臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)98年度訴字第707號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 98 年 07 月 09 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、許麗華
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 展薪科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第707號
原　　　告　展薪科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　洪惇睦（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月16日臺財訴字第09800027860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年9月1日至同年10月31日間進貨，進貨金額計新臺幣（下同）9,495,100 元，未依法取得憑證，而取具虛設行號僑煜企業有限公司（下稱僑煜公司）開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額474,756 元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，案經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查獲，通報被告審理核定補徵營業稅額474,756 元，並依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定，以行為罰及漏稅罰採擇一從重處罰結果，按所漏稅額474,756 元處3 倍罰鍰計1,424,200 元（計至百元止）。原告就罰鍰部分不服，主張其向僑煜公司採購顯示器卡，有合約書及付款支票為憑，依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令釋意旨，應免予處罰云云，申請復查。案經被告審查結果認為：僑煜公司於80年8 月至92年間無進銷貨事實，虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，原告自無可能與其交易。原告雖主張以支票支付貨款，並提示付款簽收單佐證，惟各該支票兌領人均非僑煜公司，無法證明僑煜公司係其實際交易對象。原告進貨未依法取得交易對象憑證，卻取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原告雖以書面承認違章事實，惟未繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按所漏稅額47 4,756元處3 倍罰鍰1,424,200 元（計至百元止），並無違誤等由，遂作成97年12月9 日財北國稅法一字第0970260025號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於92年8月1日與僑煜公司簽訂顯示器卡買賣合約書，約定自92年9月15日起分批交貨，並按約定付款方式付款
，僑煜公司將貨品顯示器卡送達原告時，由原告職員確認簽收，交易貨款計9,495,100元（不含稅），進項稅額474,756元，除以現金15,012元支付外，其餘9,954,844 元（含進項稅額474,756 元）均以開立支票方式支付，並經該公司簽收在案，故上開顯示器卡為原告銷貨商品所需，向僑煜公司進貨之事實無庸置疑。
（二）原告為營業稅法第4章第1節之營業人，而營業稅之計算方式，依營業稅法第15條第1項規定，以營業人當期銷項稅
額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；進項稅額依同條第3項規定，指營業人購買貨物或勞務
時，依規定支付之營業稅額（即進貨時支付之營業稅額），則加值型營業稅之特徵，即以進、銷項稅額計算營業人應納或溢付營業稅，形成前後手（或上下）間相互勾稽系統，以避免逃漏稅。參照司法院釋字第337號解釋意旨，
應以納稅義務人「有虛報進項稅額」，並「因而逃漏稅」，始得據以追繳稅額及處罰，兩者要件缺一不可，即須有造成逃漏稅之結果，始得予以處罰，故有進貨事實之營業人，不能僅因虛報進項稅額即予論罰。至於有無逃漏稅之認定，分別經財政部84年3月24日臺財稅第841614038號函及95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋在案，亦有財政部85年2月27日臺財稅第000000000號及83年12月6日
臺財稅第831624401號函釋可參。
（三）所謂虛設行號，其進、銷貨行為原本虛虛實實，依經驗法則，個別廠商與所謂虛設行號交易，並非全部虛假，應依個別廠商與其交易之進銷流程、付款方式查核認定，以免以偏概全。原告與僑煜公司進貨交易，經嚴格之進貨內部控制程序，自非虛假，不能因該公司與他公司曾有不實交易，而使原告權益受損，故被告應依財政部95年5月23日
臺財稅字第09504535500號令釋規定予以查證。至有關原
告說明書承認取得虛設行號發票作為進項憑證，係當初恐遭限制出境方予簽具，且僑煜公司是否有此進項稅額申報營業稅，依財政部上開95年5月23日令釋意旨，被告應提
出說明僑煜公司是否有申報營業稅。
（四）按刑事訴訟採實質真實發現主義，最高法院28年上字第35號著有判例。僑煜公司雖因虛設行號，由稅捐單位移送地方法院檢察署偵辦，惟刑事判決內容未將原告與其交易認定為虛偽，依刑事訴訟法理及證據法則，不能因原告曾與其有交易，即認定為不實。且公司為獨立法人，與自然人均得為獨立之權利義務主體，董事固為公司之組成分子，員工為公司受雇人員，依私法自治原則，當然得依其意思自行決定其法律行為，與公司無涉，訴願決定稱原告開立僑煜公司支票部分由原告員工兌領云云，即全盤否定原告之交易事實，有違證據法則，被告亦未查明原告有無造成逃漏稅結果，違反財政部上開函釋規定，均有違誤。是以，原告92年9月1日至92年10月31日與僑煜公司進行顯示器卡交易，由該公司開立統一發12紙金額9,495,100元（不
含稅），進項稅額474,756元，被告認原告係取得虛設行
號發票，扣抵銷項稅額，裁處罰鍰1,424,200元，實有違
經驗法則及證據法則，自有不合。
（五）事實上原告有向其他公司進貨，但向何公司進貨不清楚。原告於92年度取得被告認定虛設行號僑煜公司發票，而原告92年度營利事業所得稅結算申報經被告核定在案，且依營業成本計算式記載，被告認原告與僑煜公司間無進貨事實，惟由上開92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，可知原告確有進貨事實。復參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定所載，有關虛報進項稅額亦區分為有進貨事實與無進貨事實，亦可能有進貨事實卻取得虛設行號發票作為進項憑證，並非取得虛設行號發票即逕認為無進貨事實。又參照司法院釋字第252號解釋意旨，如有進貨
而取得虛設行號發票作為進項憑證時，已有處罰規定，且依最高行政法院98年度判字第272號判決意旨，若有進貨
事實即不應予處罰。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及其施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者：……（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371
號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
（二）本件係核定原告於92年9至10月期間有進貨事實，未依規
定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號僑煜公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額474,756元，有中機組刑事案件移送書及專案調
檔統一發票查核清單等影本可稽，因原告已違反上開行為時營業稅法規定，顯有逃漏營業稅事實，經被告核定補徵營業稅額474,756元，而原告僅就罰鍰申請復查，是其營
業稅違章行為已然確定，原告雖以書面承認違章事實，惟未於裁罰處分前繳納稅款，被告依財政部裁罰倍數參考表規定，按其所漏稅額474,756元處3倍罰鍰計1,424,200元
（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申經復查及提起訴願，均遭決定駁回之。
（三）被告依原告提示資料查證後，就原告與僑煜公司無交易事實，茲舉證說明如下：
1.原告提示其與僑煜公司間之買賣合約書1份，惟該合約書
上僑煜公司之簽章與該公司原始申請營業登記之公司章不同，無法證明該合約書確係原告與僑煜公司間交易之真實憑證。
2.原告提示之送貨單均無僑煜公司蓋章，無法證明該等送貨單確係由僑煜公司出具之交易憑證。且原告自始至終均未指明與僑煜公司何人進行交易，原告訴訟代理人於本院98年6月1日準備程序亦表明無法提示實際交易人資料供核，而本件交易金額達9,960,000元以上，原告對進行交易之
人員竟毫無概念，顯屬異常，參照最高行政法院（89年7
月1日改制前為行政法院）36年判字第16號判例：「當事
人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，本件依其提示資料查證，無法證實原告與僑煜公司有實際交易，自難認其主張為真實。
3.本件買賣交易期間為92年9月至10月，然參酌僑煜公司營
業稅籍資料查詢作業，該公司92年1月5日設立登記，於92年7月1日即他遷不明，原告顯無法與他遷不明之營業人進行交易。
4.按我國加值型營業稅之特徵，係一方有申報進貨、他方即須申報銷貨之交易模式。本件進貨品名為顯示器卡，惟依營業稅年度資料查詢進項來源明細所載，僑煜公司92年度進貨來源均取自其他虛設行號，無法證明其有進貨事實，且依各該虛設行號之營業項目分析，僅集暘企業有限公司營業項目為電子器材設備批發，有可能銷售該等貨品（即顯示器卡）予原告，其餘各虛設行號營業項目為呢絨綢緞、化粧品及服裝批發等，自無可能有該等貨品可供銷售，惟集暘企業有限公司於92年之進項僅取自禾太科技開發有限公司及上棋實業有限公司等2家營業人之進項憑證，而
該2家公司並未申報銷項金額，是集暘企業有限公司顯有
虛報進項稅額事實，並無實際進貨，該公司既無實際進貨，自不可能有該等貨品（即顯示器卡）可供銷售予僑煜公司，僑煜公司亦無顯示器卡可得銷售予原告。
5.按正常營業之營業人應有從業人員、固定營業場所及於年度結束後於次年辦理所得稅申報，然僑煜公司92年無支付薪水事實，顯見其無任何從業人員，此有該公司92年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，且該公司亦無申報92年度營
利事業所得稅，其92年既無請僱員工且未辦理營利事業所得稅申報，無法證明其與原告有交易事實。
6.就本件資金流程而言，原告提示付款簽收單，僅蓋僑煜公司章，並無自然人簽名，而該貨款高達9,960,000元以上
，原告於交付支票時，竟未請收取支票者留下姓名及資料俾便事後查證，顯有疏失。且原告提示之付款簽收單上所蓋僑煜公司公司章，與該公司原始設立營業登記之公司章不同，無法證明原告各該支票確係交付予僑煜公司人員。7.原告稱其支付貨款15紙支票云云，惟經被告查得各該支票支付對象均非支付予僑煜公司，無法證明原告有付款予僑煜公司之事實（被告將原告付款支票查證結果，第1張支
票號碼0000000，係由鴻星自動科技有限公司領走，收款
人並非僑煜公司），且各該支票中有2紙支票指明支付予
維聖芳科技股份有限公司、有1紙支票指明支付鼎鑫聯合
會計事務所，其支票支付對象顯非僑煜公司。又原告付款支票有5紙經查明係由訴外人高國綱兌領，惟高國綱係豐
禾投資有限公司負責人，該公司與原告設籍於同一營業地，是原告支票既經查證大部分由訴外人高國綱及維聖芳科技股份有限公司等兌領，而非由僑煜公司兌領，原告顯無付款予僑煜公司，可證原告與僑煜公司並無交易事實。
8.本件依原告提示資料查證後，無論從物流或金流分析結果，原告顯與僑煜公司並無交易事實，其取具僑煜公司進項憑證申報扣抵，已違反營業稅法第19條規定，被告依同法第51條規定予以補稅及處罰，並無違誤。
（四）本件依相關交查資料查證後，僑煜公司係無營業事實之虛設行號，茲說明如下：
1.按「……營業稅對虛設行號雖無法律定義，惟依其文義解釋，所稱『虛設行號』，係指非實際經營其所登記之業務，而以出售統一發票牟取不法利益者而言……」最高行政法院97年度判字第505號判決可資參照。是僑煜公司如無
營業事實，卻虛開統一發票予其他營業人，幫助其他營業人逃漏稅者，該公司即為虛設行號。
2.參照營業稅年度資料查詢進項來源明細所載，僑煜公司92年進貨來源均取自其他虛設行號，已見前述，該公司92年度既無進貨事實，自無貨品可供銷售其他營業人，然該年度僑煜公司開出銷項金額達193,180,000 元，僑煜公司明顯無營業事實，卻虛開統一發票予其他營業人，幫助其他營業人逃漏稅，依上開判決意旨，該公司即為虛設行號。另該公司92年並無請僱員工，且其92年度亦未申報營利事業所得稅，無從業人員之公司及未申報所得稅之營業人，無法證明其有營業事實。
3.按加值型營業稅係採誠實申報為原則，營業人每期進貨取得之發票金額，與其每期營業稅申報之進貨金額應一致方屬合理。僑煜公司92年度進項來源均取自其他虛設行號，而其於該年度取得進項憑證金額為148,884,397元，然其
自行填報之進項金額卻為192,410,697元，該公司明顯虛
填進項金額高達43,526,300元（192,410,697元－148,884, 397元），是其無實際進貨卻虛報進項金額，又其進項
來源全部取自其他虛設行號，顯係以虛抵虛方式逃漏稅，不可謂其有按應納稅額繳稅事實。從而，依相關資料經查證，已證明僑煜公司並無營業行為，其開出與取得之統一發票均非實際之進、銷貨行為，依上開判決意旨，僑煜公司為虛設行號事證已然明確。
（五）原告稱其交易符合財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋規定，應免予補稅及處罰云云，惟本件並無該令釋之適用，茲說明如下：
1.依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令釋規定，須具2項條件方符合該令釋免予補稅及處罰，其一為經
查明原告與涉嫌虛設行號之僑煜公司間確有交易事實；其二為僑煜公司有按期申報進、銷項資料及按其應納稅額繳稅者。
2.次按「……財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號函釋，無非重申財政部83年7月9日臺財稅第831601371號
函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設負舉證責任而實際查核，而不能以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。」最高行政法院97年度判字第505號判決可資參照。
3.如被告已就虛設行號僑煜公司無進銷貨事實及原告與虛設行號僑煜公司間確無交易等作詳實查證，依上開判決意旨，自得依法對該營業人予以補稅及處罰。而原告與僑煜公司無交易事實，業經查證，已見前述，是本件已無上開令釋免予補稅處罰之適用。又僑煜公司92年度進項來源全部取自其他虛設行號者，並非因實際進貨行為而取得，其應納之銷項稅額既以不實進項憑證扣抵，自不得謂其有按其應納稅額繳稅之事實，亦無該令釋之適用。
（六）有關營業人申報進項稅額扣抵違章案，應由主張扣抵之營業人負舉證責任；營業稅法第51條第5款所規定之違章，
營業人縱無故意，然其有過失者仍須受罰，最高行政法院98年度判字第256號判決可資參酌。被告依原告提示之資
料詳實查證，無法證明其與僑煜公司有交易事實，已如前述，絕非僅以僑煜公司違法行為即逕認原告與僑煜公司無交易，故原告所稱顯非事實。
（七）依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證
之作為義務。原告實際交易相對人既非虛設行號僑煜公司，卻取得其開立之統一發票，已違反上開作為義務。原告取得該等交易憑證卻不疑有異，顯有應注意、能注意而不注意之疏失。又僑煜公司92年進項均取自其他虛設行號，係以虛進虛銷方式幫助他人逃漏稅，本質上即屬虛設行號，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號統一發票之營業人，自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。是以，原告違章事證明確，已如前述，原告雖以書面承認違章事實，惟未於裁罰處分前繳納稅款，被告按所漏稅額474,756元處3倍罰鍰計1,424,200元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明
求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告96年8 月10日（編號：第Ｚ0000000000000號）處分書、徵銷明細檔查詢、原告公司
登記資料查詢、線上繳款書資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業（原告、僑煜公司、維聖芳科技股份有限公司、豐禾投資有限公司）、原告與僑煜公司92年8 月1 日簽訂之買賣合約書、結帳清冊、送貨單、付款簽收單、營業稅罰鍰繳款書、原告未具日期說明書、統一發票12紙、被告所屬中南稽徵所95年9 月5 日財北國稅中南營業二字第0950212572號函、被告97年5 月22日財北國稅法一字第0970232643號函、中機組94年9 月7 日調振法字第09475212130 號刑事案件移送書、林學輝等虛設行號集團虛開發票公司行號統計一覽表、「暉洋公司林學輝等虛設行號集團涉嫌違反稅捐稽徵法及公司法」案概關係表、營業人取得虛設行號僑煜企業有限公司不實統一發票派查表、專案申請調檔統一發票查核清單（僑煜公司、廣潔企業有限公司）、營業人取得虛設行號廣潔企業有限公司不實統一發票派查表、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細及銷項去路明細（原告92年度）、原告92年度綜合所得稅BAN 給付清單，僑煜公司登記資料查詢、僑煜公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單、營業稅年度資料查詢- 進項來源明細（僑煜公司9 2 年度、集暘企業有限公司92年度、禾太科技開發有限公司92年度）、營業人進銷交易對象彙加明細查詢列印、資產負債表建檔及維護作業（僑煜公司92年度）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源，僑煜公司92年）、僑煜公司92年度各類所得資料清單、申報書（按年度）跨中心查詢作業（僑煜公司92年度）、營業稅年度資料查詢- 逐筆發票明細、留抵稅額明細線上查詢作業、彰化商業銀行支票存款往來對帳單、彰化商業銀行支票存款交易明細表、審查結果增減金額變更比較表、原告支付僑煜公司款項紀錄、原告取得僑煜公司發票記錄、原告付款給僑煜公司支票記錄、原告付款給僑煜公司之支票及兌領人之支票正反面資料、原告付款給廣潔公司之支票及兌領人之支票正反面資料、彰化商業銀行東湖分行97年11月19日彰東湖字第0972766 號函檢附原告由該行兌領之支票號碼0000000 號之兌領人帳號00000000000 000 之基本資料、營利事業統一發證設立（變更）登記申請書（僑煜公司）、楊寬恕97年8 月21日說明書、維聖芳科技股份有限公司登記資料查詢、原告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、96年度營業成本明細表（計算式）等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告與僑煜公司間是否有交易事實？原告有無虛報進項稅額？原告主張虛設行號僑煜公司如依法申報銷項稅額，則原告即不構成逃漏稅，有無理由？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。
（二）次按「說明：……二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（三）又按民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第13 6條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（四）本件原告主張其於92年9 月至同年10間所取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票12張，金額合計9,495,100 元（不含稅），確係伊與僑煜公司交易購買顯示器卡所得云云，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。經查：
1.按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象僑煜公司，經中機組調查查獲，該公司之負責人許金弘，於80年8 月92年間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知與暉洋企業有限公司等公司間並無實際交易，卻相互間虛開不實發票之營業假象，並作為進、銷項憑證以扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅，乃將涉嫌人即僑煜公司負責人許金弘移送檢察署偵辦等情，此有中機組94年9 月7日
調振法字第09475212130 號刑事案件移送書附原處分卷（見原處分卷第52頁至第68頁）。且僑煜公司92年之進項金額合計148,884,397 元，進貨對象包含亞絲比緹國際商行、銢昌企業有限公司、上益廣興業有限公司、廣中有限公司、福成科技有限公司、集暘企業有限公司、擁澤實業有限公司，而上述行號及公司均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，合計其異常進項金額占全年度進項金額比例高達100 ％，此有僑煜公司92年度之進項來源明細表附原處分卷可稽（見原處分卷第82、83頁），足見僑煜公司92年度進貨來源均取自其他虛設行號，無法證明其有進貨事實，且依各該虛設行號之營業項目分析，僅集暘企業有限公司營業項目為電子器材設備批發，有可能銷售該等貨品（即顯示器卡）予原告，其餘各虛設行號營業項目為呢絨綢緞、化粧品及服裝批發等，自無可能有該等貨品可供銷售，惟集暘企業有限公司於92年之進項僅取自禾太科技開發有限公司及上棋實業有限公司等2 家營業人之進項憑證，而該2 家公司並未申報銷項金額，是集暘企業有限公司顯有虛報進項稅額事實，並無實際進貨，此有集暘企業有限公司92年度之進項來源明細表附原處分卷可稽（見原處分卷第84頁），該公司既無實際進貨，自不可能有該等貨品（即顯示器卡）可供銷售予僑煜公司，僑煜公司亦無顯示器卡可得銷售予原告。又正常營業之營業人應有從業人員、固定營業場所及於年度結束後於次年辦理所得稅申報，然僑煜公司92年無支付薪水事實，此有僑煜公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單附原處分卷可稽（見原處分卷第81 頁
），顯見其無任何從業人員；且僑煜公司亦無申報92年度營利事業所得稅，此有資產負債表建檔及維護作附原處分卷可稽（見原處分卷第87頁），是僑煜公司92年既無請僱員工且未辦理營利事業所得稅申報，無法證明其與原告有交易事實。準此，被告認定僑煜公司為幫助他人逃漏營業稅之「虛設行號」，確有其依據。
2.又原告固據提出原告與僑煜公司92年8 月1 日簽訂之買賣合約書、結帳清冊、送貨單、付款簽收單等件為證，以資證明其與僑煜公間之交易為真實。惟查：原告提示其與僑煜公司間之買賣合約書1 份，惟該合約書上僑煜公司之簽章與該公司原始申請營業登記之公司章不同（見原處分卷第21頁與第213 頁），無法證明該合約書確係原告與僑煜公司間交易之真實憑證。次查：原告提示之送貨單（見原處分卷第23頁至第26頁）均無僑煜公司蓋章，無法證明該等送貨單確係由僑煜公司出具之交易憑證。且原告自始至終均未指明與僑煜公司何人進行交易，業據原告訴訟代理人於本院98年6 月1 日準備程序時及本院98年6 月25日言詞辯論時均表明無法提示實際交易人資料供核，此有本院98 年6月1 日準備程序筆錄及本院98年6 月25日言詞辯論筆錄附卷可參。而本件交易金額高達9,960,000 元以上，原告對進行交易之人員竟毫無所悉，顯屬異常，參照最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，本件依原告提示資料查證，無法證實原告與僑煜公司有實際交易，自難認其主張為真實。又查：就本件資金流程而言，原告提示付款簽收單，僅蓋僑煜公司章（見原處分卷第27頁至第31頁），並無自然人簽名，而該貨款高達9,960,000 元以上，原告於交付支票時，竟未請收取支票者留下姓名及資料俾便事後查證，顯有疏失；且原告提示之付款簽收單上所蓋僑煜公司公司章，與該公司原始設立營業登記之公司章不同（見原處分卷第27頁至第31頁與第213 頁），無法證明原告各該支票確係交付予僑煜公司人員。再查：原告主張支付貨款15紙支票（見原處分卷第36頁至第41頁），惟經被告查得各該支票支付對象均非支付予僑煜公司（見原處分卷第193 頁至第207 頁），無法證明原告有付款予僑煜公司之事實。且各該支票中有2 紙支票指明支付予維聖芳科技股份有限公司、有1 紙支票指明支付鼎鑫聯合會計事務所，其支票支付對象顯非僑煜公司。另原告付款支票有5 紙經查明係由訴外人高國綱兌領（見原處分卷第195
、196 、201 、202 ，205 頁，高國綱帳號見原處分卷第211 、212 頁），惟高國綱係豐禾投資有限公司負責人，該公司與原告設籍於同一營業地（見原處分卷第12頁及第210 頁），是原告支票既經查證大部分由訴外人高國綱及維聖芳科技股份有限公司等兌領，而非由僑煜公司兌領，原告顯無付款予僑煜公司，可證原告與僑煜公司並無交易事實。綜上，尚難認原告確有付款予僑煜公司，據為原告有向僑煜公司進貨事實之證明。
3.本件原告既主張有系爭交易及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易及進貨之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告與僑煜公司間之系爭交易並不存在。是以，原告取得僑煜公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，被告依首揭財政部95年5 月23日令釋審酌，原告確無向僑煜公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額474,756 元，並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）再按，行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」次按「五、虛報進項稅額者。……一、有進貨事實者: （三) 取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰: 其屬下列違章情事，減輕處罰如下: （三) 漏稅額逾新台幣十萬元至新台幣二十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一．五倍之罰鍰……」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於首揭期間進貨未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號僑煜公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，原告雖以書面承認違章事實（見原處分卷第42頁），惟未繳清稅款，參酌修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額474,756 元處3 倍罰鍰1,424,200 元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
（六）原告又主張：僑煜公司已依規定按期申報進銷項資料並繳納稅款，原告應予免罰云云。惟按營業稅法第19條第1 項第1 款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存同法第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額。又按加值型營業稅係採誠實申報為原則，營業人每期進貨取得之發票金額，與其每期營業稅申報之進貨金額應一致方屬合理。僑煜公司92年度進項來源均取自其他虛設行號，而其於該年度取得進項憑證金額為148,884,397 元，此有營業人進鎖項交易對象彙加明表附原處分卷可參（見原處分卷第88頁），然僑煜公司自行填報之進項金額卻為192,410,697 元，此有申報書（按年度）跨中心查詢作業附原處分卷可參（見原處分卷第90頁），僑煜公司明顯虛填進項金額高達43,526,300元（192,410,697 元－148,884 ,397元 ），是其無實際進貨卻虛報進項金額，又其進項來源全部取自其他虛設行號，業如前述，故僑煜公司顯係以虛抵虛妨式逃漏營業稅，實際上並無繳納營業稅；另系爭統一發票業經原告於92年10月期申報扣抵銷項稅額，且該期原告實繳稅額為474,756 元，此有專案申請調檔統一發票查核清單附於原處分卷可參（見原處分卷第71頁至第72頁），自已實際發生逃漏稅款情事。況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議參照），故原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得主張免罰。又本件既經查明原告未向僑煜公司進貨，自無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」之適用。足見原告此部分之主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 9 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 許麗華
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 10 日書記官 蘇婉婷