臺北高等行政法院判決

原告

弘博鋼鐵股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月23日台財訴字第09700598290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告民國93年度未分配盈餘申報，列報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）9,522 元及未分配盈餘51,522,966元，被告初查分別核定35,661,531元及84,511,549元，加徵10% 營利事業所得稅8,451,154 元。原告不服，申請復查，案經被告以97年10月21日財北國稅法一字第0970254231號復查決定書（下稱原處分）追減「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」999,997 元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。。

三、本件原告主張：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，其聲明及陳述依其起訴狀、補陳理由狀等記載）

㈠原告原申報93年度未分配盈餘中之當年度依所得稅法減免所得稅之所得額為9,522 元，而被告核定金額為35,661,531元（9,522 元＋999,997 元＋34,652,012元），其調整項目為調增土地交易所得999,997 元，及調整已實現土地重估增值34,652,012元，以致補徵未分配盈餘加徵之營利事業所得稅3,298,858 元。查該等調整皆係因原告辦理資產分割以土地交換股權所衍生，被告於核定93年度結算申報時，一則無中生有核定調增土地交易所得，再則將未實現之土地重估增值核定為已實現，因而導致原告無端需納所得稅3,298,858 元。原告不服，提起復查，惟復查決定僅准更正註銷無中生有之土地交易所得999,997 元。

㈡原告93年3 月8 日將歷年已辦理資產重估之所有坐落苗栗市○○○段上南勢坑小段1120、1120-1、1120-2、1120-3、1120-4、1139-3地號及臺南縣官田鎮○鎮○段608 、608-1 地號等8 筆土地（下稱系爭土地）分割與弘博資產管理股份有限公司（下稱弘博資產公司），各該資產之移轉係屬形式上移轉，且以資產淨帳面價值271,475,353 元，作價取得弘博資產公司每股面額10元之股份27,147,535股（弘博資產公司另以現金3 元支應），係屬同額，未產生處分資產損益；且依企業併購法第39條第3 項規定「公司分割並將取得之股份全數轉予股東者，其因而產生之所得，免徵營利事業所得稅；其因而產生之損失，亦不得自所得額中減除。」其明定公司分割縱使應將取得之股份轉讓予股東，而產生已實現之所得仍予免徵營利事業所得稅，而原告依企業併購法進行分割，並未實現出售資產增益；又交易雙方係聯屬公司間組織重組，依財團法人中華民國會計研究發展基金會函，帳上不認列任何處分資產利益，是以財務會計處理並未產生可供分配之盈餘，被告逕予加徵未分配盈餘營利事業所得稅，顯然違法。

㈢訴願決定書雖謂「訴願人（原告）主張原處分機關（被告）核定其轉讓土地與弘博資產公司之出售土地增益34,652,012元於法不合乙節，核其內容係對93年度營利事業所得稅結算申報核定免徵所得稅之出售土地增益項目所為之爭執，該部分訴願人（原告）並未提起行政救濟已告確定。」，惟身為租稅最高主管機構實不應僅就形式面有所作為，實可要求被告針對土地重估增值是否已實現之實質面探究，進而要求被告實質審查93年度營利事業所得稅結算申報方屬最高財稅主管機關應有之作為。

㈣原告針對被告93年度營利事業所得稅結算申報之合法性已向被告提出更正之申請，此有原告98年4 月22日申請重核申請書、被告98年4 月27日財北國稅審一字第0980039753號函復附卷可稽，本件請鈞院依行政訴訟法第177 條第2 項規定，裁定本案暫停訴訟，待被告對該更正案准駁後再開庭審理。至被告於98年6 月23日準備程序庭稱：「93年度營所稅，原告另案申請更正……更正結果如有變更，其實原告可以走更正程序辦理」、「原告現在聲請更正的部分，不是之前行政救濟系爭項目，縱然那個案子有對原告更正的話，原告可以因此再申請本件作更正程序來辦理，並不會受到影響」，雖然被告承諾若93年度營所稅核定項目有變更時，可再依更正程序申請本件，原告最終權益可不受影響，惟短期間仍需籌措鉅款繳納不該繳納之稅捐，徒增財務負擔，仍請鈞院裁定本件暫停訴訟。

㈤聲明求為判決：撤銷訴願決定、復查決定及原核定；訴訟費用由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」、「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：依本法第4 條第1 項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第66條之9 第1 項、第2 項及同法施行細則第48條之10第1 項第1 款所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2 項所規定。

㈡企業併購法第34條之立法理由：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」觀之該條文，財產移轉並無免納所得稅之規定。

㈢又本件係未分配盈餘案件，原告主張核定系爭土地增益34,652,012元部分於法不合，其實原告是針對93年度本稅核定有爭執，但本稅部分原告並未提起行政救濟，已告確定；未分配盈餘部分依照所得稅法第66條之9 及同法施行細則第48條之10規定，應列為未分配盈餘之加項，此部分並無違誤。另參酌民法第398 條規定：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定」及同法第758 條規定：「不動產物權，……非經登記，不生效力。」本件原告既將系爭土地移轉予弘博資產公司，並辦妥所有權移轉登記，此有系爭土地查詢資料附原處分卷可查，原告相對取得弘博資產公司股份27,147,535股，顯然已發生土地移轉之結果。又弘博資產公司雖為原告100%持股之子公司，惟與原告法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，原告主張為形式移轉，其土地交易所得尚未實現，自無可採。

㈣按行為時所得稅法第66條之9 （86年12月30日修正）立法理由為：「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」原核定以系爭出售土地增益34,652,012元，屬行為時所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免納所得稅之所得額，應列為未分配盈餘加項，被告將系爭已實現土地重估增值34,652,012元計入未分配盈餘加項加徵10﹪營利事業所得稅，尚無違立法意旨。

㈤至原告主張93年度營利事業所得稅事件，已另案申請更正，並聲請停止訴訟程序乙節，嗣更正結果如有變更，原告自可循更正程序辦理，並不會受到影響，因此原則上無須等待重核結果，併予陳明。

㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

五、本件兩造主要爭執在於原告將歷年已辦理資產重估之系爭土地讓與弘博資產公司，是否有實現出售資產增益之情事，被告將系爭已實現土地重估增值34,652,012元，列為未分配盈餘加項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，是否有理由；又原告主張93年度營利事業所得稅事件，已另案申請更正重核，於被告做出重核結果前，應停止本件訴訟程序，是否有理由等問題。經查：

㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第66條之9第1項、第2 項定有明文。次按「本法第66條之9 第2 項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：依本法第4 條第1 項第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第1 項第1 款亦定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項及第2項亦有規定。

㈡查原告主張被告核定其轉讓土地與弘博資產公司之出售土地增益34,652,012元於法不合云云，核其內容係對93年度營利事業所得稅結算申報核定免徵所得稅之出售土地增益項目所為之爭執，該部分原告並未提起行政救濟已告確定。至原告主張其就93年度營利事業所得稅事件，已另案申請更正，此固為被告所不爭，惟此乃屬另一更正程序，該更正程序尚在處理中，如該更正結果有利於原告，原告自得就本件另循更正程序辦理等語，經被告陳明在卷，是原告上揭申請更正案，既未有利於原告之結論，尚無從為原告本件有利之認定，合先敘明。

㈢次查行為時所得稅法第66條之9 （86年12月30日修正）立法理由為：「為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，……」，依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，明定減免所得稅之所得額係計算未分配盈餘之加計項目，縱與原告主張財務會計處理有間，仍應適用行為時所得稅法有關規定。查系爭出售土地增益34,652,012元，於原告93年度營利事業所得稅結算申報案時，經被告核定係屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定之免納所得稅之所得額自應列為未分配盈餘加項，是被告依前揭法條規定，將系爭已實現土地重估增值34,652,012元計入未分配盈餘加項加徵10﹪營利事業所得稅，核與立法意旨無違，應屬適法。

㈣再查原告主張依商業會計法、企業併購法之規定，系爭土地重估增值利得應免予列入未分配盈餘之計算云云，惟如上所述，減免所得稅之所得額係計算未分配盈餘之加計項目。按企業企購法第34條之立法理由：「因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購、強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在『一定條件』之下，給予適當之減免，……應免徵其為辦理財產『移轉』或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存應課徵之土地增值稅。」，依該條文觀之，財產移轉並無免納所得稅之規定。查本件原告已將系爭土地移轉登記予弘博資產公司，原告相對已取得弘博資產公司27,147,535股，此為兩造所不爭，復有系爭土地之土地建物查詢資料附原處分卷可參，是系爭土地已發生移轉予弘博資產公司之結果，而弘博資產公司雖為原告百分之百持股之子公司，惟與原告法律上仍屬不同之公司，各自具有獨立之法人人格，原告主張其為形式移轉，其土地交易所得尚未實現云云，核無足取。復依企業併購法第39條第3 項「公司分割並將取得之股份全數轉予股東者，其因而產生之所得，免徵營利事業所得稅；其因而產生之損失，亦不得自所得額中減除。」規定可知，其明定公司分割並將取得之股份轉讓予股東者，因而產生之所得，免徵營利事業所得稅。然原告取得弘博資產公司之股份，並未轉讓予股東，此為原告所不否認，顯與企業併購法第39條第3 項免徵營利事業所得稅需將取得之股份全數轉讓予股東之要件不符，且縱認符合企業併購法第39條規定，系爭土地增益，依首揭所得稅法第66條之9 之規定，於計算未分配盈餘時仍應列為加項。

㈤至原告所援引之財團法人中華民國會計研究發展基金會函均屬財務會計範圍，而稅務申報與財務會計因規範依據及目的本有所不同，況該基金會92年6 月13日（92）基秘字第159號函亦規範資產重估未實現增值利益，應於處分時視為已實現利益，此與經濟部91年6 月21日經商字第09102111500 號函釋意旨「公司法修正（90年11月12日）後，處分資產之損益應依其性質列為營業外收入及費用或非常損益（商業會計處理準則第34條參照），至於處分之資產前已辦理資產重估者，原列於資產重估增值資本公積者應轉列為營業外收入及費用或非常損益，……」並無二致。是原告主張組織重組不認列處分資產利益云云，亦無足採。

㈥從而，本件被告原處分將系爭已實現土地重估增值34,652,012元，列為未分配盈餘加項「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

㈦另原告主張本案之裁判需以93年度營利事業所得稅核定正確與否為據，原告業已申請被告更正查核中，聲請依行政訴訟法第177 條第2 項停止訴訟程序云云。惟依行政訴訟法第177 條第2 項規定可知，縱有原告上揭所指情形，法院係「得」以裁定停止訴訟程序，並非必須停止訴訟程序。本院認本案依現有事證判斷，被告原處分核屬適法有據，尚難認有何違誤之處，又原告主張何以不採之理由已如上述，原告未提出其他有利事證，以供本院斟酌，尚難遽認原告主張為真正。至原告上揭申請更正重核93年度營業事業所得稅核定，若嗣後有變更之情形，原告可另循更正程序辦理，並不會受到影響等語，此業據被告陳明在卷，是本院認本案事證既已明確，乃並無停止訴訟之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭