臺北高等行政法院裁定

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甲○○

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聲請人

江惠美

共同代理人

林石猛律師

相對人

財政部

代表人

李述德（部長）住同

代理人

羅子武律師

上列當事人間記帳士法事件，聲請人聲請停止執行，本院裁定如下：

主文

理由

一、按行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行，行政訴訟法第116 條第2 項前段定有明文。是得為停止執行之事由為「原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者」，即所謂「須有避免難以回復之損害，且有急迫必要性」。而所謂難以回復之損害，係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行達到回復困難之程度等情而言，至當事人主觀上認有難於回復之損害當非屬該條所指之難於回復之損害。

二、本件聲請意旨略以：

（一）相對人依行政程序法第123 條第4 款規定所為廢止記帳士證書之原處分，並未於廢止合法授予利益行政處分的同時，依行政程序法第126 條第1 項規定具體敘明對聲請人有何「合理損失補償」之措施，顯然違法。相對人廢止原授予利益之行政處分而未為損失補償，有違最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）83年判字第1223號判例，及91年判字第1429號「是否符合廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地」之判決意旨，而為違法之行政處分。

（二）共創經濟奇蹟的見證者，且容幾許生存的空間與尊嚴：如李惠宗教授所言，國家可以建構新的職業證照制度，但也必須考慮既有的職業從事者其賴以維生的職業活動在社會總體經濟曾經做過的貢獻；而相互合作，良性競爭的社會，不必將某一種職業類型消滅於一夕之間。陳新民大法官在釋字第655 號解釋不同意見書亦指出，記帳及報稅代理業務人長年來對於無力支付高額會計師業務費用的中小企業及個別納稅人，卻提供了相當廉價、彈性與迅速的專業服務，這也是伴隨著我國經濟發展及經濟奇蹟的見證者，本號釋憲聲請案的提起與解釋結果，顯示出這些記帳人的「多舛命運」。並謂強制剝奪此些已換領記帳士證書者之記帳士資格，有侵犯其信賴利益之嫌，歉難贊同。惟記帳士法第2 條第2 項終究也改變不了被宣告違憲的命運，逃脫不了專門職業之形式法制建構之框架悲劇，然究其實本案只是「立法論」之問題，而記帳及報稅代理業務人面對國家的法制如三溫暖似的變動卻又何辜？

（三）原處分將使聲請人等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，不必強制加入公會也無懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境，自亦將損及公共利益。訴願決定認聲請人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且相對人重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，因此除名稱不同外，聲請人執行業務之性質及範圍均相同，實質上對聲請人之權益並無影響云云。惟查，依記帳士法第2 條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，其名稱實際上並不相同，且後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無違章懲戒之社團罰之規範，而「業必入會」與「懲戒」係屬法律保留事項，自將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之人性尊嚴，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償。又相對人爭訟期間，除註銷原核發之記帳士證照外，亦要求解散各地聲請人先前所加入之公會，如法院不儘速於本案爭訟確定前，准予裁定停止原處分之執行，將使聲請人蒙受難以回復之損害，並使聲請人陷入無自律亦無他律之情境，勢將衍生危及國家財稅徵收及工商管理之公共利益的急迫情事。

（四）原處分除損害聲請人之財產權、工作權，更損及聲請人之人性尊嚴，而人性尊嚴之損害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償，自不得再以所受之損害能否以金錢為回復原狀作為考量，否則適用法律即顯有違誤。本案之廢止原合法處分，非關表象之執行業務之範圍內容是否前後相同之問題，係因造成聲請人在憲法所保障之人性尊嚴之傷害，而人性尊嚴之侵害，本非金錢所能衡量、實難以回復原狀、亦非金錢所能完全補償或賠償者。則自不得認聲請人之權利未受有損害或非不能以金錢賠償或並無難於回復之損害作為論據，以免忽略人性尊嚴係憲法所保障之最重要基本權利。

（五）基於行政處分自身之執行力，避免人民提起行政爭訟後，即使取得勝訴結果，因違法的行政措施已經施行而造成既成事實，導致人民難以回復的損害，法制上乃有行政處分停止執行等「暫時性權利保護」制度的設計，其目的在達到爭訟上「當事人武器平等原則」，因此暫時性權利保護制度之建立與解釋，必須取向於訴訟權與平等權之保障，故訴願法第93條第2 項與行政訴訟法第116 條第2 項規定應合併觀察，行政訴訟法第116 條第2 項雖無「合法性顯有疑義」之要件，惟既然在訴願階段訴願人即可依訴願法第93條第3 項規定逕向法院請求停止原處分之執行，而且依同法條第2 項只要原行政處分「合法性顯有疑義」，即應停止執行，而不需再考量損害是否難以回復及是否有急迫情形。則對於同一處分之停止執行，同樣均由高等行政法院審理之下，殊不應因在訴願階段或訴訟中而有不同之審查標準；況且既符合「合法性顯有疑義」此一要件，則處分不具合法性之可能性甚高，原告勝訴之機會應較高，如此即應考慮停止其執行，方能確保依法行政原則之實現。

（六）雖釋字655 號解釋宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題：釋字655 號解釋雖宣告記帳士法第2 條第2 項規定違憲而失效，惟相對人依據當時有效之法律授與之記帳士證書仍屬合法之授益處分，而釋字655 號解釋理由書明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍」亦即原依照記帳士法第2 條第2 項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已。亦即原授益處分仍屬合法有效，仍應受到法律之保護，實體法上仍存在需受保護之權利，仍有需受法院暫時保護之權利存在，而有保全之必要性。而欲使原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之程序，與相關條件限制（參行政程序法第123 條至第130 條），而信賴保護補償當然屬於「權利」之一種，亦應受法律之各種保護，縱然欲對於先前換發之合法記帳士證書予以廢止，亦須依行政程序法之規定辦理，而聲請人依據記帳士法第2 條第2 項規定換領記帳士證書，既是經由法律規定，並經相對人即被告發給，參照釋字525 號解釋，更應有信賴保護，相對人未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，自是對聲請人造成財產權（如支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種信賴均應予以保護，始能達成擴大保護人民權利之法律本質。且相對人於爭訟期間，除註銷原核發之記帳士證照外，要求解散各地聲請人等先前所加入之公會，亦已構成急迫情事，使聲請人陷入無自律亦無他律之情境，將衍生危及國家財稅徵收及工商管理之公共利益的急迫情事，如不停止執行對公益有重大不良影響。

（七）聲請人並主張：

1、請求裁定財政部98年3 月23日台財稅字第09804515770 號、台財稅字第09804521600 號、第00000000000 號、第00000000000 號、第00000000000 號等五文號函廢止聲請人之記帳士證書之原處分，於本案訴訟確定前停止執行。

2、訴訟費用由相對人負擔。

三、相對人則以：

（一）行政訴訟法第116 條第1 項及第2 項規定之立法目的，乃因行政機關之處分或決定，在依法撤銷或變更前，具有執行力，原則上不因提起行政訴訟而停止執行，若原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害且情況緊急，非即時由行政法院予以處理，難以救濟，始可裁定停止執行，否則尚難認有以行政法院裁定停止執行予以救濟之必要。是以，得為停止執行之事由為「原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者」即所謂「須有避免難於回復之損害，且有急迫必要性」，而所謂難於回復之損害，係指其損害不能回復原狀，或不能以金錢賠償，或在一般社會通念上，如為執行可認達到回復困難之程度而言。

（二）當事人對於行政機關之行政處分，在行政訴訟繫屬中，雖得聲請行政法院裁定停止執行，但應以事實上如經執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，始得為之。本件聲請人以其遭廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，將使聲請人蒙受難於回復之損害，並使聲請人陷入無自律亦無他律之情境，勢將衍生危及國家財稅徵收及工商管理之公共利益之急迫情事云云。然查系爭處分係相對人廢止原對聲請人核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，聲請人於收受該廢止處分後即不得再充任「記帳士」，應不生處分執行問題，無停止執行之餘地。退萬步言，縱有處分執行問題，相對人為廢止處分時，同時告知聲請人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，因此，對於聲請人執行業務之範圍，完全不受影響；質言之，即與未廢止處分前之執業範圍完全相同，是以，聲請人無任何損害可言。又聲請人遭廢止之核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分，並無情況緊急，非即時由行政法院予以處理，則難以救濟之情事。另外，相對人所為之廢止處分，係為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，即記帳士法第2 條第2 項規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2 款規定，應自解釋公布之日（即98年2 月20日）起失其效力；且記帳士執行之業務，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益；又記帳及報稅代理業務人之專業知識未經依法考試認定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，不惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允。況聲請人僅空言如不儘速於本案爭訟確定前，准予裁定停止原處分之執行，將使聲請人蒙受難以回復之損害云云，但未見聲請人舉證證明難以回復之損害為何，是以，相對人所為之廢止處分，應對公益有重大影響，聲請人之訴在法律上，亦應無理由。準此，聲請人聲請停止執行，應不該當行政訴訟法第116 條第2 項本文之規定，退萬步言，縱該當行政訴訟法第116 條第2 項本文之規定，承前所言，相對人所為之廢止處分，係為落實司法院釋字第655 號解釋意旨，故依同條項但書「於公益有重大影響，或原告之訴在法律上顯無理由者，不得為之」規定，亦不應停止執行。

（三）次查，聲請人以「我國行政處分以不停止執行為原則，且我國法治化程度仍未臻圓熟，為保障人民權益，應賦予人民較優厚之保障。因此，訴願法第93條第2 項與行政訴訟法第116 條第2 項應合併觀察... 只要原行政處分『合法性顯有疑義』，即應停止執行，而不需再考量損害是否難以回復及是否有急迫情形」云云，惟「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」行政訴訟法第2 條定有明文，因此，聲請人未提出法律依據，率爾主張大院應採用訴願法之內容而排除行政訴訟法之規範，應有不當，況且，聲請人以「我國法治化程度仍未臻圓熟」作為應援引訴願法之內容，亦有違法，殊不足採。準此，聲請人主張本件是否應停止執行，不需再考量損害是否難以回復及是否有急迫情形，只要原行政處分合法性顯有疑義即可云云，實屬錯誤。

（四）再查，聲請人援引最高行政法院97年度裁字第4594號裁定理由，認為應從「保全之急迫性」與「本案權利存在之蓋然性」之關係，以比例原則加以權衡，較諸先前行政法院裁定大多以公法上金錢給付並無「難以回復原狀之損害」而將當事人之聲請駁回，上述裁定顯然較具有檢驗的可能性，有利於司法透明度及可信度之提高云云，惟上開最高行政法院裁定並非判例，不得當然拘束本案，聲請人僅援引此裁定之理由，但並未具體陳述及證明本案究竟是如何地具有「權利存在之蓋然性」，而可降低「保全之急迫性」之考量，因此，所為主張，亦無可採。

（五）綜上所述，聲請人援引行政訴訟法第116 條第2 項規定，提起本件聲請，應屬與停止執行之要件不符而無理由，其餘主張，亦無可採。

四、經查，聲請人原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，因記帳士法於96年7 月11日修正公布增列第2 條第2 項規定，依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，得換記帳士證書，並充任記帳士。聲請人前經向相對人提出申請，經相對人分別以97年2 月27日台財稅字第09700090660 號、97年3 月13日台財中區國稅字第09700080855 號等函核發聲請人記帳士證書，及准予登錄執行記帳士業務。嗣98年2 月20日司法院釋字第655 號解釋，認記帳士係專門職業人員，依憲法第86條第2 款規定，其執業資格應經考試院依法考選之。記帳士法第2 條第2 項之規定，使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，有違上開憲法規定之意旨，應自該號解釋公布之日起失其效力，故相對人即以98年3 月23日台財稅字第09804521600 號（台灣省北區國稅局轄區）、第00000000000 號（台灣省中區國稅局轄區）、第00000000000 號（台灣省南區國稅局轄區）、第00000000000 號（高雄市國稅局轄區）函，通知聲請人自發文日起，廢止並註銷前核發之記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務函等情，有前開函文在卷可稽，且為兩造所不爭執，故此部分之事實應堪認定。

五、聲請人不服，除提起行政訴訟外，並聲請本件停止執行，並以前開情詞據為主張，經查：

（一）本件聲請人遭廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，其本質上並非類似給付之下命處分，原無須強制執行，故本件所涉非屬行政上之強制執行問題，而係處分效果是否延緩之問題，核先敘明。

（二）聲請人認原處分之效力如未能停止，將發生難於回復之損害，無非以原處分除損害聲請人之財產權、工作權，更損及聲請人之人性尊嚴，而人性尊嚴之損害，非金錢所能衡量云云，惟查，在一般社會通念上，領有專業證照者，其經廢止專業證照而遭停止執行業務，所受之損害並非不能以金錢賠償為回復原狀；且原處分停止聲請人記帳士業務之執行，聲請人仍得依記帳士法第35條執行記帳及報稅業務，所影響乃其記帳業務進行使用之執業名稱，就其財產權、工作權縱有損害，亦無不得以金錢賠償回復之情形。另聲請人雖主張非記帳士將造成無法強制入會管理、亦無懲戒淘汰機制，形同無自律也無他律之危害公益現象，將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的保護與尊重，而損害憲法所保護之人性尊嚴云云，惟查，聲請人等於記帳士法施行前，即已從事記帳及報稅代理業務，其等依法令執行業務，雖無如現行記帳士法強制入會或懲戒機制，惟專門職業固以自律機制為其特色，然尚難認其他職業如缺乏此項管制設計，其執行業務模式即有損人性尊嚴，是以聲請人此部分之主張，尚非可採。

（三）聲請人雖主張原處分將使其等陷入無自律亦無他律之情境，將衍生危及國家財稅徵收及工商管理之公共利益的急迫情事，如不停止執行對公益有重大不良影響云云，惟查聲請人從事記帳及報稅代理業務，縱無記帳士之名，其業務之執行原須符合商業會計法及相關法令，並非無可資依循之執業規範，應不致於因聲請人等回復原記帳及報稅代理人，即會衍生重大公益之危害，且停止執行就「急迫」要件之審酌，係以處分之執行或其效力，將致受處分人不利損害，且情況緊急，非及時處理即難以救濟之情形，本件聲請人所主張原處分是否違法，及相對人應否為信賴利益之補償問題，均得經其所提行政訴訟審酌，且聲請人現實上亦無處於須給予即時之現實救濟情狀，從而，尚難認聲請人就有急迫情事已盡釋明之責，故聲請人此部分之主張，亦難憑採。

六、綜上所述，本件既無因原處分之執行，將發生難於回復之損害，且亦難認有急迫情事，從而，聲請人停止執行之聲請，為無理由，應予駁回。

七、依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

臺北高等行政法院第七庭