臺北高等行政法院判決

原告

三毅資訊有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

施裕琛律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日臺財訴字第09700588590號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告查得原告於民國（下同）90年間實際接受容佑企業有限公司（下稱容佑公司，其負責人林琨傑為原告代表人之配偶）之委託開發生產製造VCD及DVD，而英格爾科技股份有限公司（下稱英格爾公司）係產製影音光碟機供應家福股份有限公司（下稱家福公司），英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品VCD連工代料由原告負責，惟因DVD讀寫頭事涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予原告產製DVD產品，則此部分原告並未計入出廠完稅價格，短報完稅價格，致漏報貨物稅額新臺幣（下同）956,561元，被告原認原告違反86年5月7日修正後之貨物稅條例第15條及第16條規定，核定補徵貨物稅956,561元，並依同條例第32條第2款規定，按補徵稅額處5倍罰鍰計4,782,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查、提起訴願及行政訴訟，遞遭被告93年5月14日北區國稅法二字第0930012861號復查決定、財政部93年11月5日臺財訴字第09300425140號（案號：第00000000號）訴願決定暨本院94年10月20日94年度訴字第155號判決駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於96年5月18日以96年度判字第885號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，經本院97年5月22日96年度訴更一字第113號判決，以依最高行政法院上開判決發回意旨，本件應適用86年5月7日修正「前」之貨物稅條例規定作為課稅依據，原復查及訴願決定適用86年5月7日修正「後」之貨物稅條例第15條及第16條規定，自屬違誤，且貨物稅條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格為要件，原復查及訴願決定既謂原告應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用貨物稅條例第16條，亦有理由矛盾之違背法令情事。又被告係以原告短報完稅價格致漏報貨物稅額為由，按補徵稅額處5倍罰鍰，該情形自與其適用之貨物稅條例第32條第1款及第2款規定情形有間，核其處分已有理由矛盾之違背法令情事為由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，責由被告另為適法之處分。嗣被告依上開判決意旨審查結果認為：（一）本件應適用86年5月7日修正「前」貨物稅條例第15條規定作為本件貨物稅本稅之課稅依據，原復查決定適用該條例第16條，係屬誤植，應予更正，而被告查得英格爾公司係產製影音光碟機供應家福公司，英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品中因DVD讀寫頭涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予原告產製，則此部分原告並未計入出廠完稅價格，致低報貨物稅，經追蹤調查查得容佑公司於90年1月18日起開立發票予中租迪和股份有限公司（下稱迪和公司）BS-888影音光碟機2,220臺（因英格爾公司向迪和公司融資，故先由容佑公司開立發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD產品仍直接出貨至英格爾公司）及於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780臺，容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及28日共計3,000臺，原告90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000臺予容佑公司，而延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000臺之統一發票，是截至90年5月份為止，原告出貨BS-888影音光碟機共計3,000臺，應屬同一筆進、銷貨物。又原告售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為525元，且於90年6月15日以出廠價格500元繳納貨物稅，而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800元（依容佑公司負責人林琨傑談話筆錄），原告接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依行為時貨物稅條例第15條規定，依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格為2,895.2元，其計算式為容佑公司銷售該等貨物3,000臺，銷售金額合計10,857,142元，每臺出廠價格為3,619.05元（即10,857,142÷3,000），完稅價格為2,895.2元【即3,619.05÷（1+13%+12%）】，計算全部應納貨物稅為1,129,128元，原告僅報繳貨物稅172,567元，其短漏報貨物稅至為明確，有委託代製合約書、出貨單、統一發票、貨物稅廠商計算稅額申報書及談話筆錄等相關事證可稽，被告核定補徵貨物稅956,561（1,129,128元－172,567元），並無不合；（二）本件應依貨物稅條例第32條第8款「短報或漏報出廠價格或完稅價格者」處以罰鍰，原罰鍰處分書記載適用同條例第32條第2款規定裁處罰鍰，係屬誤植應予更正，而其應補稅額既經維持，已如前述，原處罰鍰4,782,800元並無違誤為由，遂作成97年10月14日北區國稅法二字第0970031709號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）本件經本院96年度訴更一字第113號判決撤銷並確定在案，該確定判決既認本件課稅事實發生於90年間，應適用86年5月7日修正前之貨物稅條例第13條至第16條規定，而該等規定與現行同條文均不相同，原核定適用現行貨物稅條例第15條規定，卻未說明何以未依該規定依第13條及第14條計算完稅價格，已屬適用法規錯誤，且該條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格為要件，原核定既謂原告應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用該條例第16條規定，其適用法規顯有錯誤且事實理由矛盾。又原罰鍰處分係依同條例第32條第1款及第2款規定，顯與本件事實不符，其適用法律顯然錯誤。詎被告於重核復查程序，僅作文字及條文引用上之修改，不變更處分主文部分，使形式上觀之結果相同，並稱原僅係誤植、誤繕云云，惟實質上根本為全新、另為之處分，卻巧以形式上相同之結果。按行政機關就違法之行政處分，依法本有自行撤銷另為適法處分之權限與義務（適法義務），無待司法機關之糾正，況本件苟如被告所稱僅係誤植、誤繕，應即時為撤銷重為或更正，不應待原告歷經8年行政爭訟程序謀求救濟後，始以僅係誤植、誤繕為由巧為粉飾，難令原告甘服。

（二）補徵貨物稅部分：

1.按稅捐機關之復查程序，係賦予原處分機關自行檢討其所為之行政處分有無違誤之機會，其所為之決定自屬行政處分，且非獨立之處分，應與第1次處分結合觀之。行政法院如認核課事實未盡詳實而有查明之必要，僅撤銷復查決定係為使原處分機關有更正機會，然如原核定非僅事實不明而係違法顯明者，自不得續以維持。又除依行政程序法第101條為「更正」、第114條為「補正」、第116條為「轉換」外，其餘逾此法定要件之變更，依法應定性為原處分機關「撤銷原處分，另為新處分」之情形，是被告「撤銷重核」如係符合更正、補正、轉換之要件，自不生核課期間問題；如「撤銷重核」不符合上開要件，即屬「撤銷原處分，另為新處分」，該新處分即有核課期間問題。況倘被告認定其法條適用誤寫誤算時，應於本院96年度訴更一字第113號案件時即可變更。

2.本件於90年度所為補徵貨物稅之處分，顯然違法，原復查及訴願決定均未予糾正，原告歷經8年爭訟程序，被告認原適用法律僅係誤植、誤繕而為更正，惟歷經8年爭訟程序所為之變更，依法已非屬更正，如僅係條文誤繕，竟須耗時8年訴訟始由本院指明，況行政機關本有隨時自我糾正違法處分之權限而無待法院判決。且本件事實核無補正、轉換之法定要件，被告所為原處分（即重核復查決定）已適用不同之法律，不符合更正、補正、轉換之要件。是原處分所稱「維持原核定」，僅係形式上巧稱原核定不變，實質上適用法律已全然變更，係撤銷原核定而為一全新處分，該補徵核課處分已逾核課期間，被告顯以「維持原核定」巧為規避時效。

（三）罰鍰部分：原罰鍰處分係依貨物稅條例第32條第1款及第2款規定，與本件事實全然不符，適用法律顯然錯誤，而歷將8年復查、訴願及訴訟程序，皆未經被告更正，顯非屬誤寫、誤繕、誤植等，被告作成原處分時，再以貨物稅條例第32條第8款規定裁罰，已然為新裁罰處分，當已罹於時效。況上開補徵貨物稅處分已逾核課期間，其裁罰處分即失所附麗。

（四）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：

1.訴願決定、原處分（重核復查決定）均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本稅部分：

1.按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收百分之十三。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格之百分之十二。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率＋12%）。第一項規定推廣該項費貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷者。二、受託代製應稅貨物者。但依第十五條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」分別為行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第11條第1項第5款、第13條、第14條及第15條所明定。

2.本件係被告查得英格爾公司係產製影音光碟機供應家福公司，英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品中因DVD讀寫頭涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予原告產製，則此部分原告並未計入出廠完稅價格，短報完稅價格致漏報貨物稅額956,561元，乃依貨物稅條例規定核定補徵貨物稅額956,561元。

3.本件經追蹤調查查得容佑公司於90年1月18日起開立發票予迪和公司BS-888影音光碟機2,220臺（因英格爾公司向迪和公司融資，故先由容佑公司開立發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD產品仍直接出貨至英格爾公司）及於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780臺。容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及28日共計3,000臺，而原告90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000臺予容佑公司，而延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000臺之統一發票，是截至90年5月份為止，原告出貨BS-888影音光碟機共計3,000臺，應屬同一筆進、銷貨物。

4.原告售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為525元，且於90年6月15日以出廠價格500元繳納貨物稅，而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800元（參照容佑公司負責人林琨傑談話筆錄），原告接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依行為時貨物稅條例第15條規定，依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格為2,895.2元。其計算式為容佑公司銷售該等貨物3,000臺銷售金額合計10,857,142元，每臺出廠價格為3,619.05元（即10,857,142÷3,000），完稅價格為2,895.2元【即3,619. 05÷（1+13%+12%）】，計算全部應納貨物稅為1,129,128元，惟原告僅報繳貨物稅172,567元，其短漏報貨物稅至為明確，有委託代製合約書、出貨單、統一發票、貨物稅廠商計算稅額申報書及談話筆錄等相關事證可稽，故被告依上開規定，補徵補徵貨物稅956,561元（1,129,128元－172,567元），並無不合。

5.原告稱本件既經本院96年度訴更一字第113號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，被告再為重核即屬不法云云，惟按行政訴訟法第216條第1項及第2項：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」之規定，並參照最高行政法院90年度判字第2369號判決：「行政訴訟法第二百十六條第二項規定：『原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。』本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經原審判決撤銷，上訴人北區國稅局認須重為處分者，即應依原審判決意旨為之。原審判決縱未明示應另為適法之處分，自無礙於上訴人北區國稅局重為處分之職權。」之意旨，被告依本院96年度訴更一字第113號判決意旨重核復查，並無不合，原告所稱核屬誤解法令。

6.原告復稱本件並無更正轉換法令之餘地，應為一全新處分，且全新處分補徵稅額顯逾核課期間，原處分維持原核定實為規避時效云云，惟參照本院96年度訴更一字第113號判決係撤銷被告原復查決定，而非撤銷原核定，且依上開最高行政法院90年度判字第2369號判決意旨，被告依撤銷旨意重核，並無巧為規避時效。又依86年5月7日修正「前」之貨物稅條例第15條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」，對照修正「後」之貨物稅條例第15條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」，參諸79年1月24日立法理由記載：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以利實務。」等語，86年5月7日修正理由係為配合貨物稅條例第13條之修正，將「出廠價格」修正為「銷售價格」，其實質內容核無差異，結果並無二致。是原告短報完稅價格，已如前述，其漏報貨物稅額至為明確，被告所根據之事實並無改變，原處分原意適用86年5月7日修正「前」之貨物稅條例第15條規定，誤引修正後之條文，雖仍有不妥，惟該條修正前、後之實質內容核無差異，故原告所稱尚待斟酌。

7.至原告稱原處分引用貨物稅條例第16條規定，適用法規顯有錯誤云云，惟被告並無引用該條規定，原告所稱亦屬誤解。

（二）罰鍰部分：

1.按「納稅義務人有左列請形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰……八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款所明定。

2.原告90年間產銷應稅貨物BS-888影音光碟機，漏報貨物稅，其違章事證明確已如前述，被告按補徵稅額956,561元處5倍罰鍰計4,782,800元（計至百元止）並無違誤。

3.原告稱原復查決定適用貨物稅條例第32條第1 款及第2 款規定顯然錯誤，原處分改以適用同條例第32條第8 款規定，已然為新裁罰處分而罹於核課時效云云，惟原告短報完稅價格，其違章事證明確已如前述，且違章事實存在並無改變，被告依撤銷意旨重核適用貨物稅條例第32條第8 條規定並無違誤，又撤銷重核不生核課期間適用之問題，故原告所稱尚待斟酌。

（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、本院97年7 月16日院田日股96訴更一00113 字第0970016015號函、被告行政訴訟判決撤銷案件報告書、本院96年度訴更一第113 號判決及94年度訴字第155 號判決、最高行政法院96年度判字第885 號判決、被告91年7 月9 日91年度財貨物字第H1Ｚ00000000000號處分書、被告93年5 月14日北區國稅法二字第0930012861號復查決定、財政部93年11月5 日臺財訴字第09300425140 號（案號：第00000000號）訴願決定、被告所屬審查三科查獲違章案件簽報單（含短報貨物稅計算式）、貨物稅核定稅額通知書、被告所屬審查三科90年8 月9 日談話筆錄（答話人：原告代表甲○○）、被告所屬審查三科90年8 月9 日談話筆錄（答話人：容佑公司代表人林琨傑）、進口報單、統一發票、容佑公司與英格爾公司90年5 月23日簽訂之委託代工合約書、容佑公司與英格爾公司共同出具（未具日期）說明書、英格爾公司90年進貨明細表（依貨品代號）、原告客戶交易明細表及出貨單、容佑公司客戶交易明細表及出貨單、原告90年8 月24日說明函、貨物稅廠商完稅價格計算表、貨物稅廠商產銷儲存情形月報表、貨物稅廠商計算稅額申報書、被告90年8 月7 日談話筆錄（答話人：家福公司財務部稅務員簡麗梅）、家福公司與英格爾公司簽訂之全國性合約、被告所屬審查三科90年6 月27日談話筆錄（答話人：英格爾公司家電部門會計林秀玉）、VCD-339 影音光碟機簡介、DVD-868 影音光碟機使用說明書、VCD-999 影音光碟機中文說明書、DVD-888 影音光碟機使用說明書、MV-868影音光碟機使用說明書、BS-888影音光碟機使用說明書、英格爾公司90年8 月8 日說明書、迪和公司與英格爾公司90年1 月18日簽訂之買賣契約書、被告所屬審查三科90年6 月28日談話筆錄（答話人：原告代表人甲○○）、容佑公司與原告89年1 月1 日及90年1 月1 日暨88年11月30日與89年8 月10日簽訂之委託代製合約書、貨物稅產品登記申請表（書）、被告所屬審查三科90年6 月28日談話筆錄（答話人：容佑公司代表人林琨傑）、被告所屬審查三科90年6 月22日談話筆錄（答話人：至廣通信工業有限公司廠務經理陳運通）、容佑公司與英格爾公司89年9 月1 日簽訂之授權委託代製合約書、被告受理違章漏稅案件簽辦單、貨物稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、貨物稅完稅照、被告所屬審查三科通知書、被告90年5 月30日北區國稅三第90021881號函及第90021879號函、產品登記申請書、貨物稅稅籍資料建檔、貨物稅廠商計算稅額申報表建檔、繳款書檔線上查詢、貨物稅產品資料建檔、貨物稅廠商完稅價格計算表、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記資料名冊等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件既經本院以96年度訴更一字第00113 號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷在案，被告重為原處分是否適法？本件發生日期係於90年初，原核定日期為90年6 月15日，原處分所稱「維持原核定」，是否係撤銷原核定而為一全新處分？又該補徵核課處分是否已逾核課期間？原處分以貨物稅條例第32條第8 款規定裁罰，是否為新裁罰處分？是否已罹於時效？茲分述如下：

甲、補徵貨物稅部分：

（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收13% 。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定為完稅價格之12%。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率＋12% ）。第1 項規定推廣該項費貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷者。二、受託代製應稅貨物者。但依第15條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」及「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前2 條之規定計算其完稅價格。」為行為時貨物稅條例第2 條第1 項第1 款、第11條第1 項第5 款、第13條、第14條及第15條所明定。

（二）經查：本件被告查得原告於90年間實際係接受容佑公司（之委託開發生產製造VCD 及DVD 。而英格爾公司係產製影音光碟機供應家福公司，英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888 影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品VCD連工代料由原告負責，DVD 因讀寫頭事涉商業技術機密，此部分由容佑公司進貨再交予原告產製DVD 產品，因而並未計入出廠完稅價格，短報完稅價格致漏報貨物稅額956,561 元，認原告違反86年5 月7 日修正後之貨物稅條例第15條及第16條規定，乃核定補徵貨物稅956,561 元。原告不服，主張未短漏報貨物稅，請查明更正云云，循序申請復查，提起訴願、行政訴訟，案經本院依最高行政法院96年度判字第885 號判決意旨，於97年月22日以96年度訴更一字第113 號判決略以，（一）本件貨物稅，原處分及訴願決定，均係援引86年5 月7 日修正「後」（即96年7 月11日現行條文）之貨物稅條例第15條及第16條規定，惟依據最高行政法院96年度判字第885 號判決發回意旨，本件應適用86年5 月7 日修正「前」貨物稅條例之規定作為本件貨物稅本稅之課稅依據，因此原處分及訴願決定適用86年5 月7 日修正「後」（即96年7 月11日現行條文）之貨物稅條例第15條及第16條規定，依法自屬違誤。（二）貨物稅條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格為要件，此觀該條法文甚明，復查及訴願決定既謂訴願人應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用貨物稅條例第16條，亦有理由矛盾之違背法令情事為由，將訴願決定及前述處分（復查決定）均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分，此有最高行政法院96年度判字第885 號判決及本院96年度訴更一字第113 號判決附原處分卷可參。嗣被告作成原處分略以，本件應適用86年5 月7 日修正「前」貨物稅條例第15條之規定，作為本件貨物稅之課稅依據，原復查決定書適用該條例第16條，係屬誤植，應予更正。次查：被告查得英格爾公司係產製影音光碟機供應家福公司，英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888 影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅，產製之產品中因DVD 讀寫頭涉商業技術機密，由容佑公司進貨再交予原告產製，原告並未將此部分計入出廠完稅價格，致低報貨物稅，經追蹤調查查得容佑公司於90年1 月18日起開立發票予迪和公司BS -888 影音光碟機2,220 台（因英格爾公司向迪和公司融資，故先由容佑公司開立發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD 產品仍直接出貨至英格爾公司）及於90年3 月2 日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780 台，容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3 月27日及28日共計3,000 台；原告90年3 月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3, 000台予容佑公司，延遲至90年5 月2 日、10日及16日始開立各1, 000台之統一發票，而截至90年5 月份為止，原告出貨BS -888 影音光碟機共計3,000 台，應屬同一筆進、銷貨物。又原告售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為52 5元，且於90年6 月15日以出廠價格500 元繳納貨物稅；而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800 元（依容佑公司負責人林琨傑君談話筆錄），原告接受容佑公司委託提供DVD 讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依行為時貨物稅條例第15條規定，依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格為2,895.2 元〔計算式: 容佑公司銷售系爭貨物3, 000台，銷售金額合計10,857,142元，每台出廠價格為3, 619.05 元( 即10,857,142÷3,000)；完稅價格為2,895.2 元（即3,619.05/ ﹝1+13%+12% ﹞）〕，計算全部應納貨物稅為1,129,128 元，原告僅報繳貨物稅172,567 元，短漏報貨物稅至為明確，此有委託代製合約書、出貨單、統一發票、貨物稅廠商計算稅額申報書及談話筆錄等相關事證附原處分卷可稽，故原處分補徵貨物稅956,561 （1,12 9,128－172,567 ），揆諸前揭規定，並無違誤。

（三）原告雖主張：本件既經本院以96年度訴更一字第00113 號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷在案，被告重為原處分即屬不法云云。惟按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第216 條第1 項、第2 項所明定。又「行政訴訟法第216 條第2 項規定：『原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。』本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經原審判決撤銷，上訴人北區國稅局認須重為處分者，即應依原審判決意旨為之。原審判決縱未明示應另為適法之處分，自無礙北區國稅局重為處分之職權。」最高行政法院90年判字第2369號判決意旨可資參照。從而，被告依本院96年度訴更一字第113 號判決意旨重為原處分，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。

（四）原告又主張：本件事實核無補正、轉換之法定要件，非屬原核定之補正、轉換；又原處分所稱「維持原核定」，僅係形式上巧稱原核定不變，實質上適用法律已全然變更，係撤銷原核定而為一全新處分云云。惟查：本件原處分理由欄壹、一、雖仍援引適用86年5 月7 日修正「後」（即96年7 月11日現行條文）之貨物稅條例第15條之規定；惟查86年5 月7 日修正「前」之貨物稅條例第15 條 規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商銷售價格為出廠價格，依前2 條之規定計算其完稅價格。」與修正「後」之貨物稅條例第15條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2 條之規定計算其完稅價格。」然參諸79年1 月24日立法理由：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以利實務」86年5 月7 日修正理由係為配合貨物稅條例第13條之修正，乃將「出廠價格」修正為「銷售價格」，其實質內容核無差異，尚不影響本件事實之認定，而原處分所援引條文，雖有不妥，惟結果並無二致，足見本件並非瑕疵行政處分之「補正」或違法行政處分之「轉換」，自無行政程序法第114 條或第116 條規定之適用。足見原告此部分之主張，洵非可採。

（五）原告再主張：原處分補徵稅額顯逾核課期間，原處分僅以「維持原核定」巧為規避時效云云。惟按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」分別為稅捐稽徵法第23條及第50條之2 所明定。而我國之行政救濟，係採不停止原處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；故而，稅捐稽徵法第23條第1 項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，乃指原稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間；而非同法第38條第3 項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」，先予敘明。另稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。又因依稅捐稽徵法第49條，同法第39條規定於罰鍰準用之；惟因稅捐稽徵法第50條之2 但書規定：「在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」係屬罰鍰之特別規定；則於稅捐稽徵法第39條第1 項但書已有「申請復查者暫緩移送強制執行」之規定下，上述第50條之2 但書所要排除者應為第39條第2 項應移送強制執行之規定；故而，稅捐罰鍰依稅捐稽徵法第50條之2 但書於行政救濟程序終結前，未予以移送強制執行，本質上自亦屬同法第39條所規範之暫緩移送強制執行，是該段暫緩移送強制執行期間，依同法第23條第3 項規定，自應於計算徵收期間時予以扣除。再稅捐稽徵法第23條既是規定「依第39條暫緩移送法院強制執行」之期間，應於計算徵收期間時予以扣除；而同法第50條之2 但書復明文規定罰鍰得免依第39條規定移送強制執行期間，為至行政救濟程序終結止；且觀稅捐稽徵法第39條係因「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」之理由，而於該條為暫緩移送強制執行規定；故就有提起行政救濟之稅捐罰鍰處分，其徵收期間之計算，所謂扣除依稅捐稽徵法第39條暫緩執行之期間，自係指扣除至行政救濟終結時止之期間，即罰鍰處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之時。至行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3 項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟此段期間，因已非屬行政救濟程序期間，依稅捐稽徵法第50條之2 規定內容及第39條立法意旨，自非稅捐稽徵法第39條所稱暫緩移送強制執行之期間（最行政法院95年度判字第01847 號判決意旨參照）。次按「關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，並經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分。再審原告所主張之上開證物，自可向再審被告官署提出，供為復查之資料。」亦有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）48年度裁字第40號判例可資參照。經查：本件被告原認原告違反86年5 月7 日修正後之貨物稅條例第15條及第16條規定，核定補徵貨物稅956,561 元，並依同條例第32條第2 款規定，按補徵稅額處5 倍罰鍰計4,782, 800元（計至百元止）。原告不服，申請復查、未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，而提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第155 號判決駁回。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第885 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，再經本院以96年度訴更一字第113號判決，將訴願決定及上述處分（即復查決定）均撤銷，該判決並於理由內指明，應發回由被告查明，另為適法之處分，揆諸前揭判例意旨，足見前開判決所撤銷者，係被告所為「復查決定」之處分而言，並非其初查之原核定處分，是被告依前開撤銷判決重行查核所為原處分，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，揆諸前揭判決意旨，其徵收期間自應扣除原告提起行政救濟而暫緩執行之期間，故被告於97年11月14日重為本件原處分，並未逾徵收期間甚明。足見原告此部分之主張，委無可採。

（六）原告另主張：原處分引用貨物稅條例第16條規定，適用法規顯有錯誤云云。惟查：原處分並無引用貨物稅條例第16條規定，此有被告97年11月14日北區國稅法二字第0970031709號重核復查決定書附原處分可稽（見原處分卷第523頁），足見原告主張此部分之主張，係屬誤解，亦非可採。

乙、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人有左列請形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、……八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8 款所明定。

（二）經查：本件被告查得原告於90年間產製應稅貨物DVD 數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額956,561 元，違反貨物稅條例第16條規定，乃按所漏稅額處5 倍之罰鍰計4,782,800 元。原告不服，主張未短漏報貨物稅，請撤銷罰鍰云云，循序申請復查，提起訴願、行政訴訟，案經本院依最高行政法院96年度判字第885 號判決意旨，於97年月22日以96年度訴更一字第113 號判決略以：「被告自陳本件罰鍰處分書『適用法條及應處罰鍰』欄位原始記載為『依貨物稅條例第32條第2 款規定』，且復查決定書理由『貳、罰鍰部分』之欄位記載為『貨物稅條例第32條第1 款及第2 款』（均非援引貨物稅條例第32條第8款規定），惟本件被告係以原告短報完稅價格致漏報貨物稅額為由，按補徵稅額處原告5 倍之罰鍰，該情形自與其適用之貨物稅條例第32條第1 款『未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者』及同法條第2 款『應稅貨物查無貨物稅照證或核准之替代憑證者』之規定情形有間，核其處分已有理由矛盾之違背法令情事，雖被告於訴訟答辯時，改稱本件應依貨物稅條例第32條第8 款『短報或漏報出廠價格或完稅價格者』處以罰鍰，惟此究非被告作成罰鍰處分及復查決定時引據之條文，尚難遽謂本件罰鍰處分書及復查決定書適用之法條並無錯誤」為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分等情，此有最高行政法院96年度判字第885 號判決及本院96年度訴更一字第113 號判決附原處分卷可參。嗣被告作成原處分略以，本件應依貨物稅條例第32條第8 款「短報或漏報出廠價格或完稅價格者」處以罰鍰，原罰鍰處分書記載適用該條例第32條第2 款規定裁處罰鍰，係屬誤植應予更正，此有被告97年11月14日北區國稅法二字第0970031709號重核復查決定書附原處分可稽（見原處分卷第523 頁）。次查：原告90年間產銷應稅貨物BS-888影音光碟機，漏報貨物稅，其違章事證明確業如前述，被告按補徵稅額956,561 元處5 倍罰鍰計4,782,800 元（計至百元止），並無違誤。

（三）原告雖主張：原處分改以適用同條例第32條第8 款規定，已然為新裁罰處分，而罹於核課時效云云。惟查：原告短報完稅價格，其違章事證明確業如前述，且違章事實存在並無改變，被告依撤銷意旨重核適用貨物稅條例第32條第8 條規定，並無不合。次查：本院96年度訴更一字第113號判決所撤銷者，係被告所為「復查決定」之處分而言，並非其初查之原核定處分，是被告依前開撤銷判決重行查核所為原處分，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，是本件罰鍰之徵收期間自應扣除原告提起行政救濟而暫緩執行之期間，業如前述，故被告於97年11月14日重為本件原處分，並未逾徵收期間甚明。足見原告此部分之主張，委無可採。

六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭