略，實已具備營利之行為及目的等語置辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有原告之申請書、被告所為復函、系爭房屋之95年度房屋稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，堪認為真實。故本件之爭執，在於：㈠系爭房屋是否符合房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之要件？㈡其中附表編號2-8 所示供世界宗教博物館使用之房屋，是否符合文藝獎助條例第26 條規定免徵房屋稅之要件？

六、關於原告主張適用房屋稅條例第15條第1項第5款部分：

㈠按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：…二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：…⒌不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋。但以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象者，不在此限。…依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」行為時房屋稅條例第1條、第5條第2款、第7條及第15條第1項第5款、第3項分別定有明文。

㈡次按，「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」業經司法院釋字第369號及第496號解釋揭櫫甚明。故上引行為時房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅規定之適用，其要件為：⑴經政府核准之公益社團之自有房屋。⑵該公益社團非以營利為目的。⑶該公益社團不得以同業、同鄉、同學或宗親社團為受益對象。⑷該公益社團自有之房屋，其用途須供辦公使用，並須同時具備上述四項要件，始得享有免徵房屋稅之租稅優惠。財政部87年6 月8 日台財稅字第871947996 號函略以：「…依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，…本案財團法人ＯＯ文教基金會，如係以公益為的目之社團（包括財團法人組織及社團法人組織），其自有供基金會及其台中、台南、高雄三地區分會辦公使用之房屋，准依上開條款規定，免徵房屋稅。」乃該部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款「公益社團」之範圍所為之釋示，經核與該法條規範意旨無違，自得予援用。因此，房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定免徵房屋稅之主體，包括社團法人組織及財團法人組織均屬之；且被告就原告自有供其基金會辦公室使用如附表編號1 之房屋，亦依上開條款規定准予免徵房屋稅在案，被告於本件訴訟中，卻改稱原告為財團法人組織，非屬上開條款規定之「公益社團」，並無該條款免徵所得稅之適用云云，洵無足採。

㈢復按，上引房屋稅條例第15條第1項第5款係房屋稅條例於59年7月8日修正增訂之規定，旨在於公益社團之自有房屋多半供公益使用，乃明定對於公益社團自有「供辦公使用」之房屋，給予免徵房屋稅之租稅優惠。另對照同法條同項第2 款關於「業經立案之私立慈善救濟事業，……，其『直接供辦理事業所使用』之房屋。」免徵房屋稅之規定，於59年7 月8 日修正前原規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，……其『供辦公使用』之房屋。」及參酌其修正立法理由以：「慈善救濟事業房屋之免稅，應包括直接供辦理事業所使用之一切房屋，如養老院、救濟院等，不能單以辦公房屋為限，故予以修正。」可知，公益社團所有房屋免徵房屋稅，依上引房屋稅條例第15條第1 項第5款規定，應以其自有「供辦公使用」之房屋為限；至該公益社團自有「供辦理事業使用」之房屋，既非屬「供辦公使用」，自不得依該條款規定免徵房屋甚明。財政部60年11月9 日台財稅字第38743 號函略以：「房屋稅條例第15條第1 項第5 款所指之：『不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋』免徵房屋稅，應以經由主管目的事業機關核准登記有案之公益社團自有房屋供作辦公使用者為準，如其房屋用為營業或供收益使用，或該社團為謀社員經濟上之利益，而將所得利益分配於社員者，均不在此限。」66年8 月15日台財稅字第35449 號函：「查房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定……免徵房屋稅，其免徵範圍係包括與該社團辦公有關之會議廳、圖書室、廚房、員工食堂、浴室、廁所、值日室、檔案室、貯藏室、議習室、值夜室、禮堂、文物儲藏室等房屋。」及88年7 月29日台財稅字第881929562 號函：「依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，…又依同條項第4 款規定，私有房屋無償供政府機關公用之房屋，免徵房屋稅。本案中國青年反共救國團所有××市青年育樂中心禮堂兼球場房屋，除供該團××市團務指導委員會及各區團委會集會活動使用外，為配合貴市推展各項活動，並提供青少年良好活動場所，無償或酌收水電費提供貴市各級政府機關、學校使用，應有上開2 條款免徵房屋稅規定之適用。至該房屋偶有提供其他團體辦理臨時性之活動使用，但僅收取水電費，亦准比照房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定，免徵房屋稅。」等關於房屋稅條例第15條第1 項第5 款所稱公益社團自有「供辦公使用」房屋之範圍所為之釋示，與該條款規範目的並無抵觸，亦非增加人民法律所無之稅賦負擔，自得予援用。故揆諸上揭說明可知，非以營利為目的之公益社團，其自有房屋除供自己辦公使用外，如「偶而」「無償」或「酌收水電費」提供予政府機關、學校或其他團體使用者，因偶一為之，非屬繼續、固定性之對外提供使用；且其收取費僅用以支付水電費用，與提供房屋供他人使用間亦無對價關係，仍屬無償提供使用，則系爭自有房屋仍具備提供予公益社團自己辦公使用之公益性質，依房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定意旨，應准免徵房屋。惟若公益社團將自有房屋出租予他人使用而收取租金；或用以從事銷售貨物、勞務而收取代價之營利行為，既非供公益社團自己辦公使用，自無上揭條款規定免徵房屋稅之適用甚明。申言之，判斷公益社團之自有房屋是否供自己辦公使用或用以營業及收取利益之營利行為，應以該自有房屋之實際使用用途認定之，與該公益社團是否非以營利為目的，係屬二事；亦與公益社團就取自該自有房屋之收益如何處分或是否用於公益及辦理目的事業無關，否則，房屋稅條例第15條第1 項第5 款關於公益社團自有房屋給予免徵房屋稅之規定，何須在「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團」之要件外，再加以「供辦公使用」之要件，原告將二者混為一談，主張其為非以營利目的之公益財團法人，系爭房屋供世界宗教博物館使用之門票收入及場地租金收入，既均用於公益及原告之設立目的，世界宗教博物館收取門票及場地租金，即非以營利為目的，並無營利行為云云，委無足採。

㈣再按，「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。…」及「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。

二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。……」加值型及非加值型營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第2 項及第6 條分別定有明文。查原告所有如附表編號2-8 所示之7 戶房屋均係供「世界宗教博物館」使用，並非供原告基金會辦公使用，此有原告所不爭如附表所載上開7 戶房屋之使用情形可按，而上開該博物館除常設展覽、兒童展覽對外收取門票及發行宗博之友會員卡收取會員費外，館內亦設有「世界宗教禮品中心」及「繆思咖啡」，分別販賣文物禮品、音樂、書籍及咖啡、花茶、茶點、簡餐等，並提供館內空間作會議、聚會、教學及婚宴等場地使用之租借服務，而訂有租借價目表，亦有該館所印製之參觀指引及被告於95年7 月12日自其網站下載資料在卷可稽( 見原處卷第65-66 、174-214 頁)。又原告為上開博物館之營業行為，於86年間增設附屬機構「財團法人世界宗教博物館發展基金會附設臺北館」(下稱原告附設臺北館) ，再以原告附設台北館之名義於89年10月間辦理營業稅設籍登記迄今，亦有內政部86年4 月2 日臺(86)內民字第8602392 號函及營業稅稅籍資料可稽(見原處分卷第165- 167頁) ，而經被告調得原告附設台北館94年至95年營業稅申報書資料所示，其94年至95年申報銷項總額各為14,099,621元、13,702,412元，進貨及費用總金額申報各為16,106,154元、19,298,760元( 見本院卷第467 、468 頁) ；且依本院命原告提出該附設台北館於本件95年度房屋稅課徵年度( 即94年7 月至95年6 月)關於銷貨收入之總分類帳顯示，以原告附設台北館名義經營上開「世界宗教博物館」之各項銷貨收入，除門票、宗博之友會員卡、禮品店營運、場租與管理、咖啡店經營等營業收入、租金收入外，尚有舉辦教育推廣、特展等活動之其他收入( 見本院卷第273-302 頁) ，並非如原告所稱該博物館只有門票收入，亦足證「世界宗教博物館」係從事經常性、繼續性提供展覽、場地租借與他人使用收益以收取代價；及販賣貨物予他人以收取代價之營業行為，均屬有對價關係之有償行為，並非「供辦公使用」之性質甚明，亦與財政部上揭88年7 月29日函釋所指「偶而」「無償」「酌收水費」提供予政府機關、學校或其他使用之情形不同；且營業本有盈虧，與其是否為營利性質無關，原告執「世界宗教博物館」成立以來均屬虧損，主張該博物館之門票及場地租金收入，屬僅酌收水電用支出，並非營利行為云云，亦無足取。

㈤而所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為(改制前行政法院57年判字第431號判例參照)，系爭如附表編號5之房屋係供世界宗教博物館之辦公室使用；另編號7 、8 之2 戶房屋供該博物館放置展覽用文物之儲藏室使用，均屬該博物館營運不可或缺之一環，自屬提供世界宗教博物館使用之範圍，故被告以系爭如附表所編號2-8 所示7 戶房屋係供世界宗教博物館使用，不符行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款規定之要件，課徵該等7 戶房屋95年度房屋稅，於法並無違誤。原告未詳究上引房屋稅條例第15條第1 項第5 款之規範目的及適用範圍，亦未區辨「供辦公使用」及「供目的事業使用」之差異，徒執其設立宗旨及在國內外籌設宗教博物館、展覽文物為其目的事業，故附表編號2 、3 、4 、6之房屋供世界宗教博物館展覽文物，符合其設立宗旨，即符合「供辦公使用」之要件；另附表編號7 、8 之房屋供該博物館放置展覽文物之儲藏室，即與財政部上揭66年8月15日函釋「與辦公有關之文物儲室」相符，應得免徵房屋稅云云，均無足取。又95年度房屋稅之課稅期間係94年7 月1 日起至95年6 月30日止，原告另主張系爭附表編號2-4 之3 戶房屋自95年10月起已無提供場地租借乙節，與本件95年度房屋稅之課稅事實無涉，原告請求傳訊負責上開場地租借服務之行政管理組主任張新森到庭證明上述事實，即無必要，併予敘明。

㈥又查，被告所屬中和分處於93年4月間至現場勘查結果，系爭如附表編號10-12之3房屋係供靈鷲教育機構辦公室及地球書房文化事業有限公司使用；另附表編號11、12之2戶房屋係供靈鷲教育機構辦公室使用，均非供原告基金會自己辦公使用或供與其辦公有關之會議廳等用途使用，已詳如上述，亦為原告所不爭，故被告以上開3 戶房屋之使用情形，與行為時房屋稅條例第15條第1 項第5 款所定免徵房屋稅之要件不符，亦無該條項其餘10款規定免徵房屋稅之適用，乃發單課徵該3 戶房屋之95年度房屋稅，亦無不合。原告雖主張上開3 戶房屋自93年12月底即中止租約，並自94年1 月起即供原告自有辦公室使用云云，惟按，稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3 項規定：「依第1 項第1 款至第8 款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。」此一納稅義務人之申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據大法官釋字第537 號解釋理由闡釋在案。而查，原告係於96年8 月3 日始提出書面申請上開3 戶房屋使用情形變更，經被告所屬中和分處依該分處於96年7 月18日現場勘查結果，以96年9 月11日北稅中二字第09600314469 號函，核准自96年7 月起免徵房屋稅等情，此有原告之申請書及被告上開函可佐( 見本院第461-463 頁) ，亦為原告所不爭，則依前揭說明，原告既未於規定期間內，向被告申請免徵房屋稅，縱上開房屋於95年度房屋稅課稅期間，確有原告所稱供原告辦公使用之事實，依規定亦應自原告申報當月起，始有房屋稅條例第15條第1 項第5 款免徵房屋稅規定之適用，原告主張上開3 戶自94年起即符合自有辦公使用之要件，應得免徵95年度房屋稅云云，與上揭法律規定不符，亦無足採。

七、關於原告主張適用文化藝術獎助條例第26條部分：

㈠按「經文教主管機關核准設立之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所免徵土地稅及房屋稅。但以已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」為文化藝術獎助條例第26條所明定。由上開規定可知，已辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦之博物館，尚須「經文教主管機關核准設立」，始得免徵房屋稅；否則，若不問是否「經文教主管機關核准設立」之博物館，均得依行為時房屋稅條例第15條第1項第5款規定免徵房屋稅，則文化藝術獎助條例第26條有關免徵房屋稅之規定，不啻成為具文，此當非其立法本旨所在，合先敘明。

㈡而依文建會98年1月9日文壹字第0983100593號函釋謂：「…二、有關『文教主管機關』是否包含地方政府等其他機關乙節，鑑於經文教主管機關核准設立之文化藝術事業場所之種類及態樣繁多。爰此，文化藝術獎助條例第26條所稱之『文教主管機關』，係指經營或從事文化藝術獎助條例第2 條所列相關文化藝術事業之各該目的事業主管機關，合先敘明；另第26條所定免徵土地稅及房屋稅之場所，除所列舉之私立圖書館、博物館、藝術館、美術館、民俗文物館、實驗劇場等場所外，仍以辦妥財團法人登記或係辦妥登記之財團法人興辦，且其用地及建築物為該財團法人所有者為限。」可知，文化藝術獎助條例第26條之「文教主管機關」，係指經營或從事該條例第2 條所列相關文化藝術事業之各該目的事業主管機關而言，核該函釋乃文建會本於文化藝術事業獎勵、補助之主管機關職權，對於文化藝術獎助條例第26條規定所為之解釋，符合該條例「為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準」之立法意旨，自得予援用。

㈢復按，「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事務者：……四、關於文化機構或從事文化藝術活動場所之管理及興辦。……」及「本條例第2條第4款所稱文化機構，係指依法令設立之下列機構：……二、博物館或美術館。……」分別為文化藝術獎助條例第2條第4款及同條例施行細則第4條第2款所明定。是以，須依「法令」合法設立之博物館，方屬於文化藝術獎助條例第2條第4款所稱之「文化機構」，而依社會教育法第5條第2款：「各級政府視其財力與社會需要，得設立或依權責核准設立左列各社會教育機構：……二、博物館或文物陳列室。」第6條：「社會教育機構由中央設立者為國立；……；由私人或團體設立者為私立。」第7條：「社會教育機構之設立、變更或停辦：國立者，應由教育部審查全國情形決定之；……縣(市)立、鄉(鎮、市、區)立及私立者，應報請縣(市)政府或直轄市主管教育行政機關核准，並轉報教育部備案。」第8 條：「私立社會教育機構應依前條規定核准立案並辦理財團法人登記；其設立、變更、停辦、督導、獎勵及其他應遵行事項之辦法，由教育部定之。」暨私立社會教育機構設立及獎勵辦法第1 條：「本辦法依社會教育法第8 條規定訂定之。」第3 條第2 款：「私立社會教育機構種類如下：…二、博物館或文物陳列室。」第8 條：「私立社會教育機構得由私人或團體創辦，或經各級主管教育行政機關許可設立之財團法人附設。」第9 條：「設立私立社會教育機構，應由創辦人或所屬之財團法人以申請書載明下列事項，並檢具有關證明文件，連同捐助章程或遺囑影本，向直轄市主管教育行政機關或縣( 市) 政府申請籌設。……」第10條：「私立社會教育機構應設董事會，但財團法人附設者，得不另設董事會。」第17條：「董事會經報准核備後，應於30日內辦理財團法人登記，逾期不辦理者，依第9 條之核准失其效力。…」第18條：私立社會教育機構於完成財團法人設立登記並領得財團法人登記證書後，應由董事會於一年內開具第9 條所列事項及有關文件，向直轄市主管教育行政機關或縣( 市) 政府申請立案。凡經核准立案之私立社會教育機構，直轄市主管教育行政機關或縣（市) 政府應轉報教育部備查。」第19條：「私立社會教育機構經直轄市主管教育行政機關或縣(市) 政府核准立案後，始得開辦。」第20條：「財團法人附設社會教育機構，得……依第9 條規定向直轄市主管教育行政機關或縣( 市) 政府申請核准立案後開辦。」「私立社會教育機構受直轄市主管教育行政機關或縣( 市) 政府之監督及輔導，其一切教育措施及其他事項應依有關法令辦理。」等規定可知，博物館不僅為文化機構，亦屬於社會教育機構，私立博物館之設立，如由私人或團體設立者，應向直轄市主管教育行政機關或縣( 市) 政府申請核准立案，並辦理財團法人登記，方得開辦；如由財團法人附設私立博物館，亦須為主管教育行政機關許可設立之財團法人始得申請之，並由直轄市主管教育行政機關或縣(市) 政府執行私立博物館之監督及輔導。足見，無論是文化藝術獎助條例第26條所定「經文教主管機關核准設立之博物館」，其所稱之「文教機關」；或依文建會上開函釋所稱經營同條例第2 條第4 款所列博物館( 文化機構) 之文化藝術事業之「目的事業主管機關」，依現行有效之上揭法令規定，均係指直轄市主管教育行政機關或縣( 市)政府等地方主管教育行政機關甚明。

㈣惟查，原告係以從事宗教業務及服務為目的之宗教團體，向內政部申請許可設立之宗教財團法人，其名稱為「財團法人世界宗教博物館發展基金會」，設立宗旨為「一、重建尊重、包容、博愛的社會、闡揚生命的智慧與健康的人生觀。二、提昇華人社會的國際形象與地位。三、推展宗教交流，促進世界和平。四、保護人類的宗教智慧與資產。」此有原告經臺灣板橋地方法院登記處核發之法人登記證書內容可稽( 見本院卷第101 頁) ，並非經主管教育行政機關許可設立之財團法人，而原告之捐助及組織章程第4 條第1 款規定：「本法人依有關法令規定辦理左列業務：「㈠籌設世界宗教博物館及國內外分館。……」( 見本院卷第103 頁) ，亦係原告本於宗教財團法人所從事之目的事業，仍屬於宗教業務之範圍；縱原告興辦之「世界宗教博物館」已實質具備「博物館」之內涵，依上引社會教育法暨私立社會教育機構設立及獎勵辦法之規定，亦應向地方主管教育行政機關申請核准設立，方符合文化藝術獎助條例第26條所稱「經文教主管核准設立」及同條例施行細則第4 條第2 款規定「依法令設立」之要件，該博物館始能謂屬於同條例第2 條第4 款所列文化機構( 博物館)之文化藝術事業；況依前所述，原告並非經主管教育行政機關許可設立之財團法人，依上引私立社會教育機構設立及獎勵辦法第8 條規定，原告亦無法以自己之名義申請附設博物館；甚且，原告亦係以附設機構台北館辦理營業登記以經營上開「世界宗教博物館」，在在與上揭法令規定不符。原告未細究上情及相關法令規定，以其為經目的事業主管機關內政部核准設立之公益財團法人，且其興辦之「世界宗教博物館」亦為文化藝術獎助條例第2 條第4 款之文化藝術事業，即符合同條例第26條「經文教主管機關核准設立」之規定，其所有系爭如附表編號2-8 供博物館使用之房屋，自得免徵房屋稅云云，委無足取。

八、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告對於原告所有如附表編號2-8 、10-12 等10戶房屋課徵95年度房屋稅之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭